Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Sz 987/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Sz 987/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie postanowieniem z dnia

3 15 stycznia 2015 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] określającej S W wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

4 Pismem z 5 lutego 2015 r. podatniczka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc przy tym o jego wstrzymanie.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji

6 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. podnosząc,

7 że postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest aktem niepodlegającym wykonaniu, a zatem organ podatkowy nie może prowadzić postępowania w zakresie wstrzymania jego wykonalności.

8 Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, podatniczka, podtrzymując wniosek o wstrzymanie wykonania postanowienia z dnia 15 stycznia 2015 r., złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. W uzasadnieniu, podniosła,

9 że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie, w trakcie prowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego decyzją z dnia 24 marca 2015 r., naruszył przepisy postępowania, tj. art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania wskazanych świadków oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a przez to rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

10 Podatniczka podniosła również, że po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, organ zastosował środek egzekucyjny, co stanowi niebezpieczeństwo wyrządzenia podatniczce i jej rodzinie znacznej szkody

11 i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W ocenie podatniczki, do czasu wydania decyzji ostatecznej ma prawo wnioskować o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, stąd też wniosła o wstrzymanie tego postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez sąd.

12 Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 24 marca 2015 r. W uzasadnieniu wskazał,

13 że postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest aktem niepodlegającym wykonaniu, gdyż nie nakłada ono na stronę żadnych obowiązków, jak również nie przyznaje adresatowi żadnych uprawnień; nie ustanawia także nakazu określonego zachowania. Postanowienie o nadaniu decyzji natychmiastowej wykonalności ma natomiast ten skutek, że czyni wykonalnym inny akt, który nie będąc ostatecznym, nie podlega, co do zasady wykonaniu (art. 239a Ordynacji podatkowej). Nadto, ustawodawca nie wprowadził instytucji wstrzymania wykonania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na wniosek strony. Nie ma zatem podstawy prawnej wniosek strony o wstrzymanie wykonania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec czego organ I instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania na wniosek strony w przedmiocie wstrzymania wykonania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wniosek strony o zastosowanie instytucji nieprzewidzianej prawem, nie może wszczynać postępowania w rozumieniu przesłanki odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu, wniosek strony jest także nieuzasadniony, bowiem ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...], zakończyło się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia 26 listopada 2014 r. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, natomiast strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do sądu administracyjnego. W tej sytuacji, dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu.

14 Nadto, organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie na wniosek strony z 16 marca 2015 r. o "wstrzymanie egzekucji" odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. Tak więc, zawarty w zażaleniu wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania decyzji przez sąd został ostatecznie rozpatrzony.

15 W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

16 w Szczecinie, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, a nadto podtrzymała wniosek o wstrzymanie wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

17 W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu i zarzuciła organowi naruszenie art. 180, art. 181 w zw. z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków, a także naruszenie art.122 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

18 W ocenie skarżącej, organ swoim postępowaniem naruszył zasadę prawdy obiektywnej, gdyż organy podatkowe nie mogą przeprowadzać dowodów tylko niekorzystnych dla podatnika oraz bezpodstawnie odrzucać jego wniosków i propozycji.

19 Nadto, skarżąca wskazała, że zastosowanie przez organ środka egzekucyjnego w wyniku wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi niebezpieczeństwo wyrządzenia jej i jej rodzinie znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

20 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

22 Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności i prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej wobec skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

23 Według skarżącej, organ podatkowy powinien wstrzymać wykonanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem

24 organ I instancji prowadząc postępowanie wymiarowe naruszył przepisy postępowania, a nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności doprowadził do zastosowania środka egzekucyjnego, co stanowi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącej i jej rodzinie znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia okoliczności.

25 W ocenie organu podatkowego, w zakresie żądanym przez skarżącą nie jest możliwe wszczęcie postępowania, ponieważ brak jest podstawy prawnej takiego żądania. Nadto, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest aktem niepodlegającym wykonaniu, więc nie można domagać się jego wstrzymania.

26 W sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., dalej: "o.p."), zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

27 Z brzmienia przywołanego przepisu wynikają dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Pierwsza, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik lub inny podmiot wskazany w art. 133 o.p. który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest stroną w sprawie wywołanej wnioskiem o wstrzymanie wykonania postanowienia, bowiem jest stroną decyzji wymiarowej co do której organ wydał postanowienie którego, wstrzymania domaga się skarżąca.

28 Druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania została określona szeroko, tj. gdy organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć m.in. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, bądź sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie wydana została już decyzja (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wrocław 2015, s. 816-817; wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 909/13).

