Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., III SA/Wa 1151/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., III SA/Wa 1151/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie

2 Pismem z dnia [...] marca 2009r. C. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego w momencie ich poniesienia oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego, w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody.

3 W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest spółką deweloperską, która prowadzi działalność w zakresie budowy, wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Obecnie Spółka realizuje budowę centrum handlowego "S." w O. Otwarcie centrum handlowego planowane jest na początek marca 2009 r. W ramach prowadzonej inwestycji, Spółka poniosła i ponosi szereg wydatków, w tym m.in. opłatę za przyłączenie CH S. do sieci energetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania projektem i realizacją inwestycji oraz pośrednictwa przy zawarciu umów najmu powierzchni handlowej (czyli tzw. komercjalizacji centrum handlowego). Przyłączenie centrum handlowego do sieci energetycznej nastąpiło na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. o prawie energetycznym (tj. Dz. U. 2005 nr 89., poz. 625, ze zm.) - dalej "ustawa o prawie energetycznym". Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 tej ustawy Spółka podpisała umowę o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym – E. S.A., z tytułu której zobowiązana jest do uiszczenia opłaty za przyłączenie. Wysokość opłaty, zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o prawie energetycznym, ustalona zostanie w oparciu o rzeczywiste nakłady poniesione na realizację przyłączenia. Zgodnie z umową ze względu na krótki okres realizacji, część prac związanych z przyłączem została wykonana przez Spółkę, która obciążyła E. ich kosztem. Następnie E. obciąży Spółkę opłatą przyłączeniową zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa energetycznego oraz według zasad i stawek za przyłączenie w obowiązującej taryfie dla energii elektrycznej E.

4 W ramach prowadzonej inwestycji, Spółka podpisała też umowę o świadczenie usług zarządzania projektem i realizację inwestycji oraz o komercjalizację CH S. z firmą doradczą w dziedzinie nieruchomości specjalizującą się w zakresie świadczenia tego typu usług. Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za całokształt usług świadczonych w ramach tej umowy oraz niezależnie prowizji z tytułu komercjalizacji powierzchni w CH S.

5 Wysokość prowizji z tytułu komercjalizacji ustalana jest indywidualnie dla każdej zawartej umowy najmu z osobna i stanowi równowartość 1,5 miesięcznego uśrednionego czynszu najmu konkretnego lokalu. Faktury za świadczenie usług komercjalizacji są wystawiane okresowo w oparciu o wartość uśrednionego czynszu lokali wynajętych w danym okresie. Spółka zawiera umowy najmu na czas określony tj. 10 lat lub na okres 5/10 - letni z klauzulą automatycznego przedłużenia na kolejne 5/10 lat. W praktyce, ponoszony przez Spółkę koszt wynagrodzenia doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu nie jest zależny od okresu, na jaki umowa została zawarta (pomimo że wynagrodzenie jest liczone na podstawie uśrednionego czynszu). Wynika to z faktu, że prowizja doradcy stanowi zawsze równowartość 1,5-miesięcznego czynszu. Wysokość kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę nie jest zatem proporcjonalna do czasu trwania umowy najmu, lecz określona w formie stałego przelicznika. Wynagrodzenie to płatne jest w trzech transzach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Pierwsze przychody z tytułu czynszu najmu zostaną uzyskane przez Spółkę w miesiącu otwarcia centrum handlowego, czyli w marcu 2009 r.

6 W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:

7 1) czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. 2000 nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej "updop" w opisanym stanie faktycznym opłata za przyłączenie CH S. do sieci energetycznej będzie stanowić dla spółki koszt o charakterze pośrednim, potrącalny w dacie poniesienia?

8 2) czy w świetle updop w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni w centrum handlowym będzie stanowić dla Spółki koszt o charakterze bezpośrednim, potrącalny w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadającego mu przychody, tj. w 2009 roku?

9 Zdaniem Spółki opłata za przyłączenie będzie stanowić dla Spółki koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, natomiast wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni w centrum handlowym jest kosztem o charakterze bezpośrednim, potrącalnym w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające mu przychody.

