Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1172/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1172/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. s.c. B. S., B. Sp. z o.o., D. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: C. s.c. B. S., J. S., B. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

2 W dniu 22 października 2009 r. C. s.c. B. S., J. S., B. sp. z o.o. (obecnie - C. s.c. B. S., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o.) - zwana dalej "Spółką" lub "spółką cywilną", złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych w formie wkładu od spółki z o.o.

3 We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

4 W dniu 31 sierpnia 2009 r. do istniejącej spółki cywilnej został wniesiony wkład przez sp. z o.o. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa tej spółki. Zmiana umowy spółki cywilnej została zawarta w formie aktu notarialnego. Wartość wkładu wnoszonego przez sp. z o.o. została określona w wysokości aktywów netto. Wartość aktywów netto została ustalona jako różnica między wartością aktywów według ich wartości księgowej na dzień 30 czerwca 2009 r. i zobowiązań na ten dzień.

5 Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

6 Do ewidencji kosztów Spółka stosuje zasadę wynikającą z art. 22 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Wartość aktywów stanowiły: majątek trwały, w tym nieruchomości, należności, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe kosztów długo- i krótkoterminowe.

7 Środki trwałe zostały przeniesione do ksiąg (ewidencja środków trwałych) spółki cywilnej w ich wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia (szyk rozwarty), należności i środki pieniężne nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

8 Rozliczenia międzyokresowe długo- i krótkoterminowe zostały ujęte w kosztach spółki cywilnej pod datą 31 sierpnia 2009 r. jako pozostałe wydatki. Rozliczenia międzyokresowe dotyczą: prowizji od kredytu hipotecznego 232 tys. zł, pierwszego wyposażenia hotelu i restauracji rozliczanego w czasie 69 tys. zł, opłaty inicjalnej od leasingu 4 tys. zł, ubezpieczeń majątkowych 3 tys. zł.

9 W sp. z o.o. wymienione wyżej tytuły rozliczane były w czasie, zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

10 W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie.

11 Czy Spółka prawidłowo ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całą wartość rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych w formie wkładu od spółki z o.o. pod datą 31 sierpnia 2009 r. jako pozostałe wydatki (poz. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów)?

12 Zdaniem Spółki, rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej pod datą przejęcia aktywów sp. z o.o., czyli w dniu 31 sierpnia 2009 r., tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Spółka stosuje bowiem zasadę wynikającą z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Dowodem stanowiącym podstawę do zaksięgowania kosztu, w przypadku Spółki jest akt notarialny z dnia 31 sierpnia 2009r.

13 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

14 Na wstępie, powołując się na art. 5a pkt 3 i pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Minister Finansów przedstawił definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz pojęcia "składników majątkowych". Wskazał również, iż Spółka przy wycenie składników majątkowych zaliczanych do aktywów określa ich wartość rynkową w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Z kolei wartości wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą też stanowić wkładu niepieniężnego. Minister Finansów przywołał również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

15 Zdaniem Ministra Finansów, spółka cywilna nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozliczeń międzyokresowych kosztów, gdyż koszty te poniosła spółka z o.o., a nie spółka cywilna. W przypadku wniesienia aportu do spółki cywilnej w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki z o.o. nie następuje sukcesja, w wyniku której spółce cywilnej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o.

16 Reasumując Minister Finansów wskazał, iż spółka cywilna, do której został wniesiony wkład przez sp. z o.o. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów przyjętych w formie wkładu od tej spółki.

17 Spółka pismem z dnia 2 lutego 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

18 Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

19 W skardze na powyższą interpretację Ministra Finansów Spółka zarzuciła naruszenie:

20 - art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię;

21 - art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

22 - art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

23 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż przedmiot sporu dotyczy interpretacji art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. w kontekście art. 22 ust. 1 tej ustawy, gdyż Spółce chodziło o jednorazowy odpis kosztów.

24 Spółka wskazała, iż przekazane do spółki cywilnej czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają część wartości majątku przekazanego do niej, które nie zostały odpisane w koszty w spółce z o.o. Będące przedmiotem przekazania, m.in. składniki majątkowe nie stanowiły w spółce kapitałowej środków trwałych, ponieważ ich wartość była niższa niż 3.500 zł. W związku z tym, podjęto w sp. z o.o. decyzję o odpisaniu ich w koszty w ratach, jako czynne rozliczenia międzyokresowe. Jest to więc wymierna wartość majątku, który wykorzystuje spółka cywilna, mimo że nie figuruje w księgach jako środki trwałe. Przekazane do spółki cywilnej czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a dotyczące prowizji od kredytu hipotecznego związane były z kredytem przeznaczonym na zakup majątku, który figurował w spółce kapitałowej, wnoszącej zorganizowane przedsiębiorstwo, jako aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 13). W przyszłości spowoduje to wpływ korzyści majątkowych (zagwarantuje uzyskanie przyszłych przychodów). Przekazane do spółki cywilnej czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczące opłaty inicjacyjnej od leasingu oraz użytkowanego wyposażenia także zagwarantuje uzyskanie przychodów w przyszłości.

25 Spółka zwróciła uwagę, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie chodziło o sukcesję praw w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma w tym stanie faktycznym mowy o zawiązaniu spółki osobowej. Jest natomiast mowa o wniesieniu zorganizowanego przedsiębiorstwa, jako wkładu do istniejącej spółki cywilnej.

26 Zdaniem Spółki, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przeczy zasadzie uzasadnionego ekonomicznie i prawnie związania kosztów z przychodami, a w szczególności utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadzie, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są zdarzenia (wydatki) mające wpływ na uzyskanie przychodów w przyszłości.

27 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

28 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

29 Skarga jest niezasadna.

30 Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej określonych kategorii kosztów (wartość rozliczeń międzyokresowych) w przypadku wniesienia do takiej spółki wkładu przez sp. z o.o. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa.

31 Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...).

32 Zasadnie Minister Finansów zwrócił uwagę, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku przedmiotowe koszty poniosła sp. z o.o., a nie spółka cywilna.

33 Dokonując oceny powyższej kwestii zgodzić się należy z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, iż podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06).

34 Skoro więc chodzi o "przeniesienie" kosztów uzyskania przychodów z jednego podmiotu na inny, musiałaby istnieć regulacja podatkowa sankcjonująca taką sukcesję, gdyż same rozwiązania z ustawy o rachunkowości, np. odnoszące się do księgowania aktywów, nie są w tej mierze wystarczające.

35 W przeciwieństwie do wymienionego w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie znajdą zastosowania zawarte w tej ustawie przepisy normujące, tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e) - co sprawia, iż niemożliwe jest kontynuowanie przez Spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport.

36 Brak jest też innych szczególnych uregulowań prawnych, które umożliwiłyby zrealizowanie postulowanego we wniosku Spółki rozwiązania.

37 Mając na uwadze powyższe, prawidłowa jest ocena wyrażona w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, uznająca stanowisko Spółki w kwestii możliwości zaliczenia przez nią opisanych we wniosku kosztów - za nieprawidłowe.

38 W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.