Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1335/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1335/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w R. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia z dnia 22

3 stycznia 2013 r. wniesionego przez M. S.A. z siedzibą w

4 W. (zwaną dalej: "Skarżącą") - na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/KJ o odmowie sprostowania, zawartego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1472/KP-IV/503-339/12/RL w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, pouczenia co do zażalenia do organu odwoławczego oraz o odmowie uzupełnienia ww. postanowienia o pouczenie co do skargi do sądu administracyjnego, sprostowane postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/AI w zakresie oczywistej omyłki pisarskiej - postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr 1401/PTV-ll/4407-29/13/JM stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

5 W uzasadnienia postanowienia z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr 1401/PTV-ll/4407-

6 29/13/JM Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 25 października

7 2012 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W.

8 deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2012 r., w której wykazała kwotę nadwyżki

9 podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60

10 dni w wysokości 52.169.065 zł.

11 Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1472/KP-IV/503-339/12/RL

12 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył

13 termin wykazanego w ww. deklaracji podatkowej zwrotu podatku do czasu

14 zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu

15 postanowienia wskazano, że w dniu 30 października 2012 r. ww. organ podatkowy

16 wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową m. in. w zakresie prawidłowości

17 rozliczeń podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W celu sprawdzenia

18 rzetelności części faktur podjęto szereg działań procesowych, które nie zostaną

19 zakończone do dnia upływu terminu zwrotu. Przedmiotowe postanowienie zawierało

20 pouczenie o braku możliwości zaskarżenia go w formie zażalenia, a jedynie w

21 odwołaniu od decyzji.

22 Następnie w dniu 27 grudnia 2012 r. do Naczelnika [...]

23 Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej o sprostowanie

24 pouczenia do środka zaskarżenia, zawartego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr

25 1472/KP-IV/503-339/12/RL. Uzasadniając przedmiotowy wniosek Skarżąca nie

26 zgodziła się z poglądem, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki

27 podatku od towarów i usług, wydawane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11

28 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z

29 późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o podatku VAT", miałyby różnić się możliwym do

30 zastosowania zakresem środków zaskarżenia tylko z tego powodu, że zostały

31 wydane w czasie, w którym toczy się kontrola lub są podejmowane wobec podatnika

32 tylko czynności sprawdzające. Zdaniem Skarżącej w obu przypadkach (kontrola

33 podatkowa, czynności sprawdzające) postępowania te nie kończą się wydaniem

34 decyzji wymiarowej i konieczne jest wszczęcie i prowadzenie odrębnego

35 postępowania, regulowanego przepisami Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

36 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm.) - zwanej dalej:

37 "O.p.". W obu przypadkach - w zakresie przedłużenia terminu zwrotu - podatnik ma

38 podobne uprawnienia procesowe, w szczególności w ramach kontroli podatkowej, do

39 czasu jej zakończenia, podatnik ma identyczne możliwości prawne związane z

40 obroną jego praw. Ponadto w ocenie Skarżącej różnicowanie sytuacji procesowej

41 podatnika przez pozbawienie go w ogóle środków zaskarżenia byłoby nieracjonalne i

42 nieuzasadnione tylko z uwagi na to, że przed wydaniem postanowienia o

43 przedłużeniu terminu zwrotu doszło do wszczęcia kontroli podatkowej.

44 Z przedstawionych powyżej powodów, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej

45 sprawie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie

46 przedłużenia terminu zwrotu podatku przysługuje środek zaskarżenia w postaci

47 skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej postanowienie tego rodzaju

48 rozstrzyga sprawę co do istoty, gdyż domaganie się przez podatnika zwrotu

49 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można uznać za sprawę

50 administracyjną podlegającą rozstrzygnięciu postanowieniem.

51 Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 14 stycznia 2013 r.

