Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., III SA/Wa 1200/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., III SA/Wa 1200/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie

2 W dniu 11 czerwca 2008r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek S. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (zwanej dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej art. 6 i art. 8 Umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r., Nr 31, poz. 178, zwana dalej "umową polsko-amerykańską" lub "umową").

3 Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca ma siedzibę

4 w Stanach Zjednoczonych Ameryki (zwanych dalej "USA") i zgodnie z amerykańskim

5 Certyfikatem Rezydencji (US Residency Certificate) jest rezydentem podatkowym

6 USA. Skarżąca jest organizacją typu non profit i w związku z tym jest zwolniona

7 w USA z podatku, z wyjątkiem przychodów osiąganych ze źródeł niezwiązanych

8 ze swą podstawową działalnością. Celem Skarżącej jest inwestowanie w krajach

9 o rozwijającej się gospodarce. W tym celu Skarżąca zainwestowała część

10 posiadanych środków finansowych w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą

11 w Polsce (zwaną dalej "SKA"), w drodze wniesienia do tej spółki wkładu

12 pieniężnego.

13 W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy zgodnie z umową polsko-

14 amerykańską uzyskiwane przez nią przychody z tytułu udziału w polskiej SKA

15 powinny być opodatkowane jedynie w USA, czy też w Polsce?

16 Zdaniem Skarżącej przychody osiągane przez nią z tytułu udziału w polskiej

17 SKA powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym Skarżąca

18 posiada siedzibę, tj. w USA.

19 Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 8

20 umowy zasadą jest, iż zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa

21 Umawiającego się Państwa (w niniejszej sprawie - USA) powinny być opodatkowane

22 tylko w tym Państwie. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której

23 przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie

24 (w niniejszej sprawie - Polska) przez położony tam zakład. Zgodnie zaś z art. 6

25 umowy przez "zakład" rozumie się: "stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo

26 wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Określenie zakład oznacza

27 w szczególności: filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne

28 miejsce wydobycia zasobów naturalnych".

29 Według Skarżącej SKA, w której udział posiada, nie może być określona jako

30 stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem którego,

31 Skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą w Polsce.

32 W opisanej sytuacji nie można stwierdzić zdaniem Skarżącej, iż przedmiotowa

33 spółka służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ona bowiem jedynie

34 sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych Skarżącej. Zatem w związku

35 z tym, iż Skarżąca nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i poprzez

36 inwestycje w różnych krajach wspiera rozwój funkcjonujących tam rynków, nie tworzy

37 w tych krajach jednostek organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej

38 (tworzenie takich jednostek nie miałoby żadnego celu, gdyż nie miałyby one żadnego

39 przedmiotu działalności). Wniesienie przez nią wkładów należy uznać jedynie za

40 inwestycję.

41 Skarżąca podniosła ponadto, że w związku z tym, iż podane w umowie

42 przykłady jednostek uznawanych za "zakład" posiadają wspólną cechę "realności",

43 fizycznego istnienia i funkcjonowania, należy wskazać, iż SKA jako byt jedynie

44 o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 6 umowy polsko-

45 amerykańskiej. Co więcej SKA nie może zostać uznana za "zakład", gdyż nie jest

46 "osobą prowadzącą przedsiębiorstwo" w rozumieniu zapisów umowy. W związku

47 z tym, iż przedmiotowa spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie

48 można także uznać, iż na gruncie umowy ma ona jakąkolwiek siedzibę, a tym samym

49 rezydencję podatkową.

50 W ocenie Skarżącej istotne również jest, iż SKA jest odrębnym od jej

51 wspólników podmiotem (posiada zdolność prawna) i to ona, a nie jej wspólnicy

52 prowadzi działalność gospodarczą W celu zaś przyjęcia, iż dana jednostka stanowi

53 zakład przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to musi prowadzić swoją działalność

54 "przez zakład", co oznaczą, iż zakład działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa.