29 Skarżąca domaga się wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji.

30 W przepisach prawa podatkowego instytucja wstrzymania wykonania decyzji została uregulowana w art. 239f o.p., jako wyjątek od zasady wykonalności decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

31 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania,

32 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

33 Art. 239f § 1 o.p. w związku z art. 239j o.p. ma również odpowiednie zastosowanie do postanowień. Należy przy tym podkreślić, że art. 239f § 1 o.p. znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy podatnik wniesienie skargę na decyzję ostateczną (postanowienie ostateczne) do sądu administracyjnego. Z tego powodu, przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżąca zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania postanowienia w zażaleniu na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, a więc w sytuacji, gdy postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności było jeszcze nieostateczne. Nadto, wstrzymanie wykonania decyzji (postanowienia) jest możliwe dopiero po zabezpieczeniu wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (postanowienia) wraz z odsetkami za zwłokę czy to w postaci zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., czy wpisie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

34 Nadto, z brzmienia art. 239j o.p., wynika, że przepisy rozdziału 16a o.p. zatytułowanego "Wykonanie decyzji" stosuje się odpowiednio do wykonania postanowień. Sformułowaniu: "stosuje się odpowiednio" można przyporządkować trzy grupy przypadków. Do pierwszej należą sytuacje, w których przepisy odniesienia stosujemy bez żadnych zmian w ich dyspozycji do danego zakresu odniesienia. Druga grupa obejmuje te przypadki, w których odnośne przepisy znajdą zastosowanie z pewnymi zmianami, a trzecia grupa dotyczy tych przepadków odpowiedniego stosowania prawa, gdy przepisy te nie mogą być stosowane w ogóle. I tak przykładowo, wprost do postanowień stosuje się art. 239e o.p., ponieważ wykonaniu podlegają tylko postanowienia ostateczne. Jednak, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 239a o.p., może dotyczyć tylko postanowień nakładających obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej (np. postanowienie o kosztach postępowania, postanowienie o nałożeniu kary porządkowej).

35 Mając powyższe okoliczności na uwadze - w ocenie składu orzekającego w sprawie - art. 239f o.p. nie ma zastosowania do postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wstrzymanie wykonalności może jedynie takich aktów lub czynności, które nadają się do wykonania. Przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub przymusowy zaistnienia takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Cechy tej nie mają akty odmowne, jak również te z konstytutywnych aktów uprawniających, które nie wymagają żadnych działań ze strony uprawnionych podmiotów dla spowodowania określonego w nim stanu faktycznego lub prawnego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186 i n. oraz postanowienie NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FZ 882/05). Udzielenie ochrony tymczasowej, jaką jest wstrzymanie wykonalności, może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do aktów lub czynności, które mają przymiot wykonalności, a więc stwierdzają lub tworzą po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia (por. postanowienie NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FZ 403/11). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, ani nie przyznaje adresatowi żadnych uprawnień. Ma ono ten skutek, że czyni wykonalnym inny akt, który nie będąc ostatecznym, co do zasady nie podlegałby wykonaniu. Orzeczenie to w żaden sposób nie dotyczy bezpośrednio należności pieniężnej objętej postępowaniem głównym (wymiarowym) - ani jej nie ustala, ani jej nie określa - zatem nie jest możliwe wstrzymanie aktu, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji.

36 Nadto, zauważyć należy, że w art. 164 o.p. przewidziano możliwość wstrzymania wykonania decyzji lub postanowienia na żądanie strony, jednak przepis ten nie znajduje zastosowanie w sprawie, bowiem dotyczy on wstrzymania aktu przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia, co nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. W sprawie nie zachodzi również przypadek określony w art. 252 § 1 o.p., bowiem wniosek skarżącej nie został złożony w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji.

37 Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że ustawodawca

38 w przepisach prawa podatkowego nie przewidział instytucji wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, zatem wniosek skarżącej zawarty w zażaleniu na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej, nie mógł doprowadzić do rozpatrzenia wniosku w trybie postępowania podatkowego.

39 Nadto, postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności jest wydawane tylko w przypadkach określonych w art. 239b § 1 o.p., a warunkiem koniecznym jego wydania jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Wydanie postanowienia ma na celu zabezpieczenie zobowiązań wobec Skarbu Państwa poprzez szybsze wszczęcie egzekucji, w przypadku gdy istnieje obawa, że w czasie trwania postępowania odwoławczego strona może utracić możliwość wykonania decyzji, co może wynikać, m.in. z jej złej sytuacji majątkowej. Wstrzymanie wykonalności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej podważałoby zatem cel wydania tego postanowienia, jakim jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Dodatkowo, powyższy cel powinien być zabezpieczony również w przypadku wstrzymania przez organ wykonania decyzji na podstawie art. 239f o.p., bowiem wstrzymanie wykonalności decyzji jest możliwie dopiero po zabezpieczeniu wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej.

40 Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji w trakcie postępowania wymiarowego, tj. art. 180, art. 181 o.p. w zw. z art. 187 i art. 188 o.p. oraz art.122 § 1 o.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wyjaśnić należy, że nie podlegają one ocenie w tej sprawie, ponieważ pozostają one bez wpływu na ocenę zasadności odmowy wszczęcia postępowania w zakresie objętym żądaniem skarżącej.

41 Bez wpływu na rozstrzygnięcie sądu pozostaje również podniesiona w skardze argumentacja dotycząca trudnej sytuacji życiowej skarżącej, bowiem wobec nieistnienia podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonalności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nie ma materialnoprawnej podstawy do jej uwzględnienia.

42 Wskazać również należy, że sądowi z urzędu wiadome jest,

43 iż decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

44 w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, którego wstrzymania domaga się skarżąca. Decyzja ta jest ostateczna i - zgodnie z art. 239e o.p. - podlega wykonaniu. Skarżąca zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a sąd wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 718/15, skargę oddalił. Strona podczas postępowania sądowoadministracyjnego, mimo swojej trudnej sytuacji finansowej, jedna nie wniosła - na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") - o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

45 Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną oddalił.