10 Odnosząc się do pytania nr 1 Spółka wyjaśniła, że opłata przyłączeniowa pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Koszt opłaty przyłączeniowej nie stanowi wydatku, który można by powiązać z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, stąd też nie wydaje się by mógł on stanowić koszt o charakterze bezpośrednim. Wydatek ten ma jednak oczywisty związek z działalnością spółki (jest nierozerwalnie związany z prawidłowym funkcjonowaniem inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę), zaś konieczność jego poniesienia wynika z wyżej wskazanych przepisów prawa. Dlatego też, koszt ten zdaniem Spółki powinien zostać zaklasyfikowany jako koszt o charakterze pośrednim. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca zaprezentował treść interpretacji władz skarbowych, m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] stycznia 2007 r. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozliczyć koszt opłaty przyłączeniowej zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d updop zdanie pierwsze. W myśl przedstawionej w tym przepisie zasady, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

11 W kwestii zawartej w pytaniu nr 2 Spółka stwierdziła, że koszt komercjalizacji centrum handlowego powinien zostać rozliczony zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 updop. W myśl przedstawionej w tym przepisie zasady, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z literalnej wykładani przywołanego przepisu wynika zobowiązanie podatnika do potrącenia kosztu w roku podatkowym, w którym będzie on uzyskiwał przychody odpowiadające tym kosztom. W opinii Spółki, przepis ten nie konstytuuje zasady rozpoznawania kosztów bezpośrednich proporcjonalnie w czasie, tak jak może to mieć miejsce w odniesieniu do kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d zdanie drugie). Zdaniem Podatnika gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie analogicznej zasady do kosztów bezpośrednich, zostałoby to wyraźnie zapisane w przepisach, tak jak w przypadku kosztów pośrednich. Stąd też, zdaniem Spółki na podstawie art. 15 ust. 4 updop, powinien on rozpoznać koszt z tytułu komercjalizacji w roku podatkowym, w którym uzyska związane z nim przychody z najmu czyli w 2009 roku.

12 Podsumowując, w opinii Spółki, koszt komercjalizacji pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami Spółki z tytułu najmu centrum handlowego. Dlatego też całkowity koszt wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji centrum handlowego, w ocenie Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przez Spółkę jednorazowo, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka zacznie uzyskiwać przychody z tytułu najmu, czyli w roku otwarcia centrum handlowego.

13 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego w momencie ich poniesienia jest prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego, w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody jest nieprawidłowe.

14 W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydatki ponoszone przez Spółkę, na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. W świetle obowiązujących przepisów art. 15 ust. 4d i 4e updop koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

15 Natomiast uzasadniając stanowisko dotyczące pytania nr 2 wyjaśnił, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu, z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne.

16 Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa stwierdził, że koszty z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

17 Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak wskazał, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na;

18 * koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz

19 * koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

20 Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4f - 4h updop stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami i potrącanych w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody.

21 Pismem z dnia [...] kwietnia 2009r. Spółka wezwała ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

22 W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

23 W skardze z dnia 10 czerwca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4d updop polegające na jego błędnym zastosowaniu, w sytuacji nie objętej hipotezą tego przepisu, zamiast art. 15 ust, 4 updop, którego hipoteza obejmuje sytuację przedstawioną we wniosku o interpretację.

24 W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Spółki, kluczowym warunkiem dla uznania kosztu za bezpośredni jest zidentyfikowanie określonych przychodów, które nie powstałyby bez poniesienia konkretnych wydatków. Wyjaśniła, że sposób określenia wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, jak i warunki jego płatności potwierdzają fakt istnienia bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem pośrednika, a konkretnymi przychodami Spółki z najmu powierzchni handlowej.

25 Podniosła, że zaangażowanie wyspecjalizowanego podmiotu do pozyskania najemców było niezbędne dla zawarcia stosunku najmu, a tym samym uzyskania przychodów z tytułu najmu. Co więcej, wynagrodzenie należne usługodawcy było ściśle związane z faktem zawarcia konkretnych umów najmu bez doprowadzenia do zawarcia konkretnych umów nie przysługiwałoby temu podmiotowi żadne wynagrodzenie. Stąd też koszt z tytułu komercjalizacji przekłada się bezpośrednio na konkretne przychody Spółki - przychody z tytułu czynszu najmu powierzchni handlowej, co zresztą zostało dostrzeżone przez Organ. Ponadto, konkretny koszt można przyporządkować do przychodów z konkretnej umowy najmu trudno wyobrazić sobie bardziej bezpośredni związek kosztu i przychodu. Podniosła, iż kosztów komercjalizacji nie należy traktować, jako kosztów pośrednich, których specyfika polega na tym, że przyczyniają się do osiągnięcia przychodu pośrednio mają jedynie charakter towarzyszący, pomocniczy dla działalności Spółki

26 i uzyskiwanych przez nią przychodów.