52 postanowienie nr 1472/PP-11/446-180/12/KJ, sprostowane następnie

53 postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/Al w zakresie

54 oczywistej omyłki pisarskiej, w którym: 1) odmówił sprostowania postanowienia z

55 dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1472/KP-IV/503-339/12/RL w sprawie przedłużenia

56 terminu zwrotu w zakresie pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia do organu

57 odwoławczego oraz 2) odmówił uzupełnienia ww. postanowienia w zakresie

58 pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W

59 uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że

60 postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od

61 towarów i usług wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT w toku

62 kontroli podatkowej nie podlega zaskarżeniu w formie zażalenia. Tego rodzaju

63 środek zaskarżenia przysługuje jedynie od postanowień w analogicznym

64 przedmiocie, ale wydawanych w toku czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu

65 Skarbowego wyjaśnił ponadto, że wniosek Skarżącej w części w jakiej jest w nim

66 mowa o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, potraktowano jako

67 żądanie uzupełnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu o pouczenie co

68 do prawa wniesienia takiej skargi. Jednakże żądanie to uznane zostało przez organ

69 za niezasadne, gdyż przedmiotowe postanowienie nie należy do katalogu działań

70 administracji, które podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

71 Następnie w dniu 23 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na

72 postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w

73 W. zażalenie z dnia 14 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/KJ,

74 zarzucając mu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu

75 obowiązującym w 2012 r.), poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie o

76 przedłużeniu terminu dokonania zwrotu jest postanowieniem niezaskarżalnym ani w

77 administracyjnym toku instancji, ani do sądu administracyjnego, ponieważ dotyczy

78 kwestii wynikającej w toku postępowania i nie rozstrzyga o istocie sprawy. W

79 kontekście tak sformułowanego zarzutu Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego

80 postanowienia w całości i orzeczenie, że na postanowienie o przedłużeniu terminu

81 dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje

82 zażalenie oraz skarga do sądu administracyjnego, co winno znajdować się w treści

83 tego postanowienia i w jego pouczeniu.

84 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów

85 zawartych w zażaleniu Skarżącej, stwierdził zaskarżonym do Sądu postanowieniem

86 niedopuszczalność przedmiotowego zażalenia. Przytaczając motywy swojego

87 rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 236

88 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa

89 tak stanowi. Przywołany przepis jako umiejscowiony w rozdziale 16 działu IV

90 Ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie również w innych niż

91 postępowanie podatkowe rodzajach postępowań, w tym także w toku kontroli

92 podatkowej. Powyższe oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia w drodze

93 zażalenia przysługuje tylko w przypadku postanowień, których zaskarżalność została

94 uregulowana w ustawie. Możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia musi

95 zatem znajdować oparcie w konkretnym przepisie ustawy, z którego takie

96 uprawnienie wynika. Przykładem takiej regulacji jest art. 274b § 1 i § 2 O.p., zgodnie

97 z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu

98 podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych

99 przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu

100 zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to służy zażalenie. W

101 ocenie organu odwoławczego z powołanego przepisu wynika, że prawo do

102 zaskarżenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku zostało

103 przyznane podatnikom tylko na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu

104 nadwyżki podatku naliczonego, wydane w toku czynności sprawdzających.

105 Zauważyć należy bowiem, że przepis art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi

106 podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w trakcie kontroli

107 podatkowej lub postępowania podatkowego, gdyż są one uregulowane w Ordynacji

108 podatkowej w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 O.p. uzasadnia

109 odrębność przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju

110 postępowania.

111 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ odwoławczy wskazał, iż

112 postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w

113 W. z dnia 14 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/KJ zostało wydane

114 w trakcie kontroli podatkowej, zaś jego podstawę prawną stanowił przepis art. 87 ust.

115 2 ustawy o podatku VAT, który umożliwia przedłużenie terminu zwrotu różnicy

116 podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego m.in.

117 w ramach kontroli podatkowej. Na przedmiotowe postanowienie w przedmiocie

118 przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu, wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy

119 o podatku VAT nie przysługuje zażalenie, stosownie bowiem do art. 236 O.p.