55 Zatem to SKA, jako odrębny od wspólników (w tym od Skarżącej) podmiot, prowadzi

56 działalność gospodarczą, a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny

57 rachunek, co wynika wprost z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek

58 handlowych (Dz. U. 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h"), zatem nie

59 może ona zostać uznana za zakład.

60 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008r. Minister Finansów

61 (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

62 Minister odwołał się do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku

63 dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej

64 dalej "u.p.d.o.p.") oraz do art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 8 ust. 1 umowy polsko-

65 amerykańskiej. Stwierdził, że rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku

66 Skarżącej osiąganego z udziału w SKA wymaga w związku z tym ustalenia, czy

67 Skarżąca działa w Polsce poprzez zakład.

68 Według organu przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 6

69 umowy polsko-amerykańskiej. W kontekście tej definicji, zdaniem Ministra, wspólnik

70 polskiej SKA, który prowadzi swoją podstawową działalność w USA, prowadzi

71 działalność również w Polsce, poprzez swój udział w SKA tj. "C.".

72 W ocenie Ministra w tej części, w której Skarżąca uzyskuje dochody z udziału

73 - jako wspólnik SKA, prowadzi ona "przedsiębiorstwo USA" na terenie Polski. Zatem

74 zyski osiągane w Polsce przez SKA ("C."), stanowią zysk zakładu

75 przedsiębiorstwa amerykańskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia

76 przesłankę wymaganą do uznania ją w rozumieniu art. 6 umowy polsko-

77 amerykańskiej za stałe miejsce w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się

78 działalność gospodarczą przedsiębiorstwa - Skarżącej.

79 Zdaniem Ministra nie ma podstaw do uznania, że SKA służy Skarżącej do

80 prowadzenia działalności gospodarczej i jest jedynie sposobem zorganizowania

81 inwestycji kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 125 K.s.h. SKA jest spółką osobową,

82 mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Dochody

83 uzyskiwane przez SKA, jako spółkę osobową podlegają opodatkowaniu na poziomie

84 wspólników, nie zaś na poziomie dochodów spółki. Dochód wspólnika (Skarżącej)

85 jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez SKA

86 działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej.

87 Według organu nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej

88 w zakresie, w jakim podnosi, iż nie tworzy w krajach, w których inwestuje jednostek

89 organizacyjnych (zakładów) do prowadzenia działalności gospodarczej. Powstanie

90 bowiem zakładu, w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej, nie jest związane

91 z wyrażeniem odpowiedniej woli przez przedsiębiorstwo, lecz z stwierdzeniem

92 określonego stanu faktycznego, tj. prowadzenia działalności w drugim państwie za

93 pomocą stałej placówki. Skarżąca jest wspólnikiem spółki osobowej, za

94 pośrednictwem której prowadzi działalność w Polsce. Tym samym osiąga zysk

95 z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład.

96 W ocenie Ministra niezasadny jest także argument Skarżącej wskazujący,

97 iż zważywszy na rodzaj prowadzonej przez nią działalności Wnioskodawcy,

98 tworzenie zakładów w poszczególnych krajach nie miałoby żadnego celu, ponieważ

99 nie miałyby one żadnego przedmiotu działalności. Sam bowiem udział Skarżącej

100 w SKA, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do

101 uznania w świetle art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, iż doszło do utworzenia

102 zakładu, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność. Cel działalności

103 Skarżącej i przesłanki dla których podmiot ten wstąpił, jako wspólnik, do SKA nie

104 wpływają w żaden sposób na przedmiot działalności ww. SKA w Polsce.

105 Zdaniem organu nieprawidłowa jest także argumentacja Skarżącej

106 wskazująca, że SKA nie może zostać uznana za "zakład", gdyż nie jest ona osobą

107 prowadzącą przedsiębiorstwo w rozumieniu zapisów umowy. W związku z tym,

108 iż przedmiotowa spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie można

109 zdaniem Skarżącej uznać, iż na gruncie umowy ma ona jakąkolwiek siedzibę, a tym

110 samym rezydencję podatkową. W ocenie organu SKA (spółka osobowa), traktowana

111 jest jednakże jako podmiot "transparentny podatkowo", co oznacza, iż osiągnięty

112 zysk podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1

113 pkt 4 i pkt 5 umowy polsko-amerykańskiej określenie "osoba" oznacza osobę

114 fizyczną zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie.

