Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1293/12
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1293/12
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę
Uzasadnienie
2 1. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w dniu
3 22 września 2011 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji
4 przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku
5 dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji przychodów i kosztów ich
6 uzyskania w sytuacji prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie
7 Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz poza nią.
8 Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny.
9 Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie L. (dalej: Strefa) na podstawie uzyskanego 31 grudnia 2001 r.
10 zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefie w zakresie
11 działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w odniesieniu do następujących
12 wyrobów wytworzonych na terenie Strefy - pieczywo, wyroby piekarskie i
13 ciastkarskie, świeże, suchary, sucharki i herbatniki, wyroby ciastkarskie i ciastkarskie
14 o przedłużonej trwałości, kakao, czekolada i wyroby cukiernicze, produkty spożywcze
15 pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Przedmiotowe zwolnienie było następnie
16 zmieniane decyzjami z [...] lutego 2004 r. nr [...] oraz z [...] maja 2005 r. nr
17 [...].
18 W związku z ww. zezwoleniem oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy
19 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2011 r.,
20 Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., Spółka korzysta z
21 pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od
22 osób prawnych dochodów osiąganych w związku z prowadzeniem na terenie Strefy
23 działalności określonej w zezwoleniu (tzw. działalności strefowej). Przedmiotem
24 działalności strefowej, wykonywanej przez Spółkę na podstawie zezwolenia, jest
25 działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie różnego rodzaju rogalików
26 wytworzonych na terenie Strefy. Spółka osiąga także dochody z działalności
27 niewymienionej w zezwoleniu (tzw. działalność pozastrefowa). Zakresem działalności
28 pozastrefowej objęta jest dystrybucja na terytorium Polaki towarów nabywanych od
29 podmiotów zagranicznych.
30 Spółka wskazała, że w zakresie prowadzonej działalności uzyskuje/ponosi
31 m. in. następujące rodzaje przychodów/kosztów:
32 a) Dodatnie i ujemne różnice kursowe.
33 Spółka wyjaśniła, że przedmiotowe różnice kursowe powstają w związku
34 z faktem regulowania przez Spółkę w walucie obcej swoich zobowiązań z tytułu
35 zakupu od zagranicznych dostawców surowców do produkcji strefowej oraz
36 w związku z faktem dokonywania przez Spółkę sprzedaży produktów
37 wyprodukowanych w ramach działalności strefowej na rzecz zagranicznych
38 kontrahentów, tj. ww. różnice kursowe dotyczą w istocie działalności strefowej.
39 Ponadto, różnice kursowe powstają w związku z faktem regulowania przez Spółkę
40 w walucie obcej zobowiązań w związku z zakupem towarów dystrybuowanych na
41 terytorium Polski w ramach działalności pozastrefowej, tj. ww. różnice kursowe
42 dotyczą w istocie działalności pozastrefowej. Pozostałe różnice kursowe powstałe
43 w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych agencji wydatków dotyczących
44 usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby ogólnej działalności
45 gospodarczej oraz (iii) spłatą kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę na
46 potrzeby bieżącej działalności. Spółka nie jest w stanie jednoznacznie
47 przyporządkować powstałych różnic kursowych do działalności strefowej
48 i działalności pozastrefowej.
49 b) Z tytułu odsetek bankowych od krótkoterminowych lokat typu ovemight.
50 Spółka inwestuje środki finansowe wygenerowane w ramach działalności
51 strefowej oraz działalności pozastrefowej na lokatach typu overnight i w związku
52 z powyższym zwiększa przychody o dodatkowy przychód z tytułu odsetek. Spółka
53 alokuje powyższe przychody do działalności strefowej i pozastrefowej opierając się
54 na tzw. kluczu przychodowym, tj. w proporcji, w jakiej, odpowiednio, przychody
55 strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w ogólnej kwocie przychodów Spółki.
56 Należy podkreślić, iż wpływy z obu rodzajów działalności prowadzonych przez
57 Spółkę są dokonywane na wspólny rachunek bankowy i nie jest możliwe ich
58 rozdzielenia w sposób inny niż stosowany przez Spółkę.
59 c) Z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na finansowanie
60 działalności bieżącej.
61 W celach zapewnienia płynności finansowej, Spółka finansuje bieżącą
62 działalność ze źródeł zewnętrznych - kredytów lub pożyczek. Koszty związane
63 z pozyskaniem ww. finansowania (odsetki) alokowane są przez Spółkę do kosztów
64 działalności strefowej i działalności pozastrefowej za pomocą klucza przychodowego,
65 czyli w takim stosunku, w jakim przychody działalności strefowej i działalności
66 pozastrefowej pozostają w ogólnej kwocie przychodów Spółki.
67 d) Zwrot wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez
68 Spółkę.
69 W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta z samochodów
70 leasingowanych na zasadzie leasingu operacyjnego. Przedmiotowe samochody są
71 wykorzystywane albo wyłącznie w działalności strefowej, albo na potrzeby ogólnej
72 działalności (tj. w istocie zarówno w działalności strefowej, jak i pozastrefowej).
73 W związku z powyższym, opłaty leasingowe i inne koszty związane z używaniem ww.
74 samochodów, Spółka alokuje odpowiednio albo wyłącznie do działalności strefowej
75 (w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie w działalności strefowej),
76 albo częściowo do działalności strefowej i częściowo do działalności pozastrefowej,
77 opierając się na kluczu przychodowym (w przypadku pozostałych samochodów). W
78 toku działalności zdarzają się przypadki, kiedy samochody ulegają i wypadkom
79 komunikacyjnym. W niektórych przypadkach, w celu przyspieszenia naprawy
80 uszkodzonych samochodów, Spółka finansuje naprawę leasingowanego samochodu
81 z własnych środków. Koszty ww. napraw Spółka ujmuje analogicznie jak inne koszty
82 związane z używaniem ww. samochodów — czyli alokuje je na podstawie klucza
83 przychodowego częściowo do działalności strefowej i działalności pozastrefowej (w
84 przypadku samochodów wykorzystywanych na potrzeby ogólnej działalności) albo
85 wyłącznie do działalności strefowej (w przypadku samochodów wykorzystywanych
86 wyłącznie w działalności strefowej). Następnie Spółka zwraca się do firmy
87 ubezpieczeniowej o zwrot ww. wydatków.
88 e) przychód ze sprzedaży niepełnowartościowych wyrobów (tj. rogalików),
89 które są wytwarzane na podstawie zezwolenia oraz sprzedaży
90 niepełnowartościowych/wadliwych surowców do produkcji tych wyrobów (np. kartony
91 i opakowania)
92 Spółka uzyskuje także przychody ze sprzedaży gotowych wyrobów
93 i surowców do produkcji, które ze względów na ich wady fizyczne i/lub niezgodność
94 ze standardami Spółki nie mogą zostać wykorzystane w dalsze] produkcji lub nie
95 mogą być sprzedane do dystrybucji. Te wadliwe/niepełnowartościowe surowce
96 i wyroby są sprzedawane przez Spółkę i w związku z powyższym Spółka uzyskuje
97 przychody. Przychody te w całości dotyczą wadliwych/niepełnowartościowych
98 surowców i wyrobów, które powstają lub które powinny być wykorzystywane w toku
99 normalnej produkcji prowadzonej na terenie Strefy. W związku z powyższym ww.
