Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., III SA/Wa 1027/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., III SA/Wa 1027/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2011 r. P. S. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") wraz z małżonką R. S. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. J. [...] nr [...], wraz z prawami przynależnymi do tego lokalu, za łączną cenę [...] zł. W dniu 6 grudnia 2011 r. Skarżący złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych dziesięcioprocentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania w wysokości [...]zł, podstawę opodatkowania[...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Jednocześnie Podatnik złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 200, dalej zwanej też "updof" albo "ustawa") wraz z kserokopią aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2011 r. W dniu 13 grudnia 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji PIT-23 Skarżącego, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania w wysokości [...]zł, podstawę opodatkowania [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości[...] zł wraz z korektą oświadczenia z dnia 07 grudnia 2011 r. W oświadczeniu wyjaśniono, że ponieważ nieruchomość została nabyta we wspólnocie majątkowej, każdy z małżonków powinien wykazać jedynie połowę uzyskanego z tej sprzedaży przychodu.

3 Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od ww. przychodu w kwocie [...] zł. Wydając przedmiotową decyzję NUS nie uwzględnił poniesionych przez Skarżącego wydatków w kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT, przeznaczonych na zakup sprzętu AGD, żarówek, mebli kuchennych, zabudowy wnęk oraz innych elementów wyposażenia dotyczących remontu i modernizacji własnego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy Al. R. [...] nr [...], oraz w kwocie [...] zł, udokumentowanej fakturami VAT na zakup narzędzi, przeznaczonych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w W. przy Al. R. [...] nr [...], jako niespełniających warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Ponadto zakwestionowano wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] tytułem zakupu lokalu mieszkalnego przy Al. R. - I rata, gdyż wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Zakwestionowano także kwotę [...] zł spłaconego kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej z dnia 7 grudnia 2004 r. zawartej z GE Bankiem [...] S.A., w ramach którego Strona korzystała z odliczeń odsetek od kredytu w ramach tzw. "ulgi odsetkowej", kwotę [...] zł na spłatę w okresie od 5 stycznia 2012 r. do 5 listopada 2013 r. kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 5 grudnia 2011 r. zawartej z Bankiem [...] S.A., oraz kwotę [...] zł dotyczącą kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2011 r. - taksy notarialnej - w części niedotyczącej lokalu mieszkalnego, kwotę [...] zł tytułem opłat sądowych od sporządzenia ww. aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2011 r. także w części niedotyczącej lokalu mieszkalnego. Ostatecznie, wobec niespełnienia przez Stronę warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu w kwocie [...] zł, określono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł.

4 Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201, dalej też "Op"), poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości, oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof. Ponownie podkreślił m.in., że mieszkanie przy ul. J. w W. zostało sprzedane po upływie 7 lat od zakupu.

5 Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej też "Dyrektor", "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Dyrektor stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, stanowiący podstawę prawną do skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Następnie podniósł, że Skarżący nie kwestionował faktu skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" w latach 2007 - 2011, co wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Wyjaśniono, że przy zbiegu ulg podatki musi wybrać jedną z nich. Dlatego też DIS uznał, że Naczelnik prawidłowo nie uwzględnił kwoty [...] zł poniesionej na spłatę ww. kredytu z 7 grudnia 2004 r. nr [...]. Zdaniem DIS prawidłowo też Organ pierwszej instancji nie uwzględnił kwoty [...] zł przeznaczonej na spłatę kredytu nr [...], gdyż przedmiotowy kredyt został zaciągnięty już po sprzedaży lokalu mieszkalnego., więc nie został spełniony warunek przewidziany przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

6 DIS podtrzymał również stanowisko Organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2011 r. w części, w jakiej nie dotyczy wartości lokalu mieszkalnego, ponieważ przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do wydatków poniesionych na zakup udziału w garażu i udziału w drodze. W zakresie wydatku w wysokości [...] zł, potwierdzonego fakturą VAT nr [...], DIS wyjaśnił, że został on poniesiony przed datą zbycia przedmiotowego lokalu, tj. 21 października 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że kwota [...] zł, udokumentowana fakturami VAT, została przeznaczona na zakupów elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego. Zatem przedmiotowe wydatki nie mają charakteru prac budowlanych i nie uprawniają do skorzystania z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof.

7 Skarżący nie godząc się z powyższą decyzją wniósł skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art 123 w zw. z art. 200 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem skarżonej decyzji, b) art. 122, art. 187 § 1 Op, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. nieprzesłuchanie Skarżącego i jego małżonki, a także niezgromadzanie dowodów w postaci dokumentów będących w posiadaniu Strony, potwierdzających nabycie nieruchomości w 2004 r., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, c) art. 122, art. 187, art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, d) art. 121 § 1 Op, poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), e) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, f) art. 127 Op, poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji Organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił też decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 22 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i ust. 2a updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu, i jako taki odpowiada hipotezom norm prawnych ww. przepisów, b) art. 22 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) i ust. 2a updof, poprzez ich błędną wykładnię.

8 W uzasadnieniu Skarżący powtórzył, że DIS za datę nabycia przedmiotowego mieszkania błędnie przyjął rok 2006, podczas gdy Strona przedmiotowe mieszkanie nabyła w 2004 r.