115 Natomiast "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną,

116 która dla celów podatkowych traktowana jest jak osoba prawna. Jednocześnie

117 jednak w myśl art. 5 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlegają również dochody osób

118 prawnych uzyskane z udziału w spółce osobowej.

119 W ocenie Ministra należy więc uznać, iż zysk SKA stanowi dla Skarżącej

120 dochód uzyskiwany za pomocą zakładu, na skutek prowadzenia działalności

121 gospodarczej w Polsce poprzez udział w SKA o nazwie "C". Umowa

122 polsko-amerykańska posługując się pojęciem "osoby prowadzącej przedsiębiorstwo"

123 odwołuje się do niego na potrzeby zdefiniowania "przedsiębiorstwa umawiającego

124 się państwa" i określenia zasad opodatkowania osiąganych przez nie zysków, nie

125 zaś dla celów zdefiniowania zakładu. W konsekwencji fakt, że SKA nie można

126 przypisać rezydencji podatkowej nie wpływa na możliwość opodatkowania

127 wspólników spółki w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółkę.

128 Końcowo Minister zauważył, że sprawa objęta przedmiotem wniosku

129 Skarżącej z 11 czerwca 2008r. była już przedmiotem analizy i rozważań Ministra

130 Finansów, na skutek wniosku Skarżącej z dnia 29 czerwca 2007r. Powyższy wniosek

131 zarówno w warstwie przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego własnego

132 stanowiska w sprawie odpowiadał treści wniosku z dnia 11 czerwca 2008r. Minister

133 Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r., udzielił interpretacji w sprawie,

134 uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów, po rozpoznaniu

135 zażalenia Skarżącej, decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. odmówił zmiany ww.

136 postanowienia. Skarga Skarżącej na powyższą decyzję została odrzucona

137 postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008r.

138 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

139 Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości,

140 zarzucając naruszenie:

141 1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

142 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej

143 "O.p."), poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z wiążącym organy podatkowe

144 stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o interpretację w dniu 25 czerwcu

145 2007 roku (tzw. milczącą interpretacja),

146 2) art. 14c § 2 O.p., poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z

147 uzasadnieniem prawnym,

148 3) art. 8 w związku z art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, poprzez ich błędną

149 wykładnię,

150 4) art. 21 ust. 2 ww. umowy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. oraz

151 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-386/04.

152 Według Skarżącej w dniu 29 czerwca 2007r. wpłynął do Ministra Finansów

153 wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej wiążącej interpretacji postanowień umowy

154 polsko-amerykańskiej. Postanowienie Ministra z dnia [...] grudnia 2007r. w sprawie

155 udzielenia interpretacji w zakresie postanowień umowy zostało doręczone

156 pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 2 stycznia 2008r. Zgodnie zaś z art. 14e § 2 O.p.

157 w wersji obowiązującej na dzień 25 czerwca 2007r. Minister powinien wydać

158 pisemną interpretację w indywidualnych sprawach w zakresie postanowień umów

159 o unikaniu podwójnego opodatkowania w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania

160 wniosku. Jak wynika z kolei z art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu z 2007r. do którego

161 odpowiedniego stosowania odsyła wskazany powyżej przepis, w przypadku

162 niewydania przez Ministra Finansów postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia

163 otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika

164 przedstawionym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja).