100 przychody Spółka w całości zalicza do przychodów działalności zwolnionej od
101 opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
102 Ponadto Spółka pismem z 27 grudnia 2011 r. uzupełniła wniosek
103 o następujące informacje:
104 1) Wydatki reklamowe ponoszone na rzecz zagranicznych agencji.
105 W związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. uwzględniając fakt,
106 że sprzedaż produktów i towarów uzależniona jest od popytu na nie u finalnego
107 konsumenta - aktywności reklamowe stanowią istotny element i koszt w ramach
108 działalności Spółki. Ilość prowadzonych przez Spółkę akcji marketingowych jest
109 znaczna, a stosowane przez Spółkę rodzaje aktywności marketingowej ulegają
110 częstym zmianom/dostosowaniom w zależności od preferencji konsumentów oraz
111 działań konkurentów. Powyższe działania obejmują reklamę telewizyjną oraz
112 przygotowanie różnorodnych materiałów marketingowych (stojaki, ulotki,
113 opracowanie koncepcji opakowania, etc.). Spółka stwierdziła, że wyczerpujące
114 wymienienie tych akcji jest niemożliwe.
115 Spółka przedstawiła następnie kilka przykładowych usług reklamowych
116 nabywanych od zagranicznych agencji reklamowych w ostatnim okresie. Podkreśliła,
117 że wspólną cechą wszystkich ww. działań jest ich ukierunkowanie na zwiększenie
118 sprzedaży Spółki - w tym także na zwiększenie sprzedaży wyrobów strefowych
119 Spółki.
120 2) Wydatki na zakup usług na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej.
121 W ramach usług nabywanych przez Spółkę na potrzeby ogólnej działalności
122 gospodarczej mieszczą się przede wszystkim usługi zarządcze (tzw. managemenł
123 fee) świadczone przez C. S.A. oraz C.
124 Usługi te obejmują:
125 a) W przypadku usług nabywanych od C. S.A. - usługi wsparcia
126 operacyjnego prowadzonej przez Spółkę działalności w obszarze produkcji oraz
127 dystrybucji wyrobów Spółki - m. in.:
128 - negocjowanie centralnych kontraktów na zakup surowców do produkcji
129 wyrobów grupy (również surowców nabywanych następnie przez Spółkę), w tym
130 negocjowanie wydłużenia terminów płatności stosowanych w rozliczeniach
131 z poszczególnymi dostawcami,
132 - wsparcie Spółki w negocjowaniu wygasającego kontraktu z wyłącznym
133 dystrybutorem produktów grupy na rynku polskim - firmą F,
134 - wprowadzenie procedur zakupowych gwarantujących dokonywanie zakupów
135 produktów i usług w sposób najbardziej efektywny (a więc nabywanie produktów
136 i usług o odpowiedniej, jakości w odpowiedniej ilości oraz w odpowiednim czasie),
137 - ujednolicenie stosowanych przez Spółkę procedur magazynowych obrotu
138 materiałowego.
139 b) W ramach świadczenia usług nabywanych od C.
140 Spółka otrzymuje wsparcie w zakresie m. in.:
141 - przygotowywania informacji dotyczącej rachunkowości zarządczej w oparciu
142 o dane dostarczone przez Spółkę,
143 - prowadzenia działań marketingowych (w postaci m.in. wsparcia budowy
144 odnoszącego sukces wizerunku wyrobów Spółki, w tym wizerunku samego produktu
145 oraz wizerunku opakowania, materiałów reklamowych, szkoleń sprzedażowych),
146 prowadzenia kontrolingu finansowego (w postaci nadzoru nad poszczególnymi
147 elementami rachunku zysków i strat oraz próbnego bilansu, wysokości obrotów,
148 nadzoru nad raportami sprzedaży, rentownością Spółki, kontroli wydatków oraz
149 wartości przepływów pieniężnych),
150 - wsparcia w zakresie ogólnego zarządu (w postaci generalnych audytów),
151 - wsparcia w obszarze finansów dotyczące m. in. wsparcia przy negocjowaniu
152 wygasającej w 2010 r. umowy kredytowej z P., wsparcia przy
153 opracowywaniu budżetu, wypracowywanie nowych ofert promocyjnych, wsparcia
154 przy negocjowaniu warunków umów na korzystanie z wizerunków graficznych
155 (G., B.) w ramach prowadzonych przez Spółkę kampanii promocyjnych,
156 - wsparcie marketingowe w postaci: (i) opracowanych brifów (podstawowych
157 dokumentów opracowywanych przez klienta agencji reklamowej, precyzujących jego
158 oczekiwania wobec kampanii reklamowej) oraz media planów dotyczących kampanii
159 jesiennej 2010 r., (ii) wyników badań rynku oraz (iii) opracowanej koncepcji konkursu
160 dla klientów marki C. wraz z opracowanymi materiałami marketingowymi
161 (w tym wzorem opakowań dla promocyjnych rogali).
162 Spółka podkreśliła, że zakres powyższych usług jest każdorazowo
163 dostosowywany do bieżących potrzeb Spółki.
164 W ocenie Spółki ww. usługi dotyczą zarówno działalności strefowej
165 (dotyczącej wyrobów strefowych) oraz towarów dystrybuowanych przez Spółkę
166 (działalności pozastrefowej).
167 3) Finansowanie otrzymywane przez Spółkę.
168 Spółka wyjaśniła, że pożyczka wspomniana w stanie faktycznym wniosku nie
169 była pożyczką przeznaczoną na konkrety cel, lecz miała służyć finansowaniu
170 bieżącej działalności Spółki. W 2008 r. przedmiotowa pożyczka została zastąpiona
171 kredytem w rachunku bieżącym. Powyższe finansowanie było i jest wykorzystywane
172 przez Spółkę na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej tj. działalności strefowej,
173 oraz działalności pozastrefowej i służyło utrzymaniu płynności finansowej Spółki.
174 W ocenie Spółki nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie kosztów ww.
175 finansowania do działalności strefowej lub do działalności pozastrefowej.
176 W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania:
177 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że:
178 a) wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez
179 Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych dostawców surowców (części
180 zamiennych, etc.) do produkcji strefowej oraz w związku z faktem dokonywania przez
181 Spółkę sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności strefowej na
182 rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku z transakcjami, które w sposób
183 jednoznaczny są wykonywane w ramach działalności strefowej - powinny być
184 traktowane wyłącznie, jako przychody/koszty działalności strefowej,
185 b) wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez
186 Spółkę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z tytułu zakupu towarów
187 dystrybuowanych następnie na terytorium Polski, tj. w związku z transakcjami, które
188 w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności pozastrefowej -
189 powinny być traktowane wyłącznie, jako przychody/koszty działalności
190 pozastrefowej,
191 c) wszystkie pozostałe różnice kursowe powstałe w Spółce, które powstały
192 w związku z realizacją transakcji, które nie mogą być w sposób jednoznaczny
193 przypisane do działalności strefowej albo do działalności pozastrefowej (np. także
194 różnice kursowe powstałe w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych
195 agencji wydatków dotyczących usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby
196 ogólnej działalności gospodarczej oraz (iii) spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę
197 na potrzeby bieżącej działalności) powinny być alokowane do przychodów/kosztów
198 działalności strefowej działalności pozastrefowej w taki sam sposób, w jaki zostały
199 alokowane do działalności strefowej i działalności pozastrefowej tzw. koszty wspólne
200 w związku z którymi ww. różnice kursowe powstały, tj. odwołując się do tzw. klucza
201 przychodowego odpowiadającego proporcji, w jakiej odpowiednio przychody
202 strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów
203 Spółki?
204 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki bankowe od lokat typu
205 overnight, powstałe w wyniku inwestowania środków finansowych wygenerowanych
206 zarówno w ramach działalności strefowej, jak i w ramach działalności pozastrefowej
207 Spółki stanowią w istocie odpowiednio dodatkowy przychód strefowy lub dodatkowy
208 przychód pozastrefowy - przy czym alokacja ww. dodatkowych przychodów do
209 przychodów działalności strefowej lub przychodów działalności pozastrefowej
210 powinna następować w proporcji, w jakiej odpowiednio przychody strefowe
211 i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów Spółki?
212 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytów/pożyczek
213 zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki powinny być alokowane
214 do kosztów działalności strefowej lub kosztów działalności pozastrefowej na
215 podstawie tzw. klucza przychodowego, tj. w proporcji, w jakiej odpowiednio
216 przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie
217 przychodów Spółki?
218 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że środki otrzymane, jako zwrot
219 wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę (które to
220 wydatki były pierwotnie sfinansowane przez Spółkę) powinny być alokowane do
221 przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
222 prawnych lub przychodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem w taki sam
223 sposób, w jaki zostały alokowane do działalności strefowej i działalności
224 pozastrefowej wydatki na naprawy ww. samochodów leasingowanych, które to
225 wydatki pierwotnie zostały poniesiono przez Spółkę i których dotyczy ww. zwrot tj.:
226 a) w przypadku samochodów wykorzystywanych w działalności strefowej -
227 otrzymany przez Spółkę zwrot ww. wydatków powinien być alokowany w całości do
228 przychodów zwolnionych z opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób
229 prawnych,
230 b) w przypadku pozostałych samochodów - otrzymany przez Spółkę zwrot ww.
231 wydatków powinien być alokowany do przychodów podlegających opodatkowaniu
232 podatkiem dochodowym od osób prawnych lub przychodów zwolnionych
233 z opodatkowania tym podatkiem w taki sam sposób, w jaki zostały alokowane do
234 działalności strefowej i działalności pozastrefowej wydatki, których ww. zwrot
235 dotyczył, tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego odpowiadającego proporcji,
236 w jakiej odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają
237 w całkowitej kwocie przychodów Spółki?
238 5) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przychody uzyskane za
239 sprzedaży wadliwych/niepełnowartościowych surowców/wyrobów, które
240 w normalnym toku działalności byłyby wykorzystane/wyprodukowane przez Spółkę
241 w ramach działalności strefowej powinny zostać zaliczone w całości do przychodów
242 strefowych, tj. do przychodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób
243 prawnych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie
244 ekonomicznej?
245 Spółka wskazała w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia
246 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. Z 2007 r.
247 Nr 42, poz. 274 ze zm.) - dalej: u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności
248 gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach właściwego zezwolenia przez
249 osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione
250 od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach
251 o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym
252 od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przedmiotowe
253 zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych
254 z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.
255 Spółka wyjaśniła ponadto, że podatnicy posiadający zezwolenie na
256 prowadzenie działalności na terenie Strefy są obowiązani do określenia wysokości
257 dochodu (straty) za rok podatkowy odrębnie dla działalności prowadzonej na terenie
258 Strefy, który to dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym
259 od osób prawnych (tj. jako dochód z działalności strefowej) oraz odrębnie dla
260 działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych
261 (tj. jako dochód z działalności pozastrefowej).
262 Jednakże w ocenie Spółki, odniesieniu do pewnej kategorii
263 przychodów/kosztów (związanych z ogólną działalnością) nie jest możliwe ich
264 jednoznaczne przypisanie do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej,
265 albo taka alokacja jest utrudniona. Spółka podniosła także, iż w odniesieniu do
266 tzw. kosztów wspólnych ustawodawca określił mechanizm (uproszczenie), który
267 powinien być stosowany przez podatników dla prawidłowej alokacji tych kosztów do
268 działalności strefowej/działalności pozastrefowej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2
269 i ust. 2a u.p.d.o.p., w sytuacji, kiedy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów
270 ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane
271 z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania
272 przychodów, przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim
273 stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
274 Zdaniem Spółki w odniesieniu do poszczególnych kategorii
275 przychodów/kosztów objętych ww. pytaniami zasadne byłoby stosowanie
276 następujących zasad ich alokacji odpowiednio do przychodów/kosztów z działalności
277 strefowej i działalności pozastrefowej.
278 W zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że różnice kursowe realizowane
279 przez podatników są naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej
280 zawierającej element obcy, tj. działalności, której częścią są transakcje prowadzone
281 z podmiotami zagranicznymi. Różnice kursowe są immanentnie związane z tą
282 działalnością gospodarczą w ramach, której realizowane są transakcje lub mają
283 miejsce zdarzenia będące podstawą powstania tych różnic kursowych.
284 W konsekwencji, ww. różnice kursowe są de facto pochodną transakcji/zdarzeń
285 leżących u źródeł ich powstania.
286 Zdaniem Spółki nie powinno zatem budzić wątpliwości, że różnice kursowe
287 powinny być traktowane dla celów podatkowych analogicznie jak
288 transakcje/strumienia wpływów, z których wynikają. Jednocześnie, podkreślić należy,
289 że różnice kursowe nie stanowią kolejnego (odrębnego) źródła przychodów lub
290 kosztów dotyczącego owego kolejnego (odrębnego) źródła przychodów,
291 realizowanego obok/niezależnie od działalności prowadzonej przez podatnika. Taki
292 pogląd został zaakceptowany w interpretacjach indywidualnych wydanych przez
293 organy podatkowe.
294 W związku z tym Spółka uznała, że co do zasady wszystkie różnice kursowe
295 powinny wpływać na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania
296 podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34
297 u.p.d.o.p. oraz na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem
298 na zasadach ogólnych w taki sposób, w jaki do działalności strefowej i działalności
299 pozastrefowej zostały alokowane przychody/koszty w związku, z którymi ww. różnice
300 kursowe powstały.
301 Zdaniem Spółki taki sposób ujęcia ww. różnic kursowych prowadził będzie
302 w istocie do bezpośredniego przypisania różnic kursowych do poszczególnych
303 kosztów/przychodów, ponieważ:
304 - wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez
305 podatników zobowiązań oraz otrzymywania od zagranicznych kontrahentów
306 należności z tytułu sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności
307 strefowej (tj. w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były
308 wykonywane w ramach działalności strefowej) będą traktowane, jako
309 przychody/koszty wyłącznie działalności strefowej,
310 - wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez
311 podatników zobowiązań / otrzymywanie przez podatników należności handlowych
312 powstałych w ramach działalności pozastrefowej będą traktowane, jako
313 przychody/koszty wyłącznie działalności pozastrefowej,
314 - wszystkie pozostałe różnice kursowe (tj. różnice kursowe powstałe
315 w związku z regulowaniem wydatków/ponoszeniem kosztów wspólnych, czyli
316 kosztów, które nie mogą być w sposób jednoznaczny przypisane do kosztów
317 działalności strefowej albo do kosztów działalności pozastrefowej będą przypisane
318 odpowiednio do przychodów/kosztów działalności strefowej i działalności
319 pozastrefowej poprzez odniesienie ich do kosztów, z którymi są związane
320 i zastosowanie w powyższym zakresie takich samych metod alokacji, jakie zostały
321 zastosowane do alokacji kosztów wspólnych leżących u podstawy powstania tych
322 różnic kursowych.
323 Spółka zauważyła przy tym, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 15
324 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. ww. koszty wspólne są alokowane do kosztów działalności
325 strefowej i kosztów działalności pozastrefowej w sposób sztuczny, lecz
326 zaakceptowany przez ustawodawcę, oparty na tzw. kluczu przychodowym. Tym
327 samym zdaniem Spółki jedynym możliwym sposobem bezpośredniego przypisanie
328 różnic kursowych zrealizowanych na tzw. kosztach wspólnych jest zastosowanie
329 w odniesieniu do nich takiej samej metodologii, jaka była podstawą ujęcia kosztów,
330 na których zostały one zrealizowane, tj. w istocie posługując się kluczem
331 przychodowym. W ocenie Spółki, opisany powyżej sposób alokacji różnic kursowych
332 do działalności strefowej i działalności pozestrefowej nadal powinien być traktowany,
333 jako sposób alokacji bezpośredniej różnic kursowych.
334 Zatem w opinii Spółki prawidłowy sposób ujęcia różnic kursowych powinien
335 być następujący:
336 - wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez
337 Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych dostawców surowców (części
338 zamiennych, etc.) do produkcji strefowej oraz w związku z faktem otrzymywania
339 przez Spółkę należności z tytułu sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach
340 działalności strefowej na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku
341 z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach
342 działalności strefowej - powinny być traktowane, jako przychody/koszty wyłącznie
343 działalności strefowej,
344 - wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez
345 Spółkę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z tytułu zakupu towarów
346 dystrybuowanych następnie na terytorium Polski, tj. w związku z transakcjami, które
347 w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności pozastrefowej
348 powinny być traktowane jako przychody/koszty wyłącznie działalności pozastrefowej,
349 - wszystkie pozostałe różnice kursowe powstałe w Spółce, które powstały
350 w związku z realizacją transakcji, które nie mogą być w sposób jednoznaczny
351 przypisane do działalności strefowej albo do działalności pozastrefowej (np. różnice
352 kursowe powstałe w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych agencji
353 wydatków dotyczących usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby ogólnej
354 działalności gospodarczej oraz (iii) spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na
355 potrzeby bieżącej działalności) powinny być alokowane do przychodów/kosztów
356 działalności strefowej i działalności pozastrefowej w taki sam sposób, w jaki
357 tzw. koszty wspólne (w związku, z którymi ww. różnice kursowe powstały) zostały
358 alokowane do działalności strefowej i działalności pozastrefowej, tj. w istocie
359 odwołując się do tzw. klucza przychodowego odpowiadającego proporcji, w jakiej
360 odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej
361 kwocie przychodów Spółki.
362 Spółka podkreśliła, że wskazane rodzaje ponoszonych kosztów dotyczą
363 zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej. W jej ocenie pomimo,
364 że transakcje te nie dotyczą bezpośrednio zakupu surowców i sprzedaży towarów,
365 ich realizacje i ponoszenie w ww. zakresie wydatków jest niezbędne i warunkuje całą
366 działalność Spółki - w tym prowadzenie działalności strefowej objętej zezwoleniem.
367 W zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że przychody z odsetek od lokat
368 typu overnight, które powstają w wyniku inwestowania środków finansowych
369 uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem oraz gdy środki pozyskane w ten
370 sposób służą finansowaniu działalności prowadzonej na terenie Strefy mogą
371 podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka
372 stwierdziła, iż środki pieniężne pochodzące z działalności strefowej są inwestowane
373 w celu zagospodarowania ich w sposób efektywny, jak również uchronienie ich przed
374 utratą wartości w czasie, które wynika w głównej mierze z występującego zjawiska
375 inflacji. Zatem oprocentowanie wolnych środków pieniężnych na lokatach overnighł
376 jest w tym zakresie bezpośrednim wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej
377 na terenie Strefy i elementem generowania przychodów strefowych.
378 Spółka wskazała następnie, że posiada wspólny rachunek bankowy, który jest
379 wykorzystywany w obu rodzajach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno
380 na potrzeby działalności strefowej, jak i na potrzeby działalności pozastrefowej. Ze
381 względów praktycznych nie jest możliwe precyzyjne rozdzielenie środków
382 pieniężnych związanych z działalnością strefową od powstałych na działalności
383 pozastrefowej. Podkreśliła przy tym, że nie prowadzi samodzielnej działalności
384 gospodarczej polegającej wyłącznie na inwestowaniu środków pieniężnych
385 (działalności finansowej).
386 Spółka wyjaśniła także, iż ww. działania stanowią działalność pochodną
387 wobec jej działalności gospodarczej i podejmowane są wyłącznie w calu ochrony
388 wartości posiadanych pieniędzy w czasie. Zdaniem Spółki w związku z tym za
389 przychody z działalności gospodarczej na terenie Strefy należy uznać nie tylko
390 przychody, które stanowią bezpośredni wynik takiej działalności, lecz również
391 przychody z działalności pochodnej wobec działalności strefowej. Natomiast odsetki
392 od lokat ovemight powstają w sposób analogiczny jak odsetki od środków
393 zgromadzonych na rachunku bieżącym i w związku z tym powinny być analogicznie
394 traktowane.
395 Z uwagi na powyższe Spółka uznała, że przychody wynikająca
396 z oprocentowania środków pieniężnych na lokatach typu overnight powinny podlegać
397 zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim ich
398 źródłem są przychody działalności strefowej. Przy czym, w celu ustalania, jaka część
399 odsetek uzyskanych w ramach operacji overnight jest pochodną przychodów
400 wygenerowanych w ramach działalności strefowej, prawidłowe jest zastosowanie
401 proporcji odpowiadającej stosunkowi tych przychodów, tj. przychodów strefowych
402 w ogólnej kwocie przychodów.
403 W zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że odsetki od tej części kwoty
404 kredytu/pożyczki, która dotyczy finansowania działalności strefowej, powinny
405 stanowić koszt uzyskaniu przychodów wpływający na wysokość dochodu strefowego.
406 Podkreśliła, że przedmiotowe koszty, o ile dotyczą działalności strefowej są z nią
407 immanentnie związane. Zaciąganie pożyczek/kredytów warunkuje bowiem
408 prowadzenie działalności strefowej określonej w zezwoleniu.
409 W ocenie Spółki nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie jaka część ww.
410 finansowania (pożyczek/kredytów) zastała wykorzystania na potrzeby działalności
411 strefowej lub działalności pozastrefowej, gdyż finansowanie to zostało wykorzystane
412 na potrzeby bieżącej działalności Spółki, w tym także do działalności strefowej.
413 W związku z tym zdaniem Spółki konieczne jest zastosowanie mechanizmu
414 umożliwiającego alokację ww. odsetek płaconych przez Spółkę w ww. zakresie do
415 kosztów działalności strefowej oraz kosztów działalności pozastrefowej.
416 Spółka zauważyła przy tym, że na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.
417 ustawodawca wprowadził możliwość stosowanie uproszczonego mechanizmu w ww.
418 zakresie, tj. alokowanie tzw. kosztów wspólnych do działalności strefowej lub
419 działalności pozastrefowej na podstawie tzw. klucza przychodowego odwołującego
420 się do proporcji, w jakiej przychody strefowe pozostają w ogólnej kwocie przychodów
421 wygenerowanych poprzez Spółkę w danym okresie. Zdaniem Spółki taki mechanizm
422 powinien być stosowany także w odniesieniu do kosztów odsetek ponoszonych
423 w związku z pozyskaniem bieżącego finansowania działalności Spółki. Spółka
424 podkreśliła, że takie stanowisku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych
425 w indywidualnych sprawach innych podatników.
426 W zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że przychód powstały w związku
427 ze zwrotem wydatków na naprawę samochodów leasingowanych przez Spółkę
428 powinien być rozpoznawany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem
429 dochodowym od osób prawnych lub przychód podlegający zwolnieniu
430 z opodatkowania tym podatkiem analogicznie do potraktowania wydatków
431 poniesionych przez Spółkę na naprawy ww. samochodów. Spółka wskazała przy tym
432 na art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i z jego treści wywiodła, że celem tego przepisu
433 było zapewnienie podatnikom możliwości neutralnego rozpoznania faktu zwrotu
434 (rekompensowania) im wydatków, która ze swej istoty nie mogły być zaliczone do
435 kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania. Wskazała, że celowość takiego
436 rozumowania uzasadnia także fakt, że zakwalifikowanie ww. przychodów do
437 przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
438 prawnych prowadziłaby do sztucznego zawyżania przychodów o kwoty, które
439 stanowią zwrot wydatków, które w przeszłości z uwagi na fakt wyłączenia ich
440 z kosztów uzyskania przychodów nie pomniejszały podstawy opodatkowania tym
441 podatkiem, tj. w przypadkach, które z uwagi na swój charakter powinny być neutralne
442 dla celów podatkowych.
443 Zdaniem Spółki, ww. zasada powinna być analogicznie stosowana także w jej
444 przypadku. W ocenie Spółki ponosi ona pewne wydatki tj. wydatki na naprawę
445 leasingowanych samochodów osobowych, które: (i) w całości nie są ujmowane jako
446 koszty zmniejszające dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym
447 od osób prawnych (tj. dochód z działalności pozastrefowej) lub (ii) jedynie częściowo
448 są ujmowane jako, koszty zmniejszające dochód podlegający opodatkowaniu tym
449 podatkiem (tj. dochód z działalności pozastrefowej).
450 W związku z tym Spółka uznała, że:
451 - w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie w działalności
452 strefowej, Spółka powinna rozpoznać przedmiotowy zwrot wydatków, jako przychód
453 podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
454 prawnych, bowiem koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu eksploatacji i naprawy
455 tych samochodów zostały uprzednio w całości alokowane do działalności strefowej
456 i tym samym w ogóle nie zmniejszały dochodu podlegającego opodatkowania tym
457 podatkiem,
458 - w przypadku samochodów wykorzystywanych zarówno w działalności
459 niestrefowej, jak i w działalności pozastrefowej, Spółka powinna alokować
460 przedmiotowy zwrot wydatków częściowo do przychodów podlegających zwolnieniu
461 z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i częściowo do
462 przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Przy czym ww. alokacja powinna
463 nastąpić w taki sam sposób, w jaki pierwotnie alokowano do kosztów działalności
464 strefowej i kosztów działalności pozastrefowej wydatki, których dotyczy ww. zwrot,
465 tj. w istocie na podstawie przychodowego klucza alokacji. Koszty ponoszone przez
466 Spółkę z tytułu eksploatacji i naprawy tych samochodów zostały bowiem uprzednio
467 rozpoznane jako wspólne koszty alokowane do kosztów działalności strefowej i koszt
468 działalności pozastrefowej w oparciu o przychodowy klucz alokacji.
469 W opinii Spółki ww. metodologia pozwoli na zachowanie zasady
470 współmiemości alokacji kosztów do uzyskanych przychodów, stosownie do rodzaju
471 wydatków rozpoznanych historycznie, jako koszty strefowe i pozastrefowe.
472 W zakresie pytania nr 5 Spółka stwierdziła, że przychody uzyskane ze
473 sprzedaży wadliwych lub niepełnowartościowych surowców i wyrobów, która
474 w normalnym toku działalności byłyby wykorzystane i wyprodukowane przez Spółkę
475 w ramach działalności strefowej powinny zostać zaliczona do przychodów
476 strefowych, tj. do przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym
477 od osób w związku z prowadzeniem działalności w Strefie. Przychody te powinny
478 korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie
479 przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
480 Zdaniem Spółki, powstawanie wadliwych i niepełnowartościowych surowców
481 oraz wyrobów jest nieodłącznym zjawiskiem towarzyszącym każdemu procesowi
482 produkcyjnemu. Spółka dąży do minimalizacji strat, w związku z czym odsprzedaje
483 wadliwe i niepełnowartościowe surowce i wyroby, które nie mogą być wykorzystane
484 w dalszej produkcji lub sprzedane jako pełnowartościowe towary. Spółka podkreśliła,
485 że z uwagi na fakt, iż ww. przychody z tytułu sprzedaży wadliwych
486 i niepełnowartościowych surowców oraz wyrobów powstają wyłącznie
487 w przypadkach, gdy nie jest możliwe ponowne ich wykorzystanie na potrzeby
488 kolejnego cyklu produkcyjnego. Powyższa działalność Spółki wynika z zakresu oraz
489 intensywności strefowej działalności produkcyjnej i nie stanowi niezależnego źródła
490 przychodów w ramach działalności odrębnej od działalności określonej w zezwoleniu.
491 W ocenie Spółki wyodrębnienie sprzedaży wadliwych i niepełnowartościowych
492 surowców i wyrobów które, zasadniczo, są w dalszym ciągu rogalikami
493 produkowanymi w ramach zezwolenia lub stanowią element normalnego procesu
494 produkcyjnego, jako odrębnego rodzaju działalności prowadziłby de facto do
495 konieczności sztucznego wyodrębnienia wśród kosztów strefowych kategorii kosztów
496 niestrefowych mimo, iż koszty te w sposób oczywisty są kosztami ponoszonymi
497 w celu prowadzenia działalności strefowej. Zdaniem Spółki jeżeli na którymkolwiek
498 z tych etapów okaże się, iż któryś z elementów nie może być dalej wykorzystany, nie
499 oznacza to, iż nie stenowi on elementu produkcji, zaś proces powstawania wadliwych
500 niepełnowartościowych surowców i wyrobów jest w pełni zintegrowany
501 z zasadniczym procesem produkcji strefowej.
502 2. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. Nr [...] Minister Finansów stanął na stanowisku, że z wykładni gramatycznej, którą
503 należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od
504 podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany
505 z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na
506 terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W jego ocenie jeżeli dany rodzaj (przedmiot)
507 działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej
508 działalności nie podlega zwolnieniu,
509 Minister Finansów podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34
510 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Jego zdaniem nie obejmuje ono
511 wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność
512 gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów
513 uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności
514 określonej w tym zezwoleniu.
515 Minister Finansów stwierdził, że w przypadku kosztów, co do których podatnik
516 nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.,
517 należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. Stwierdził, że
518 ww. zasadę ustalania kosztów stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi
519 koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega
520 opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania
521 i stosuje się w takim przypadku art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.
522 W ocenie Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodów,
523 zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie
524 do niektórych kosztów Spółki - tzw. "kosztów wspólnych", dotyczących zarówno
525 działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie
526 objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie
527 przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.
528 Minister Finansów stwierdził następnie, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują
529 zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością
530 opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje. W jego
531 ocenie próba zastosowania klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw
532 w żadnym z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. i żaden z przepisów tej ustawy nie
533 pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody
534 zwolnione.
535 Minister Finansów wskazał przy tym, przywołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.,
536 że podatnicy, którzy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega
537 opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są
538 do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe
539 ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu
540 wolnego od podatku, czyli w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie
541 przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością
542 prowadzoną na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie oraz
543 działalnością prowadzoną w zakresie nieobjętym tymże zezwoleniem.
544 W ocenie Ministra Finansów ujemne różnice kursowe od wydatków, których
545 Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności strefowej
546 lub pozastrefowej należy alokować do kosztów poszczególnych źródeł w takim
547 stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
548 Natomiast dodatnie różnice kursowe, jako przychody wspólne powstające w związku
549 z całokształtem działalności Spółki, nie podlegają alokacji do dochodu zwolnionego
550 z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach
551 ogólnych z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, lecz w całości stanowią
552 przychody podlegające opodatkowaniu.
553 Minister Finansów uznał, że wszystkie różnice kursowe powstałe w związku
554 z faktem regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych
555 dostawców surowców (części zamiennych, etc.) do produkcji strefowej, dokonywania
556 przez Spółkę sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności
557 strefowej na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku z transakcjami, które
558 w sposób jednoznaczny są wykonywane w ramach działalności strefowej stanowią
559 przychody lub koszty działalności strefowej oraz wszystkich różnice kursowe
560 powstałe w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane
561 w ramach działalności pozastrefowej stanowią przychody lub koszty działalności
562 pozastrefowej.
563 W konkluzji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania
564 nr 1 a), b) oraz c) w części dotyczącej ujemnych różnic kursowych od transakcji
565 związanych z ogólną działalnością Spółki (kosztów wspólnych) za prawidłowe.
566 Jednocześnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania
567 1. c) w części dotyczącej dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych
568 z ogólną działalnością Spółki (kosztów wspólnych).
569 Minister Finansów wskazał następnie, w odniesieniu do odsetek bankowych,
570 jako dochodów wynikających z rozliczenia (okat typu overnight, że nie należą one do
571 dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie są dochodami
572 uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy
573 ekonomicznej na podstawie zezwolenia określonego w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.
574 Stwierdził, że podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby
575 badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej".
576 Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna być
577 prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie
578 stosownego zezwolenia. Na potwierdzenie swojej argumentacji Minister Finansów
579 wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r. sygn.
580 akt. II FSK 125/10 i stwierdził w konkluzji, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania nr
581 2. jest nieprawidłowe.
582 Minister Finansów wyjaśnił następnie, że jak wskazała Spółka kredyt
583 w rachunku bieżącym służy obecnie finansowaniu jej zobowiązań Spółki, w tym
584 z tytułu zakupu surowców niezbędnych do produkcji wyrobów strefowych oraz
585 z tytułu zakupu towarów przeznaczonych do dystrybucji (tj. towarów pozastrefowych)
586 oraz kredyt ten wykorzystywany jest także do regulowaniu należności
587 publicznoprawnych. W ocenie Ministra Finansów Spółka w tym zakresie ma
588 obowiązek precyzyjnego wyliczenia odsetek, które należy zaliczyć do kosztów
589 uzyskania przychodów poszczególnych źródeł.
590 Minister Finansów stwierdził, że jedynie w sytuacji, gdy wśród należności
591 cywilnoprawnych znajdą się zobowiązania, których nie będzie można
592 przyporządkować do poszczególnych źródeł, np. z tytułu podatku od nieruchomości
593 (wykorzystywanych w obu obszarach działalności gospodarczej Spółki), ma ona
594 prawo zastosować tzw. klucz przychodowy i ustalić koszty w takim stosunku, w jakim
595 pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
596 W konkluzji uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 w części
597 dotyczącej:
598 - kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek
599 zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej
600 finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej,
601 towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych mających
602 bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefowąza nieprawidłowe,
603 - kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek
604 zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej
605 finansowania zobowiązań Spółki, których faktycznie nie można jednoznacznie
606 przyporządkować do działalności strefowej lub pozastrefowej za prawidłowe.
607 Minister Finansów, odnosząc się do kwestii przychodów z tytułu zwrotu
608 wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę uznał,
609 że leasingobiorca odpowiada w pełni za wszelkie zmniejszenia wartości samochodu,
610 w tym powstałe w związku z wystąpieniem "siły wyższej", rozumianej szeroko, jako
611 klasa wydarzeń spowodowanych zarówno siłami przyrody, jak i czynnikami
612 społecznymi. Stwierdził, że leasingobiorca nie ponosi odpowiedzialności tylko
613 wówczas, gdy zmniejszenie wartości samochodu jest spowodowane normalnym jego
614 użytkowaniem oraz gdy wyłączną przyczyną szkody była wina leasingodawcy.
615 W ocenie Ministra Finansów zwrot przez ubezpieczyciela wydatków
616 poniesionych na naprawę samochodów po kolizji drogowej wykorzystywanych
617 jedynie w działalności strefowej, które pierwotnie sfinansowane były przez Spółkę
618 stanowią przychody z tej działalności. Jeżeli natomiast zwrot wydatków poniesionych
619 na naprawę samochodów po kolizji drogowej dotyczy pojazdów wykorzystywanych
620 zarówno w działalności strefowej jak i w działalności pozastrefowej to w całości
621 stanowią one przychody działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od
622 osób prawnych.