27 Zarzuciła, że pogląd organu stawia koszty związane z komercjalizacją warunkujące uzyskiwane przez Spółkę przychody z najmu, na równi z dotyczącymi dłuższego okresu wydatkami na prenumeratę prasy, czy też ubezpieczenie, w przypadku których związek z uzyskiwanymi przychodami ma rzeczywiście jedynie pośredni charakter. W ocenie Spółki, nie sposób zgodzić się z takim podejściem. Wskazała, że wysokość wynagrodzenia płatnego pośrednikowi nie jest uzależniona od faktu, czy umowa najmu została zawarta na 5 czy 10 lat. Wydatek ten ma zatem charakter jednorazowy i jest to dodatkowy argument przemawiający za rozpoznaniem go w jednym momencie, tj. z pierwszym przychodem z najmu.

28 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

29 jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

31 Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

32 Skarga jest nieuzasadniona.

33 Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy charakteru oraz sposobu potracenia rozliczenia kosztów związanych z komercjalizacją powierzchni w centrum handlowym.

34 Stosownie do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

35 Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4 updop.

36 Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

37 Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą ( art. 15 ust. 4d).

38 W związku z powyższą regulacją NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/2004 (Lex Polonica), stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. (...) Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia".

39 Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozpoznania sposobu powiązania kosztów z przychodami.

40 W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów (tak jak to uczyniono powyżej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami). Z podziału tego jednak należy wyłączyć koszty uzyskania przychodów w postaci poniesionych kosztów prac rozwojowych, że względu na to, że moment ich rozpoznania ustalany jest na innej zasadzie niż moment rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Podkreśla się przy tym ,że istnieje wiele kategorii kosztów, które trudno jednoznacznie zakwalifikować bądź do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, bądź do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

41 Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust 4d updop. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy, z czym zresztą trudno się nie zgodzić.

42 Na gruncie Nowego słownika języka polskiego "bezpośredni" oznacza taki który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek .

43 Uzasadniony jest przy tym pogląd, że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych

44 przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany.

45 Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem, zwraca się ,że zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu.

46 W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, podkreśla się, że powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

47 - związek przyczynowo-skutkowy - uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (...) bez pośrednictwa),

48 - związek kwotowy - wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (...) wprost)."

49 Powyższe uzasadnia konstatację, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego.

50 W działalności gospodarczej na co również się zwraca uwagę ponosi się wydatki, które bezpośrednio wpływają na osiągnięcie przychodu, ale także wydatki, które mają niewątpliwe wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Mówi się o takich kosztach, że są to koszty pośrednie. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym.

51 Przepisy art. 15 ust. 4-4e updop zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami; zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami; zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych. Katalog tych zasad ma charakter wyczerpujący, tzn. ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z tych zasad. W odniesieniu do tych wszystkich zasad jednolicie ustalany jest dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu.

52 Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy stwierdzić, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy sformułowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nakazującego rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

53 W przedstawionym stanie faktycznym , jak stwierdza Skarżąca ponoszony przez Spółkę koszt wynagrodzenia doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu nie jest zależny od okresu, na jaki umowa została zawarta (pomimo że wynagrodzenie jest liczone na podstawie uśrednionego czynszu). Wynika to z faktu, że prowizja doradcy stanowi zawsze równowartość 1,5-miesięcznego czynszu. Wysokość kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę nie jest zatem proporcjonalna do czasu trwania umowy najmu, lecz określona w formie stałego przelicznika. Wynagrodzenie to płatne jest w trzech transzach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Pierwsze przychody z tytułu czynszu najmu zostaną uzyskane przez Spółkę w miesiącu otwarcia centrum handlowego, czyli w marcu 2009 r.

54 W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko organu ,że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu, z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne.

55 Powyższe uprawnia do stwierdzenia , że koszty z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany przychodami.

56 Zważywszy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.