165 W ocenie Skarżącej zgodnie z uchwałą NSA z dnia 4 listopada 2008r.,

166 sygn. akt I FPS 2/08, terminem wydania postanowienia o interpretacji jest termin

167 jego doręczenia. Zatem w związku z tym, że doręczenie postanowienie Ministra

168 Finansów z dnia [...] grudnia 2007r. nastąpiło w dniu 2 stycznia 2008r., a więc po

169 upływie 6 miesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku, to w przedmiotowej

170 sprawie organy podatkowe, na podstawie 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 O.p.

171 w brzmieniu z 2007r., są związane stanowiskiem podatnika zaprezentowanym

172 w ww. wniosku. Według Skarżącej zgodnie z przepisami O.p. w brzmieniu z 2007r.

173 milcząca interpretacja podatkowa może zostać uchylona jedynie w trybie

174 przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14e § 2 O.p. w brzmieniu

175 z 2007r.

176 Zdaniem Skarżącej od 29 grudnia 2007r., tj. momentu upłynięcia

177 6 miesięcznego terminu na wydanie postanowienia, obowiązuje tzw. milcząca

178 interpretacja odzwierciedlająca stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku

179 z dnia 25 czerwca 2007r. i wiążąca organy podatkowe. W konsekwencji, wydanie

180 przez Ministra Finansów interpretacji o treści innej niż obowiązująca milcząca

181 interpretacja, bez jej uprzedniego uchylenia w odpowiednim trybie stanowi

182 naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób

183 budzący zaufanie do organów podatkowych.

184 Skarżąca podniosła następnie, że we wniosku o wydanie interpretacji

185 podatkowej ograniczyła się do wskazania, iż jest akcjonariuszem SKA "C."

186 z siedzibą w Polsce oraz, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na

187 terenie Polski, a udział w SKA traktuje jedynie jako inwestycję kapitałową. W oparciu

188 o taki stan faktyczny Minister uznał, że okoliczność posiadania udziału w SKA

189 prowadzi do posiadania przez Skarżąca zakładu na terytorium Polski, natomiast

190 zdaniem Skarżącej zgodnie z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego

191 samo uczestnictwo w spółce osobowej nie powoduje powstania zakładu, a ocena

192 w tym zakresie powinna być dokonywana z uwzględnieniem działalności

193 podejmowanej przez SKA na terytorium Polski. Jedynie wówczas, gdy działalność

194 spółki osobowej spełnia warunki powstania zakładu, to wówczas można uznać,

195 że wspólnicy spółki osobowej posiadają w tym zakresie zakład.

196 W ocenie Skarżącej w związku z tym, dla określenia, czy istnieje zakład

197 konieczne jest najpierw ustalenie, czy działalność spółki osobowej prowadzi do

198 powstania zakładu. Dla poczynienia takich ustaleń konieczne jest zdaniem Skarżącej

199 dysponowanie informacjami dotyczącymi zakresu i sposobu działalności SKA.

200 Tymczasem Minister Finansów, jedynie w oparciu o informację o istnieniu SKA, uznał

201 całkowicie bezpodstawnie, że jej działalność może prowadzić do powstania zakładu

202 po stronie jej wspólników. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy przedstawiony przez nią

203 we wniosku o interpretację stan faktyczny nie był wystarczający do dokonania

204 prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej organ był uprawniony do wezwania

205 Skarżącej do dokonania uzupełnień. W żadnym razie jednak nie było dopuszczalne,

206 aby Minister wydawał interpretację w oparciu o niekompletny stan faktyczny lub

207 dokonywał założeń, które de facto kreują stan faktyczny.

208 Według Skarżącej SKA jest odrębnym od wspólników podmiotem, który

209 prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, jak trafnie zauważył Minister Finansów,

210 tego typu spółka nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie

211 podatków dochodowych, jest więc podmiotem "przejrzystym podatkowo", co

212 oznacza, iż wypracowany przez nią zysk podlega opodatkowaniu tylko na poziomie

213 wspólników. W konsekwencji tego zdaniem Skarżącej nie można przypisać jej

214 również rezydencji podatkowej. W przedstawionym przez Skarżącą stanie

215 faktycznym nie zaistniały przesłanki konieczne do powstania zakładu, o których

216 mowa, czego potwierdzeniem jest okoliczność, że Skarżąca jest organizacją typu

217 non profit, a w związku z tym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie można

218 przypisać jej prowadzenia takiej działalności przez sam fakt tego, że jest wspólnikiem

219 SKA, a w związku z tym SKA, w której udział posiada Skarżąca nie może być

220 określona jako jej stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za

221 pośrednictwem, którego Skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność

222 gospodarczą w Polsce.

223 Zdaniem Skarżącej SKA jako taka nie może zostać uznana za zakład,

224 ponieważ podane w umowie polsko-amerykańskiej przykłady jednostek

225 kwalifikowanych jako zakłady charakteryzują się wspólną cechą "realności",

226 fizycznego istnienia i funkcjonowania, a spółka jest natomiast bytem o charakterze

227 czysto prawnym. W opinii Skarżącej do powstania zakładu oprócz wykonywania

228 w jego ramach działalności gospodarczej (co nie ma miejsca w przedstawionym

229 stanie faktycznym), konieczne jest, aby była to działalność przedsiębiorstwa.

230 Uwzględniając, iż Skarżąca prowadzi działalność polegającą na inwestycjach

231 w różnych krajach, w celu wspierania rozwoju funkcjonujących tam rynków i nie jest

232 to działalność nastawiona na zysk, to nie ma podstaw do uznania go za podmiot

233 prowadzący przedsiębiorstwo, co jest dodatkowym argumentem na potwierdzenie

234 tezy, że udział w SKA nie powoduje powstawania zysku po stronie Skarżącej za

235 pośrednictwem zakładu.

236 Skarżąca odwołała się następnie do art. 21 ust. 2 umowy polsko-amerykańska

237 i stwierdziła, że ww. przepis nie zobowiązuje Umawiającego się Państwa do

238 przyznania zakładom osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim

239 Umawiającym się Państwie przywilejów podatkowych, przyznanych specjalnymi

240 porozumieniami zakładom trzeciego Państwa. Oznacza to, zdaniem Spółki,

241 że zakład rezydenta USA nie może być opodatkowany w Polsce w sposób bardziej

242 uciążliwy niż zakład rezydenta państwa trzeciego prowadzący taką samą działalność.

243 Oznacza to, że jeśli zakład Skarżącej byłby opodatkowany w sposób bardziej

244 dotkliwy niż zakład organizacji non profit z państwa trzeciego, to takie opodatkowanie

245 narusza Umowę.

246 Według Skarżącej należy więc ustalić sposób opodatkowania zakładów

247 organizacji non profit z państw trzecich. Skarżąca odwołała się do art. 17 ust. 1

248 pkt 6c u.p.d.o.p. i stwierdziła, że jako podmioty z państw trzecich można uznać

249 organizacje typu non profit z państw trzecich, czyli także z państw członkowskich UE.

250 Zgodnie zaś z wyrokiem ETS w sprawie C-386/04 państwa członkowskie UE

251 powinny traktować w zakresie opodatkowania organizacje pozarządowe z państw UE

252 w taki sam sposób jak krajowe organizacje pozarządowe. Oznacza to, zdaniem

253 Skarżącej, że jeśli organizacja pozarządowa z państwa członkowskiego UE

254 porównywalna z organizacją pożytku publicznego posiadałaby zakład w Polsce to

255 osiągane dochody podlegałyby zwolnieniu z podatku w zakresie wskazanym art. 17

256 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W konsekwencji w ocenie Skarżącej skoro dochody

257 uzyskiwane przez zakłady organizacji pozarządowych z państw członkowskich UE,

258 czyli z państw trzecich w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej byłyby zwolnione

259 z opodatkowania, to jednoczesne opodatkowanie dochodów osiąganych przez

260 zakład organizacji pozarządowej z siedzibą w USA stanowiłoby naruszenie zasady

261 niedyskryminacji zawartej w art. 21 ust. 2 ww. umowy. W konkluzji zasada

262 niedyskryminacji nakazuje, aby dochody uzyskiwane przez zakład Skarżącej

263 podlegały zwolnieniu w Polsce.

264 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

265 w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

266 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

267 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie

268 narusza prawa.

269 Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa

270 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr

271 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne

272 sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

273 pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola

274 ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie

275 art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

276 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Tak więc

277 kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

278 orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.)

279 oraz, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poddaje takiej kontroli również pisemne

280 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

281 Zakres kontroli w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa

282 podatkowego, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia

283 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27), obejmuje poprawność

284 procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

285 W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie

286 stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i

287 wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

288 Podkreślić trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez

289 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA"), który w wyniku złożonej przez

290 skarżącą skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK

291 1676/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania

292 Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

293 W związku z powyższym, Sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190

294 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie

295 przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek

296 postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania

297 sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie

298 może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w

299 piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić

300 wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego

301 Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy albowiem ocena ta nie jest

302 wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami

303 administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa

304 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże

305 sąd rozpoznający sprawę ponownie.

306 W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd

307 administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa

308 jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy

309 ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do

310 nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od

311 wyjaśnionych przez NSA (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn.

312 akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy

313 niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny

314 Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak dla przykładu: H. Knysiak-Molczyk

315 (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed

316 sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

317 Ponieważ w ponownie rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie uległ

318 zmianie, tym samym Sąd orzekający związany jest wykładnią dokonaną w

319 przywołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10

320 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1676/11, w którym to uznał, że Wojewódzki Sąd

321 Administracyjny w Warszawie dokonał wadliwej wykładni przepisów art. 6 ust 1, a w

322 konsekwencji art. 8 ust 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Polskiej a

323 Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania

324 i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

325 Rozpoznając skargę kasacyjną organu NSA mianowicie stwierdził, że sąd

326 orzekający pierwszej instancji bezzasadnie uznał na tle zaprezentowanego stanu

327 faktycznego, że wniesienie przez nierezydenta, tj. podmiot mający siedzibę w

328 Stanach Zjednoczonych, działający pod firmą S.,

329 wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce nie stanowi

330 utworzenia zakładu, poprzez który prowadzić może swą działalność. Sąd orzekający

331 uznał w ten sposób, że zyski osiągane z tego tytułu w Polsce nie będą mogły być

332 opodatkowane na podstawie art. 8 ust 1 powoływanej umowy w Polsce, gdyż

333 warunkiem opodatkowania dochodu podmiotu zagranicznego w kraju jest

334 prowadzenie działalności przedsiębiorstwa zagranicznego poprzez znajdujący się tu

335 zakład. Inaczej mówiąc, Sąd ten stwierdził, że nie jest możliwe opodatkowanie w

336 Polsce dochodów polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na jej

337 zagranicznego wspólnika z tego powodu, iż nie osiąga on dochodów poprzez zakład

338 w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

339 W ocenie NSA pogląd taki jest błędny, gdyż treść postanowienia zawartego w

340 art. 6 ust 7 należy interpretować przez pryzmat przepisu art. 3 ust 1 pkt 5 umowy,

341 zgodnie z którym określenie spółka oznacza spółkę traktowaną dla celów

342 podatkowych w Polsce jako osoba prawna. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest w

343 polskim systemie podatkowym traktowana jako osoba prawna. Z powyższego

344 wynika, że podczas poszukiwania normy prawnej regulującej funkcjonowanie

345 zakładu na podstawie art. 6 ust 7 umowy powinno się sięgnąć po wnioskowanie z

346 argumentum a contrario, dochodząc do odwrotnego stanowiska aniżeli

347 zaprezentowano w zaskarżonym orzeczeniu.

