Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., III SA/Wa 1037/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., III SA/Wa 1037/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

3 W. określił J.K. (dalej też "Skarżącemu") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 263 342 zł. W uzasadnieniu wskazano na stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazał w 2008 r. wykazał dochód w wysokości 751 913, 69 zł oraz odliczenia od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2053,50 zł, darowizny na cele kultu religijnego w kwocie 45 600 zł (remont świątyni i rozbudowa cmentarza parafialnego), a także darowizny wynikające z odrębnych ustaw na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła w kwocie 673 290, 80 zł (remont i przebudowa budynku parafialnego na poradnię rodzinną i świetlicę terapeutyczną oraz akcje charytatywne organizowane przez Parafię Rzymsko - Katolicką [...] z siedzibą w S. w ramach ogólnodiecezjalnych programów pomocowych). Należny podatek wykazano w kwocie 775 zł, natomiast zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 141 469 zł. Z zeznania wynikała nadpłata w kwocie 140 694 zł. Następnie w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 Skarżący zmniejszył kwotę darowizny na cele kościelne do wysokości 45 114, 82 zł.

4 Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji stwierdził, że warunkiem umożliwiającym pomniejszenie dochodu do opodatkowania o darowizny jest właściwe ich udokumentowanie. Według Organu z odliczenia bez limitu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła można skorzystać, jeśli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu, stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"). Organ wskazał również, że zgodnie z art. 26 ust. 6d ustawy, zasady określone w ust. 7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Natomiast art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy: pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

5 W ocenie Organu I instancji z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że do darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy przepis ma więc zastosowanie w pełnym zakresie do spornej w niniejszej sprawie darowizny

6 z uwzględnieniem warunków wynikających z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że warunek udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego dotyczy zarówno darowizn na cele kultu religijnego, jak i darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto wyjaśnił, że art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, który określa zakres działalności charytatywno-opiekuńczej tego Kościoła, nie obejmuje remontów, budowy, przebudowy budynków parafialnych, w których prowadzona będzie działalność charytatywno-opiekuńcza. Według Organu darowizny przekazane na rzecz parafii związane z jej bieżącą działalnością podlegają odliczeniu w ramach limitu, a nie tzw. darowizny kościelnej. W dalszej kolejności Organ stwierdził, że Skarżący przedłożył jedynie zaświadczenia wystawione przez obdarowanego, natomiast nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Zaświadczenia wystawione przez obdarowanego nie mogą, w ocenie Organu, stanowić podstawy odliczenia od dochodu przekazanej darowizny, ponieważ nie spełniają warunku wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy.

8 Od decyzji Organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d ustawy oraz wskazał na naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Według Skarżącego art. 26 ust. 7 pkt 2 uzależniający prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w postaci darowizny innej, niż pieniężna, od przedstawienia dokumentu, z którego wynika wartość darowizny, nie precyzuje jakie dokumenty mają wskazywać na wartość darowizny rzeczowej, w szczególności przepis ten nie stanowi, że takim dokumentem ma być faktura VAT. Skarżący wywiódł, że skoro przedstawione przez niego oświadczenia o przyjęciu darowizn zawierają ich wartość pieniężną, to mogą stanowić dokument, o którym stanowi wcześniej powołany przepis ustawy. Skarżący wskazał, że Organ I instancji nie zakwestionował darowizny rzeczowej na cele kultu religijnego i udokumentowanej w dokładnie ten sam sposób, co darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

9 Ponadto Skarżący podniósł, że art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi otwarty katalog działalności charytatywno-opiekuńczej. W konsekwencji cele, na które przekazano kwestionowane darowizny rzeczowe, nie są, zdaniem Skarżącego, związane z budownictwem sakralnym Kościoła Katolickiego, lecz z działalnością charytatywno-opiekuńczą.

10 Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej Organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek przepis ten nie stanowi zamkniętego katalogu działalności charytatywno-opiekuńczej, to działalność Kościoła musi się zawierać w zakresie powyższego katalogu, bądź identyfikować się z wymienionymi w nim działaniami. Według Organu z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że działalność charytatywno-opiekuńcza nie obejmuje budowy, remontów, przebudowy budynków parafialnych, w których prowadzona będzie taka działalność.