9 W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

11 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

12 Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, przy czym na obecnym etapie Sąd stwierdzić mógł tylko jedno, zasadnicze uchybienie procesowe przeprowadzonego postępowania podatkowego. Uchybienie to skutkowało - samo w sobie – koniecznością uwzględnienia skargi. Podjęcie ocen dalszych kwestii podnoszonych w skardze, a stanowiących przedmiot rozbieżności pomiędzy Skarżącym, a Organem, byłoby w większości przedwczesne.

13 Otóż Organy przyjęły, że Skarżący nabył mieszkanie przy ul. J. w W. w roku 2006. W aktach sprawy rzeczywiście znajduje się oświadczenie Skarżącego z dnia 7 grudnia 2011 r. (k. 18), iż mieszkanie to nabył w roku 2006. Z drugiej jednak strony akta sprawy zawierają cały szereg dokumentów, które wskazują na nabycie tego mieszkania już wcześniej, przed styczniem 2006 r., albo które kwestię tę czynią otwartą. Kartę 33 – 37 akt podatkowych stanowi umowa kredytowa zawarta z bankiem GE Bank [...] S.A., dotycząca finansowania zakupu przedmiotowego mieszkania, zawarta w dniu 9 grudnia 2004 r., co czyni znacząco prawdopodobnym, że mieszkanie nabyto właśnie w tym, 2004 r. Kartę 178 akt stanowi pismo Skarżącego do pracownika Urzędu Skarbowego [...], w którym Skarżący wyjaśnia, że mieszkanie zostało sprzedane po 7 latach od zakupu. W odwołaniu Skarżący ponowił tę uwagę, i podał, że "...mieszkanie przy ul. J. zostało sprzedane po 7 latach od daty jego zakupu.".

14 Pomimo istnienia tak istotnych wątpliwości co do daty zakupu mieszkania, z którego zbyciem powiązano powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, Naczelnik nie przeprowadził w tym kierunku wystarczającego postępowania dowodowego, a w stanowisku sporządzonym na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Także Dyrektor Izby Skarbowej w [...], do którego akta sprawy wpłynęły w dniu 23 listopada 2016 r., nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a jedyną czynnością procesową tego Organu było wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...]grudnia 2016 r.

15 Z tych względów Sąd uważnie przeanalizował załączone do skargi dokumenty, co do których nie został złożony formalny wniosek dowodowy, ale wskazywały one na nabycie mieszkania w roku 2004 lub 2005. Otóż do skargi złączono m.in. umowę o dostawę energii elektrycznej do mieszkania, datowaną na styczeń 2005 r. (k. 30 – 31 akt sądowych), w której Skarżący oświadczył wobec operatora energetycznego, że jest (już wtedy, w 2005 r.) właścicielem mieszkania przy ul. J.. Ponadto z wniosku o ustanowienie hipoteki (k. 35 i 36 akt sądowych), a nadto z deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowenia hipoteki na rzecz ww. banku GE Bank [...] S.A. (k. 32 – 34 akt sądowych), wynikałoby, że także już wtedy, tj. w grudniu 2004 r., Skarżący mógł być współwłaścicielem (wspólnie ze swoją żoną) mieszkania przy J., skoro złożony został wniosek do sądu wieczystoksięgowego o zabezpieczenie na tym mieszkaniu udzielonego kredytu bankowego oraz złożono deklarację na podatek PCC z tytułu ustanowienia hipoteki kaucyjnej. W końcu z załączonej do skargi umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu 22 października 2004 r., a dotyczącej właśnie mieszkania przy ul. J. w W. (k. 12 – 14 akt sądowych), wynika, że właściwa umowa notarialna miała być zwarta najpóźniej do dnia 30 czerwca 2005 r. (§3 ust. 2 tej umowy).

16 Zamierzając wyjaśnić kwestię daty nabycia przedmiotowego mieszkania, na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. małżonce Skarżącego zadano pytanie o te datę, ale zapytana oświadczyła, że daty tej nie pamięta.

17 Ponowić należy uwagę, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy data nabycia mieszkania, które zbyte zostało w dniu 25 listopada 2011 r., ma podstawowe znaczenie dla samego powstania zobowiązania, skoro źródłem przychodu jest zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. O ile zatem mieszkanie przy ul. J. w W. Skarżący nabył w roku 2004 lub 2005, to zbycie mieszkania w roku 2011 w ogóle nie stanowiłoby źródła przychodu podatkowego i nie skutkowałoby zobowiązaniem.

18 W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie pewne, stanowcze ustalenie tej okoliczności poprzez pozyskanie dowodu z właściwego aktu notarialnego.

19 Sąd uznał, że wobec zasadniczego znaczenia omawianej okoliczności dla niniejszej sprawy zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym stanowi tak istotne uchybienie, że Sąd nie powinien podejmować próby naprawienia tego błędu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu na tej podstawie jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, a nadto takie uzupełniające postępowanie dowodowe jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Poszukiwanie wspomnianego aktu notarialnego skutkowałoby natomiast koniecznością odraczania rozprawy, a następnie wyznaczania kolejnego jej terminu. Z tych względów Sąd oddalił wniosek pełnomocnika Organu o odroczenie rozprawy w tym celu.

20 Powyższe uchybienie pozwala uznać za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Organy art. 122, art. 123, art. 187 Ordynacji podatkowej.

21 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

22 W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).