348 Tym samym jako prawidłowe uznać trzeba stanowisko Ministra Finansów, że

349 zgodnie z treścią art. 3 ust 1 pkt 9 umowy za przedsiębiorstwo umawiającego się

350 państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą siedzibę w

351 tym państwie. Z kolei zgodnie z art. 8 ust 1 umowy zyski osiągane przez

352 przedsiębiorstwo danego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie,

353 chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie, a więc w

354 Polsce. Według art. 6 ust 1 umowy zakład oznacza stałe miejsce, w którym

355 całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

356 Racje więc ma Minister Finansów, iż wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej

357 prowadząc działalność w Stanach Zjednoczonych prowadzi również swoją

358 działalność gospodarczą w Polsce poprzez spółkę mającą na celu prowadzenie

359 przedsiębiorstwa. Jako wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje

360 dochody z zysku. Zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjnej stanowi

361 więc, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu

362 przedsiębiorstwa amerykańskiego. W świetle analizowanego stanu faktycznego bez

363 znaczenia jest przy tym informacja, czy wspólnik jest komplementariuszem czy

364 akcjonariuszem. Sprawa dotyczy bowiem opodatkowania przychodu (dochodu)

365 uzyskanego z tytułu prowadzenia polskiej spółki.

366 Z tego samego powodu bez znaczenia jest także badanie czy zamiarem

367 podmiotu zagranicznego były inwestycje kapitałowe czy prowadzenie działalności

368 gospodarczej. Zapewnienie wnioskodawcy, że polska spółka komandytowo-akcyjna

369 nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz jest jedynie sposobem

370 zorganizowania inwestycji kapitałowych nie ma znaczenia dla wykładni przepisów

371 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz norm regulujących tworzenie i

372 funkcjonowanie spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka

373 komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby

374 przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę

375 kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które

376 udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze obejmują udziały lub akcje. Stają się oni

377 w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki.

378 Jako trafny uznać należy także pogląd organu interpretacyjnego wskazujący,

379 że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią dochodów

380 spółki lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodzić się

381 więc należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym

382 wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej osiągać będzie dochody z zysku spółki

383 komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną

384 firmą. Fakt ten nie wyklucza z góry prowadzenia w ten sposób zakładu, a więc

385 miejsca w którym całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność

386 gospodarcza podmiotu zagranicznego. Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 8

387 k.s.h., który wskazuje, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać

388 prawa, zaciągać zobowiązania oraz prowadzić przedsiębiorstwo pod własna firmą.

389 Tym samym stanowi ona odrębny od wspólników podmiot. Jednak argumenty te nie

390 są wystarczające, aby na tej podstawie twierdzić, że spółka o której mowa tylko

391 dlatego nie może być zakładem podmiotu zagranicznego będącego jej wspólnikiem.

392 Nie przemawiają za tym dane oraz stanowisko wskazane we wniosku o wydanie

393 interpretacji indywidualnej opisujące w sposób hipotetyczny stan faktyczny.

394 W ocenie NSA Sąd orzekający uchylając interpretację Ministra Finansów,

395 dokonując błędnej wykładni art. 6 ust 1, a w konsekwencji art. 8 ust 1 umowy między

396 Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych

397 Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) bezzasadnie zatem uznał, że

398 udział w transparentnych podatkowo spółkach osobowych nie może prowadzić do

399 utworzenia w ten sposób zakładu w rozumieniu tej umowy. Taka interpretacja

400 skutkować może w badanym stanie faktycznym brakiem opodatkowania dochodu w

401 Polsce. Natomiast przy założeniu, że miejscem opodatkowania powinno być, zgodnie

402 z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego, miejsce powstawania dochodu,

403 amerykańskie władze podatkowe uznają polską spółkę osobową za zakład a dochód

404 z jej działalności również będzie wolny od podatku w Stanach Zjednoczonych.

405 Tymczasem celem umowy zawartej między rządem polskim i amerykańskim jest

406 zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu i zapobieżenie uchylaniu się od

407 opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

408 Akceptując w pełni powyższe stanowisko NSA, Sąd orzekający na podstawie

409 art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.