623 Minister Finansów podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zasad
624 alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością
625 opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje tak jak ma to
626 miejsce w przypadku kosztów podatkowych. W konkluzji uznał stanowisko Spółki
627 w zakresie przychodów z tytułu zwrotu wydatków dotyczących napraw samochodów
628 leasingowanych przez Spółkę i wykorzystywanych w działalności strefowej (które to
629 wydatki były pierwotnie sfinansowane przez Spółkę) za prawidłowe, natomiast w
630 części dotyczącej przychodów z tytułu zwrotu wydatków dotyczących napraw
631 samochodów leasingowanych przez Spółkę i wykorzystywanych zarówno w
632 działalności strefowej jak i pozastrefowej (które to wydatki były pierwotnie
633 sfinansowane przez Spółkę) za nieprawidłowe.
634 Minister Finansów uznał ponadto, iż przychody uzyskiwane ze sprzedaży
635 wadliwych/niepełnowartościowych surowców/towarów w całości dotyczą działalności
636 korzystającej ze zwolnienia, o który mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jego
637 zdaniem przychody te należy rozpatrywać odrębnie, jako przychody ze sprzedaży
638 wadliwych/niepełnowartościowych towarów, tj. rogalików wytworzonych na terenie
639 Strefy, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
640 prawnych oraz przychody ze sprzedaży wadliwych/niepełnowartościowych
641 surowców, które zostały przez Spółkę nabyte w związku z prowadzoną na podstawie
642 zezwolenia działalnością gospodarczą, ale nie są efektem tej działalności,
643 tj. działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w odniesieniu do wyrobów
644 wytworzonych na terenie Strefy i stanowią przychód podlegający opodatkowaniu
645 podatkiem dochodowym od osób prawnych.
646 Z uwagi na to Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania
647 nr 5 w części przychodów uzyskanych ze sprzedaży wadliwych wyrobów w całości
648 do przychodów strefowych za prawidłowe, natomiast w części przychodów
649 uzyskanych ze sprzedaży niepełnowartościowych surowców, np. kartonów
650 i opakowań za nieprawidłowe.
651 3. Spółka pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. wezwała Ministra Finansów do
652 usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.
653 4. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 9 lutego 2012 r. Minister
654 Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.
655 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
656 Spółka, działając poprzez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą interpretację
657 indywidualną w części, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe
658 stanowisko Spółki w przedmiocie rozpoznania dla celów podatku dochodowego od
659 osób prawnych dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych z ogólną
660 działalnością Spółki, tj. w zakresie pytania nr 1 c) oraz w części, w której Minister
661 Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczania do
662 kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek
663 zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej
664 finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej,
665 towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych mających
666 bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefową, tj. w zakresie
667 pytania nr 3.
668 Pełnomocnik zarzucił:
669 - naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa
670 materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez Ministra
671 Finansów, że dodatnie różnice kursowe od transakcji "kosztowych" związanych
672 z ogólną działalnością Spółki nie mogą być ulokowane do przychodów/kosztów
673 uzyskania przychodów działalności strefowej lub pozastrefowej w oparciu o klucz
674 alokacji, który został zastosowany dla alokowaniu kosztów wspólnych, z tytułu
675 transakcji w związku z którymi ww. różnice kursowe powstały,
676 - naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa
677 materialnego, tj. 15 ust. 2a w zw. z art. 15 ust 2 i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34
678 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez Ministra Finansów, że wydatki z tytułu odsetek od
679 kredytów/pożyczek zaciągniętych w ramach bieżącej linii kredytowej w rachunku na
680 finansowanie bieżącej działalności Spółki nie powinny być zaliczone do kosztów
681 uzyskania przychodów na podstawie tzw. przychodowego klucza alokacji,
682 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
683 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,
684 poz. 60, ze zm.), poprzez postępowanie Ministra Finansów naruszające zasadę
685 działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę działania w sposób budzący
686 zaufanie do organów podatkowych.
687 Pełnomocnik Spółki podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa
688 materialnego, podtrzymał w całości swoje stanowisko w spornym zakresie,
689 zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawił
690 ponownie tezy na jego poparcie.
691 W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania
692 pełnomocnik Spółki stwierdził, że przedstawione przez Ministra Finansów
693 uzasadnienie zajęcia stanowiska odmiennego od stanowiska Spółki odbiegało od
694 standardów, które wyznaczone są treścią art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1
695 wzw. z art, 14h O.p. W ocenie pełnomocnika Spółki argumentacja przedstawiona
696 przez Ministra Finansów była lakoniczna i niespójna, zaś Spółka nie uzyskała
697 jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez siebie pytanie. Pełnomocnik Spółki
698 stwierdził ponadto, że Minister Finansów zamiast skoncentrować się na istocie
699 problemu przedstawionego przez Spółkę i udzielenia konkretnej odpowiedzi wydał
700 interpretację, która de facto nie zawiera uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska
701 i tym samym jest niemożliwa do zastosowania przez Spółkę w praktyce.
702 Zdaniem pełnomocnika Spółki dotyczy to w szczególności uzasadnienia
703 odpowiedzi na pytanie nr 3, które jest lakoniczne oraz niespójne, gdyż stanowisko
704 organu nie jest logiczną kontynuacją uzasadnienia przedstawionego w interpretacji.
705 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie,
706 podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
707 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
708 7. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu
709 przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej
710 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej
711 i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej
712 interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki
713 stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami
714 administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej
715 interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1). W
716 przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151
717 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana
718 przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na
719 pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych
720 sprawach.
721 Natomiast w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę
722 na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji
723 publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.
724 Skarga oceniana wg powyższych kryteriów okazała się niezasadna.
725 8. Na podstawie art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
726 podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.. składający wniosek o
727 wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
728 przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do
729 przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu
730 faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
731 Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres
732 sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres
733 (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem
734 możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego,
735 przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru
736 dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną
737 subsumcję rozważają. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 b
738 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego
739 (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się
740 toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy
741 prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą
742 sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu
743 zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w
744 postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić albo zweryfikować trafność
745 kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę (tak NSA m.in. w wyroku z 26
746 czerwca 2012 r" sygn. akt II FSK 2422/10).
747 9. Skarżąca zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na
748 pytanie nr 1, tj. w zakresie dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych z
749 ogólną działalnością Spółki kwestionując, iż dodatnie różnice od transakcji
750 "kosztowych" związanych z ogólną działalnością Spółki nie mogą być alokowane od
751 do przychodów/kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej lub
752 pozastrefowej w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji, w taki sam sposób, w jaki
753 zostały alokowane koszty wspólne z tytułu transakcji, w związku z którymi te różnice
754 kursowe powstały oraz na pytanie nr 3, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do
755 kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytów i pożyczek
756 zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki, w części dotyczącej
757 finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej,
758 towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych, mających
759 bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefową.
760 Odnosząc się do spornych kwestii materialnoprawnych stwierdzić należy, że
761 spór koncentruje się na tle wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15
762 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z
763 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), który stanowi,
764 że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności
765 gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
766 zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o
767 specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz.
768 274, ze zm., powoływanej dalej jako "u.s.s.e."), przy czym wielkość pomocy
769 publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości
770 pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących
771 się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
772 Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa w
773 szczególności przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e.
774 przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na
775 terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby
776 prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od
777 podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o
778 podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym
779 od osób fizycznych.
780 Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest więc to, aby
781 badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej", a
782 działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:
783 1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz
784 2) powinna być prowadzona na podstawie i w ramach udzielonego zezwolenia.
785 Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień
786 podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia
787 podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości
788 opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Z tego też
789 względu nie można podzielić argumentu o dopuszczalności odejścia od ścisłej
790 wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe, skoro faktycznie istniejące
791 zwolnienie podatkowe w specjalnej strefie ekonomicznej jest limitowane. Taka
792 konstrukcja prawna nie jest przewidziana w prawie podatkowym.
793 Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, na
794 dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które
795 można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z
796 prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone
797 w celu ich uzyskania. Innymi słowy dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej
798 niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte
799 przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy
800 odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności
801 gospodarczej, z tym zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym
802 miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach
803 zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi
804 tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności
805 gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu.
806 Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód,
807 jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można
808 nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się
809 uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności
810 gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w
811 postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w
812 ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok
813 WSA w Rzeszowie z 15 października 2009r" sygn. akt I SA/Rz 625/09, czy też WSA
814 w Gliwicach z 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 768/09, dostępne w CBOSA,
815 orzeczenia.nsa.gov.pl).
816 10. Słusznie organ upoważniony do wydania interpretacji wywodził, że
817 zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia
818 ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu
819 (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
820 Podatnicy działający w ramach strefy powinni tak przyporządkować źródło
821 finansowania do poszczególnych sfer prowadzonej działalności, aby możliwa była
822 bezpośrednia alokacja przychodów i kosztów przypadających na poszczególne
823 źródła, tj. działalność strefową i pozastrefową.
824 Rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej
825 jest wykazanie, iż uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie
826 strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Odnosi się to
827 również do różnic kursowych oraz odsetek na rachunku bieżącym, gdyż mogą one
828 zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tylko w takim
829 zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów
830 niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających
831 warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej
832 części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów (...), jak i związane z nimi różnice
833 kursowe (odsetki na rachunku), nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym (por.
834 wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 453/11).
835 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca
836 uzyskuje dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej
837 strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o
838 specjalnej strefie ekonomicznej. Skoro tylko dochody osiągane w warunkach, o
839 których mowa w wymienionych w pkt 9 uzasadnienia przepisach, będące
840 następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody,
841 do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, to inne
842 dochody nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o
843 podatku dochodowym od osób prawnych.
844 Ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
845 prawnych przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego,
846 polegającego na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z
847 tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
848 pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega
849 opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, jedynie
850 wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na
851 poszczególne źródła. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła
852 przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., ustalony przychód
853 z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z
854 opodatkowania, w niniejszej sprawie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.
855 Za uznaniem stanowiska organu w tym zakresie za prawidłowe przemawia
856 okoliczność, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, by zezwolenie, które strona
857 skarżąca posiada, obejmowało działalność polegającą na profesjonalnym lokowaniu
858 kapitału na lokatach bankowych. Jednocześnie źródłem tych dochodów są operacje
859 finansowe polegające na lokowaniu środków finansowych w celu pomnożenia
860 ulokowanego kapitału, to działalność polegająca na lokowaniu uzyskanych środków
861 kapitałowych stanowi działalność odrębną od tej, na którą udzielono zezwolenia i bez
862 znaczenia jest, że lokowane środki pochodzą z działalności strefowej i zostaną w
863 przyszłości w tą działalność zaangażowane.
864 Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że dochód osiągany
865 przez spółkę z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek zaciągniętych w ramach
866 bieżącej linii kredytowej w rachunku Spółki na finansowanie bieżącej działalności
867 Spółki nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie
868 tzw. przychodowego klucza alokacji, bowiem nie stanowią one dochodu ze źródła
869 przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu lecz dochód uzyskany z
870 określonych operacji finansowych. Dochód ten nie wynika też z bieżącej działalności
871 gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie udzielonego spółce
872 zezwolenia, gdyż jest wynikiem operacji finansowych związanych z wykorzystaniem
873 propozycji banku w celu pomnożenia zgromadzonego kapitału. A zatem dochód
874 uzyskany przez spółkę z tychże operacji finansowych nie jest dochodem
875 podlegającym zwolnieniu wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej.
876 Cel tych operacji nie mieści się w działalności wynikającej z zezwolenia na
877 prowadzenie działalności przez spółkę na terenie strefy (podobne stanowisko zajął
878 NSA w wyroku z 21 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2039/09).
879 W wyroku z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11 WSA we Wrocławiu
880 zwrócił uwagę na to, że zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji
881 przychodu, którego zakres jednoznacznie określa przepis ustawy oraz kosztów
882 podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania
883 przychodów. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z
884 poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem
885 odniesienia. Sam natomiast fakt finansowania bieżącej działalności podatnika
886 pożyczką/kredytem w rachunku bieżącym nie decyduje o możliwości alokacji odsetek
887 z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. klucza
888 przychodowego.
889 Skład orzekający powyższy pogląd podziela, w związku z czym według Sądu,
890 w zaskarżonej interpretacji słusznie przyjęto, że nie jest możliwym zastosowanie art.
891 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. do podziału przychodu uzyskanego z różnic kursowych i
892 odsetek, które dotyczą ogółu prowadzonej przez spółkę działalności (tj. strefowej i
893 pozastrefowej), na działalność objętą zwolnieniem podatkowym i działalność
894 opodatkowaną w takim stosunku, w jakim pozostają koszty z tych źródeł w ogólnej
895 kwocie kosztów. Przyjęciu takiej analogii sprzeciwia się, wskazana już, przyjęta w
896 u.p.d.o.p., koncepcja przychodu i kosztów podatkowych. Z koncepcją tą zgodne jest
897 uregulowanie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz brak podobnego uregulowania
898 odnośnie przychodu, który nie może być uznany za lukę prawną (tak WSA we
899 Wrocławiu w wyroku z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11).
900 Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut strony skarżącej
901 dotyczący naruszenia prawa materialnego.
902 12. Brak jest podstaw do uznania, że skarżona interpretacja realizuje zasadę
903 in dubio pro fisco, czym narusza art. 121 § 1 O.p. Organ zasadnie wskazał bowiem
904 na zakres zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wynikające z
905 tego konsekwencje podatkowe. Prawidłowo stwierdził poza tym Minister Finansów, iż
906 powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacje kierowane
907 do innych podmiotów (także wyroki sądów i poglądy doktryny) nie dotyczą kwestii
908 podnoszonych w niniejszej sprawie.
909 13. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 - § 2 Op, poprzez
910 sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia. Jak bowiem dowodzi
911 analiza zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska
912 wnioskodawcy, wskazując przy tym mające zastosowanie przepisy oraz dokonując
913 ich interpretacji. Podał przyczyny, z powodu, których stanowisko wnioskodawcy
914 uznaje za nieprawidłowe.
915 14. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak
916 w sentencji.
917 15.