120 zażalenie na postanowienie służy jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie. W

121 dziale VI Ordynacji podatkowej brak jest zaś przepisów, które odsyłałyby do

122 stosowania art. 274 b § 2 O.p., a także takich na podstawie których istniałaby

123 możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, na

124 które służyłoby zażalenie.

125 Po stwierdzeniu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku

126 wydane w toku kontroli podatkowej jest postanowieniem niezaskarżalnym organ

127 odwoławczy odniósł się również do kwestii dopuszczalności zaskarżenia

128 postanowienia w przedmiocie sprostowania (uzupełnienia) takiego postanowienia,

129 wskazując że skoro postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku

130 jest postanowieniem niezaskarżalnym, to postanowienie w przedmiocie uzupełnienia

131 (sprostowania) takiego rozstrzygnięcia również nie może podlegać zaskarżeniu. Do

132 takiego wniosku prowadzi zdaniem organu odwoławczego wnioskowanie a maiori ad

133 minus - skoro niezaskarżalne jest w danych okolicznościach faktycznych samo

134 postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, to tym bardziej nie można

135 zaskarżyć w drodze zażalenia "wtórnego" i "pochodnego" postanowienia

136 wywodzącego się z tego pierwotnego postanowienia. Organ wskazał, że

137 argumentacja, taka jak wyżej przedstawiona została zaprezentowana wyroku WSA

138 z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt III SA 1530/09.

139 Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w

140 W. z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr 1401/PTV-ll/4407-29/13/JM wnosząc skargę

141 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 13 maja

142 2013 r., zarzucając mu naruszenie art. 213 § 5 zd. 1 w związku z art. 219 O.p.,

143 poprzez błędne przyjęcie, że niedopuszczalne jest zażalenie na postanowienie o

144 odmowie uzupełnienia i sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu w

145 przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, do czego doszło wskutek

146 błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że postanowienie o przedłużeniu

147 terminu zwrotu jest postanowieniem niezaskarżalnym, zaś odmowa uzupełnienia i

148 sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu niezaskarżalnym nie może być

149 przedmiotem zażalenia, co ma wynikać z odpowiedniego stosowania art. 219 O.p.

150 Tymczasem zdaniem Skarżącej z przepisów art. 213 § 5 zd. 1 w związku z art. 219

151 O.p. wynika, że w razie złożenia wniosku o uzupełnienie i sprostowanie pouczenia

152 zawartego w postanowieniu, odmowa uzupełnienia lub sprostowania podlega

153 zaskarżeniu w drodze zażalenia, ponieważ przepis art. 219 O.p. nakazuje stosować

154 odpowiednio przepis art. 213 O.p. do wszystkich postanowień, bez dzielenia ich na

155 zaskarżalne i niezaskarżalne, co oznacza, że kryterium to nie limituje zakresu

156 odpowiedniego zastosowania art. 213 O.p. do postanowień. Gdyby intencją

157 ustawodawcy było to, aby do postanowień nie można było stosować art. 213 § 5 zd.

158 1 Ordynacji podatkowej, wskazałby na to wyraźnie. W związku z powyższym

159 określając zakres tego odpowiedniego stosowania, należy kierować się regułą lege

160 non distinguente, nie spoób sięgnąć do rozumowania a maiori ad minus, jak to

161 uczynił organ.

162 Ponadto zdaniem Skarżącej organ odwoławczy rozważając kwestię

163 zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zwrócił

164 uwagi, że prawo do zwrotu w ściśle określonym terminie ściśle określonej wysokości

165 wynika z art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT, co prowadzi

166 do wniosku, że legalność wstrzymania zwrotu wynikającego z korzystającej z

167 domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej ponad termin materialno - prawny,

168 z samej swej istoty podlega kontroli instancyjnej i sądowo - administracyjnej, co

169 znajduje dodatkowe oparcie w poglądach głoszonych w orzecznictwie sądowym.

170 Skarżąca podniosła również w tym miejscu, iż istotny wpływ podniesionych naruszeń

171 na wynik sprawy polega na odmówieniu jej prawa do uzyskania rozstrzygnięcia, które

172 byłoby wynikiem merytorycznej kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia

173 terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy przedłużenie tego terminu - równoważne

174 odmowie dokonania zwrotu - bez równoczesnego wskazania przez organy

175 podatkowe dającej się przewidzieć perspektywy czasowej trwania tego stanu rzeczy,

176 narusza prawo Skarżącej do otrzymania zwrotu w terminie i wysokości wynikającej

177 wprost z przepisów prawa materialnego, a nadto naraża ją na wymierne straty

178 ekonomiczne, co winno być dostrzegalne w kontekście wysokości deklarowanej

179 kwoty do zwrotu.

180 Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie

181 zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów

182 postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

183 Skarżąca powołując się przy tym na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu

184 Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 1 FPS 5/02, w której Sąd

185 wskazał wyraźnie, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu

186 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać uzasadnienie

187 faktyczne i prawne, wskazała że potrzeba sporządzenia uzasadnienia faktycznego i

188 prawnego w przypadku postanowień występuje wtedy, gdy postanowienia te są

189 zaskarżalne w toku instancji lub do sądu administracyjnego. W konsekwencji - skoro

190 postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno zawierać

191 uzasadnienie faktyczne i prawne, podlega kontroli na skutek zażalenia.

192 W piśmie z dnia 27 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę

193 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

194 jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

195 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

196 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

197 Sąd za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art. 213 par.5 w zw. z art.

198 219 O.p.

199 W pierwszej kolejności rację należy przyznać organowi podatkowemu w

200 zakresie w jakim podnosił, że na postanowienie Naczelnika [...]

201 Urzędu Skarbowego przedłużające termin wykazanego w deklaracji podatkowej

202 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia

203 postępowania kontrolnego zażalenie nie przysługuje. W orzecznictwie sądów

204 administracyjnych, dotyczącym art. 274b O.p. ugruntowany jest pogląd, że prawo do

205 zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy

206 podatku wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zostało przyznane

207 podatnikom tylko na postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających,

208 natomiast nie przysługuje na postanowienia wydane w tym przedmiocie w ramach

209 postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. Wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r..

210 sygn. I FSK 792/10, WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013r. III SA/WA

211 3240/12).

212 Podatnikowi przysługuje jednak na takie postanowienie, wydane w czasie

213 kontroli podatkowej skarga do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 par.2 pkt

214 4 u.p.p.s.a.( por. postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. I FSK 1133/12,

215 postanowienie NSA z dnia 23 lipca 2013r. , sygn. akt I FSK 1228/13).

216 W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosła o sprostowanie pouczenia co do

217 prawa złożenia środka zaskarżenia zawartego w postanowieniu przedłużającym

218 termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, poprzez

219 wskazanie, że na postanowienie to przysługuje środek zaskarżenia w postaci skargi

220 do sądu administracyjnego. Organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do

221 zażalenia postanowienia wydanego w trybie art. 213 par.5 O.p., powołując się na

222 niezaskarżalność postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki

223 podatku naliczonego nad należnym.

224 Przepis art. 213 par.1 O.p. przewiduje możliwość zażądania przez stronę

225 uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w

226 stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu

227 administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych

228 kwestiach. Stosownie do art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio

229 między innymi art. 211-215. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "odpowiednio"

230 oznacza, że w niektórych przypadkach daną instytucję procesową należy stosować

231 wprost, bez żadnych modyfikacji, inną z odpowiednimi modyfikacjami,

232 uwzględniającymi istotę danej regulacji, jeszcze innej nie można stosować w ogóle.