11 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d ustawy, Organ stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika jedynie łączna wartość przekazanych darowizn. Zdaniem Organu dokumenty te nie podlegają weryfikacji pod względem ustalenia wartości darowizny mogącej stanowić cel charytatywno-opiekuńczy, ponieważ w dokumentach tych nie określono wartości darowizn. Ponadto Organ wskazał, że Skarżący został wezwany do określenia poszczególnych składników darowizn i miejsc, w których dokonał ich zakupów, jak również określenia rodzaju dowodów zakupów, jakie zostały przekazane obdarowanemu. Jednakże, zdaniem Organu, Skarżący odmówił podania powyższych informacji stwierdzając, że stosowne dokumenty znajdują się w aktach sprawy.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d ustawy oraz wskazał na naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, powtarzając wcześniej zaprezentowaną argumentację.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

15 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

16 Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

17 Zasadniczy problem niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy uczynione przez Skarżącego darowizny na cele - według niego – charytatywne i opiekuńcze (materiały budowlane) odpowiadały celom charytatywno – opiekuńczym i działalności charytatywno - opiekuńczej, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z:

18 - art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego,

19 - art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

20 Dyrektor zasadnie powołał się w swojej decyzji na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r., II FSK 925/08, według którego wydatki na budowę czy remont kościoła i jego otoczenia nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym działalności charytatywno – opiekuńczej. Dodać należy, że tym bardziej nie mieszczą się w tym pojęciu darowizny z przeznaczeniem na zespól profesjonalnych boisk. Cel charytatywny i opiekuńczy zachodzi wówczas, gdy bezpośrednim i zamierzonym skutkiem darowizny jest zrealizowanie funkcji charytatywnej i opiekuńczej Kościoła Katolickiego, czyli funkcji osobistego, materialnego (funkcja charytatywna), a także edukacyjno - wychowawczego i zdrowotnego (funkcja opiekuńcza) wsparcia osoby korzystającej z takiej pomocy. Wymóg tej bezpośredniości został w niniejszej sprawie spełniony w odniesieniu do innych darowizn, niż materiały budowlane, poczynionych przez Skarżącego na omawiane cele. Z tego właśnie względu Sąd podziela pogląd Organów, że dokonane przez Skarżącego darowizny w postaci środków czystości, odzieży, artykułów przemysłowych i środków spożywczych, mogłyby służyć wymienionej w przywołanych przepisach działalności charytatywno – opiekuńczej, a w efekcie zostać odliczone od dochodu.

21 Odliczenie wartości darowizny od dochodu możliwe jest jednak po spełnieniu dodatkowego warunku. Niezależnie bowiem od prawnej możliwości zakwalifikowania dokonanych przez Skarżącego darowizn w postaci materiałów budowlanych albo środków czystości jako darowizn odpowiadających celom określonym w wymienionych wyżej przepisach, Sąd podzielił pogląd Organów, że darowizny te nie były właściwie udokumentowane. Prawidłowy sposób takiego udokumentowania wynika z art. 26 ust. 6d w związku z ust. 7 pkt 2 ustawy – konieczne jest mianowicie, aby przedmiotowe darowizny były potwierdzone dowodem, z którego wynika ich wartość. Prawem Ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowych wymogów, wykraczających poza art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dokumentowania darowizn. Art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy jest po pierwsze przepisem późniejszym (lex posterior), a po drugie nie przeczy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, gdyż przepis ten jedynie uzupełnia, jest wobec niej komplementarny.

22 W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił dokumentu w rozumieniu art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy, z którego wynikałaby wartość darowizn na cele działalności charytatywno – opiekuńczej. Przedstawił jedynie zapewnienie poszczególnych parafii, że darowizny zostały dokonane, a ich wartość ustalona na podstawie dokumentów "zakupowych" przekazanych wraz z darowiznami. Te dokumenty zakupowe jednak już nie istnieją (vide np. karta akt podatkowych oznaczona numerami 19 oraz jednocześnie 41). W art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy nie chodziło o tak rozumiany dokument, lecz o dokument pochodzący ze źródła innego, niż strony umowy darowizny, stanowiący narzędzie obiektywnej weryfikacji faktu poczynienia darowizny oraz wartości jej przedmiotu. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącego, że dokumentem w rozumieniu art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy jest każda forma utrwalenia określonej treści materialnej, pochodząca od kogokolwiek, w tym od stron umowy darowizny, to dewaluacji uległoby pojęcie "dokumentu", a ratio legis tego przepisu zostałoby ewidentnie zakwestionowane.

23 Odrębną sprawą jest fakt, że Organy nie były konsekwentne w swoim postępowaniu, skoro nie podważyły takiego samego sposobu udokumentowania darowizn Skarżącego dokonanych na cele kultu religijnego, jak sposobu dokumentowania darowizn dokonanych na działalność charytatywną i opiekuńczą. Art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy odnosi się przecież do obydwu wymienionych rodzajów darowizn. To niezrozumiałe, różne potraktowanie tego samego sposobu dokumentowania darowizn otwiera pytanie o zasadność uznania legalności odliczenia od dochodu darowizn na cele kultu religijnego. Ponieważ jednak uznanie tych darowizn nie czyniło zaskarżonych decyzji nieważnymi w rozumieniu art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalił.