Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1070/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1070/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., działając na

3 podstawie art. 216 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia

4 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), postanowił nadać

5 rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r, w której organ

6 I instancji określił M. Sp. z o. o. ("Skarżąca') wysokość zobowiązania

7 podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 167 534,00 zł.

8 Pełnomocnik Skarżącej zaskarżył to postanowienie. W treści zażalenia wniósł o jego

9 uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie art. 239h § 2 Ordynacji podatkowej

10 poprzez brak uprawdopodobnienia tego, że zobowiązanie podatkowe wynikające z

11 decyzji podatkowej nie zostanie wykonane.

12 Samorządowe Kolegium Odwoławcze - postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. -

13 utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i wskazało,

14 że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest wystąpienie przesłanki określonej w art.

15 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. że w dacie wydania zaskarżonego

16 postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

17 za rok 2007, był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Kolegium fakt, że Skarżąca do dnia

18 wydania zaskarżonego postanowienia nie dokonała dobrowolnie wpłaty ustalonego

19 nią zobowiązania podatkowego, wiedząc, że termin przedawnienia upływa z końcem

20 2012r., wystarczająco uzasadnia obawę organu pierwszej, że zobowiązanie to nie

21 zostałoby wykonane, zwłaszcza w sytuacji przedłużającego się okresu czasu

22 rozpatrywania przez Kolegium odwołania wniesionego przez spółkę od ww. decyzji

23 organu I instancji.

24 Organ odwoławczy wskazał także, iż odwołanie podatnika od ww. decyzji z dnia [...]

25 sierpnia 2012r. zostało przekazane do Kolegium w dniu 10 października 2012r.

26 Stosownie zaś do dyspozycji art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy

27 ma na rozpatrzenie odwołania 2 miesiące, przy czym termin ten może przecież ulec

28 przedłużeniu zważywszy na zasady funkcjonowania organów podatkowych, w tym

29 m.in. wymóg wnikliwości ich działania oraz respektowania kolejności załatwiania

30 spraw.

31 W takim stanie rzeczy, biorąc pod uwagę bliski termin przedawnienia zobowiązania

32 podatkowego za rok 2007, organ I instancji mógł mieć uzasadnioną obawę, że

33 wniesienie odwołania od ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. może skutkować

34 niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. W ocenie Kolegium okoliczności

35 powyższe uprawdopodabniają w przedmiotowej sprawie wystąpienie drugiej z ww.

36 przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

37 Kolegium zwróciło także uwagę, że rygor natychmiastowej wykonalności jest jednym

38 z instrumentów realizowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji powszechności

39 opodatkowania.

40 W skardze do Sądu Skarżąca powołała zarzuty związane z naruszeniem przepisów

41 postępowania podatkowego, które jej zdaniem miały istotny wpływ na wynik sprawy,

42 tj.:

43 1) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie

44 postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na

45 fakt. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest

46 krótszy niż 3 miesiące, przy jednoczesnym braku uprawdopodobnienia, że

47 zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Prezydenta W. nie zostanie

48 wykonane;

49 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia

50 utrzymującego nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta

51 W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w

52 podatku od nieruchomości za 2007 r. bez odniesienia się do stanu faktycznego

53 sprawy i uwzględnienia zarzutów Spółki podniesionych w zażaleniu;

54 3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji rygoru

55 natychmiastowej wykonalności w sposób nieuprawniony ze względu na

56 niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu

57 skarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym brak działań Organu zmierzających do

58 dobrowolnego wykonania przez Spółkę decyzji Prezydenta W..

59 Powołując się na ww. zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz

60 poprzedzającego je postanowienia Prezydenta W. oraz o zasądzenie

61 na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa

62 procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o oddalenie skargi

63 powołując się na swoją dotychczasową argumentację.

64 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

65 Skarga jest nieuzasadniona.

66 Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest ostateczne postanowienie

67 Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane w trybie nadania rygoru

68 natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej.

69 Słusznie organ ten zwrócił uwagę na to, że rygor natychmiastowej wykonalności jest

70 jednym z instrumentów realizowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji

71 powszechności opodatkowania.

72 Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na

73 stronę obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów o postępowaniu

74 egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano

75 rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji

76 podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej

77 wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że

78 wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności

79 pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości

80 zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić

81 hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa

82 zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku

83 znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania

84 podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

85 Natomiast w myśl § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli

86 organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie

87 zostanie wykonane.

88 Z przywołanych przepisów prawa wynika zatem, że dla nadania decyzji

89 nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwu

90 przesłanek.

91 Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b

92 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, przy

93 okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru

94 natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub" (wyrażającego zgodnie z zasadami

95 poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną) oznacza, że stwierdzenie w stanie

96 faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi

97 podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok

98 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r.,

99 sygn. akt I SA/Wr 1440/09).

100 Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie,

101 że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej

102 przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności

103 oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej.

104 Przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej konstrukcji

105 uprawdopodobnienia znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia

106 się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania

107 wynikającego z decyzji. I tak, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania nie

108 może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się

109 do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy,

110 przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie - w okolicznościach faktycznych

111 sprawy - wskutek upływu terminu przedawnienia.

112 Odczytanie art. 239b § 2 w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej

113 prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie ograniczył katalogu okoliczności

114 uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie

115 wykonane. Niemniej jednak w sprawie ma znaczenie fakt, że wymienione w art. 239b

116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej

117 wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3

118 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają

119 ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania. W

120 sytuacji zaś gdy, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art.

121 239 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania,

122 uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia

123 przede wszystkim okoliczności związane z podejściem Strony do wykonywania

124 zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego

125 z decyzji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239 § 1 pkt

126 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga zatem wykazania, że podatnik nie posiada

127 środków majątkowych na dobrowolne bądź przymusowe zaspokojenie fiskusa. Jak

128 bowiem wynika z doświadczenia życiowego i wiedzy ogólnej sam fakt posiadania dobrej sytuacji materialnej, a nawet wolnych środków finansowych, nie gwarantują

129 wykonania zobowiązania przed jego wygaśnięciem.

130 W sprawie bezsporne jest, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji termin

131 upływu przedawnienia wynosił mniej niż 3 miesiące. Zaszła więc pierwsza z dwóch

132 wymienionych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W

133 sprawie zaszła jednak także i druga z tych przesłanek - organ podatkowy

134 uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ I instancji słusznie

135 zauważył, że w przedmiotowej sprawie uwzględnić należy m.in. powody wydania

136 decyzji wymiarowej. I tak, decyzja ta wydana została z uwagi na niewskazanie przez

137 Podatnika w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości wszystkich

138 przedmiotów opodatkowania, konsekwencją czego było zaniżenie należnego

139 zobowiązania podatkowego. Pomimo zakończenia postępowania kontrolnego i

140 opisania dostrzeżonych przez organ nieprawidłowości w protokole kontroli Skarżąca

141 nie złożyła deklaracji korygujących oraz nie dokonała wpłaty podatku.

142 Organ odwoławczy z kolei uwypuklił kwestie związane z zaskarżeniem decyzji

143 wymiarowej. Wskazał, że odwołanie Podatnika od tej decyzji zostało przekazane

144 organowi odwoławczemu w dniu 10 października 2012 r. Stosownie zaś do treści art.

145 139 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma na rozpatrzenie odwołania 2

146 miesiące, przy czym termin ten może ulec przedłużeniu zważywszy na zasady

147 funkcjonowania organów podatkowych, w tym wymóg wnikliwości ich działania i

148 respektowania kolejności załatwiania spraw. Do czasu wydania postanowienia

149 Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2013 r. odwołanie od

150 decyzji wydanej w sprawie Skarżącej nie zostało jeszcze rozpatrzone.

151 W okolicznościach faktycznych sprawy Sąd uznał, że skoro Skarżąca dobrowolnie

152 nie zrealizował zobowiązania podatkowego, to uwzględniając fakt, że do upływu

153 terminu przedawnienia zobowiązania pozostało niespełna sześć tygodni (licząc od

154 daty wydania postanowienia przez organ I instancji) istniały podstawy do uznania, że

155 zachodziła uzasadniona obawa, iż Strona nie zapłaci należnego zobowiązania wraz

156 z odsetkami.

157 Zaskarżone postanowienie zostało także należycie uzasadnione. Znajduje się tam

158 pełny wywód w analizowanym zakresie wraz z odwołaniem do konkretnych

159 okoliczności faktycznych sprawy. Pozwala on poznać motywy wydanego orzeczenia

160 oraz skontrolować jego poprawność. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd

161 podziela pogląd, że z uwagi na fakt, że wydanie decyzji przez organ lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie

162 może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonywalnością decyzji (doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania), a nie w celu uzyskania merytorycznej oceny weryfikacji decyzji w toku instancyjnym. Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający przyjmuje jako własny, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, oraz z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11).

163 W tym względzie nie mogą odnieść skutku argumenty Spółki, że zależy jej na uzyskaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, bo w analogicznej sprawie za 2006 r. złożyła wezwanie do usunięcia prawa w postaci długotrwałej bezczynności organu odwoławczego. W ocenie Sądu ww. okoliczności nie mają w rozpoznawanej sprawie znaczenia, nie są bowiem elementem jej prawnopodatkowego stanu faktycznego.

164 Stąd za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty sformułowane w skardze.

165 W takim stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż organy w tej sprawie nie naruszyły art. 239a Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ponieważ w oparciu o normę zawarta w art. 239b § 2 tej ustawy uprawdopodobniły, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, a jednocześnie prawidłowo dostrzegły, iż spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

166 W konsekwencji Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).