233 Rację ma Spółka podnosząc, że z literalnego brzmienia art. 219 O.p. wynika, iż

234 przepis ten rozróżnia dwa rodzaje postanowień: zaskarżalne i niezaskarżalne. Nie

235 dokonuje jednak tej dyferencjacji, gdy nakazuje stosować do postanowień

236 odpowiednio przepis art. 213 O.p. Systemowo rzecz ujmując należy zauważyć, że

237 ustawodawca wyłączając stosowanie niektórych paragrafów składających się na

238 dany artykuł aktu prawnego wyraźnie wskazał na te okoliczność. I tak, w

239 komentowanym art. 219 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że do postanowień

240 stosuje się np. przepisy art. 210 par.2a i par. 3 -5 O.p., co oznacza, że

241 odpowiedniego zastosowania do postanowień nie znajdują przepisy art. 210 par. 1 i

242 2 O.p. W świetle powyższego uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że gdyby

243 intencją ustawodawcy było, aby do postanowień nie można było stosować art. 213

244 par. 5 O.p. wskazałby na to wyraźnie, przeprowadzając dodatkowo dystynkcję

245 między postanowieniami zaskarżalnymi a niezaskarżalnymi. Ustawodawca nie

246 uczynił jednak takiego rozróżnienia wskazując, że przepis art. 213 O.p. należy

247 stosować odpowiednio do postanowień. Wobec powyższego, jak trafnie podnosi

248 Skarżąca, w tej sprawie określając zakres tego odpowiedniego stosowania, należy

249 posługiwać się uznaną dyrektywą wykładni językowej lege non distinguente (tam,

250 gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą rzeczą jest wprowadzać rozróżnienie).

251 Organ, odnosząc się do istoty sprawy, uzasadniając pogląd co do braku

252 możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 213 par. 5 O.p., przywołał

253 argumentację zawartą w wyroku tutejszego Sądu z dnia 15 lutego 2010r., syg. III

254 SAAA/a 1530/09. Rzecz jednak w tym, że wyrok ten zapadł w innym stanie

255 faktycznym, aniżeli ten występujący w niniejszej sprawie. W sprawie, której dotyczył

256 wskazany wyrok, strona powołując się na przepis art. 213 par.1 O.p. żądała m.in.

257 uzupełnienia co do rozstrzygnięcia i pouczenia o prawie wniesienia odwołania,

258 powództwa do sądu powszechnego oraz skargi do sądu administracyjnego -

259 postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co do którego nie

260 przysługuje żaden środek zaskarżenia.

261 Nadto odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych można

262 wskazać wyroki, w których wyrażono pogląd przeciwny do zaprezentowanego w

263 powołanym wyżej orzeczeniu z dnia 15 lutego 201 Or. Tytułem przykładu powołać

264 można prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 1 marca 2007r., sygn. at I SA/Po

265 1421/06 w którym wskazano, że na postanowienie wydane w trybie art. 213 O.p.

266 środek zaskarżenia przysługuje także wówczas, gdy uzupełnienie dotyczy

267 rozstrzygnięcia, które jest niezaskarżalne.

268 Reasumując Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd,

269 że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku

270 naliczonego nad należnym, wydane w toku postępowania kontrolnego jest

271 zaskarżalne i podlega kontroli sądowoadministracyjnej w postaci skargi w

272 wojewódzkiego sądu administracyjnego. W tej sytuacji uznać należy, że na

273 postanowienie z dnia 14 stycznia 2013r. przysługiwał środek zaskarżenia, w postaci

274 zażalenia, stosownie do przepisu art. 213 par.5 O.p.

275 Wobec powyższego organ odwoławczy nieprawidłowo postąpił, stwierdzając

276 niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z dnia 14 stycznia 2013r. W dalszym

277 postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną i rozpozna

278 merytorycznie zażalenie Strony z dnia 22 stycznia 2013r.

279 W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie na podstawie art. 145 par.1

280 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 i 205 par.2 u. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.