Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 930/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 930/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r. znak [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2020 r. znak: [...] określającą E. Spółka z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej: "Strona"

3 lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 w kwocie [...]zł.

4 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25

5 i pkt 26a, art. 16 ust. 2 i ust. 2a, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym

6 w 2015 r., (Dz.U.2014.851 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

7 Strona wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] zaś postanowieniem Sądu Rejonowego

8 w S. Wydział XII Gospodarczy z [...] marca 2019 r., XII GR [...], otwarto wobec Strony postępowanie restrukturyzacyjne (zgodnie z wpisem w KRS na 1 lutego 2020 r.).

9 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 9 marca 2016 r. Strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie GIT-8

10 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł; stratę w wysokości [...] zł.

11 Wobec Strony przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych

12 w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r.

13 do 31 grudnia 2017 r., zakończona doręczonym 27 września 2019 r.

14 protokołem kontroli podatkowej. W treści tego protokołu znalazła się konkluzja,

15 że księgi rachunkowe okazane przez Stronę a dotyczące roku obrotowego:

16 1 stycznia - 31 grudnia 2015 r. okazały się nierzetelne w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: [...] zł na skutek błędnego zsumowania kosztów

17 przy obliczaniu podstawy opodatkowania; koszty ujęte na kontach 468-08 oraz 763-03 na łączną kwotę [...]zł; wartość [...] zł stanowiącą wierzytelność nieściągalną.

18 W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. W toku postępowania Naczelnik US uznał argumenty Strony w kwestii podwójnego wyłączenia wydatków z kosztów, stwierdzając tym samym, iż nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz [...] zł. W odniesieniu zaś do kwoty [...]zł organ I instancji uznał, że nie stanowiła ona kosztów uzyskania przychodów zarówno w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25, jak i art. 16 ust. 1

19 pkt 26a u. p.d.o.p. i tym samym o kwotę tę zostały zawyżone przez Stronę koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r.

20 Wymienioną decyzją z 16 lipca 2020 r. Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia-31 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł.

21 Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji

22 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Wraz z odwołaniem Strona przedłożyła pismo - Zgłoszenie wierzytelności z 30 marca 2015 r. skierowane

23 do Sędziego-Komisarza Sądu Rejonowego w B., w którym zgłosiła

24 do masy upadłości wierzytelność w łącznej kwocie [...]zł (należność główna oraz odsetki) należne jej od S. .

25 Zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia [...] października 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

26 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że organ I instancji uznał,

27 iż poza przedmiotem sporu pozostają okoliczności skutkujące powstaniem po stronie Skarżącej wierzytelności uznanej następnie przez Stronę za nieściągalną. W latach 2013-2014 Strona dokonywała bowiem sprzedaży węgla na rzecz M. G. Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "M. G."), wystawiając każdorazowo fakturę VAT, które to faktury księgowane były na koncie 730-01 "Przychody

28 ze sprzedaży towarów - węgiel kamienny". Na koniec 2014 r. niezapłacone

29 przez M. G. faktury obejmowały kwotę [...]zł.

30 Odrębnym zdarzeniem gospodarczym było zawarcie 15 września 2014 r. pomiędzy Stroną jako cedentem, a S. Sp. z o.o. (dalej: "S.") jako cesjonariuszem umowy cesji wierzytelności. Przedmiotem tej umowy była część wymagalnej wierzytelności przysługującej Stronie od M. G. i zgodnie z jej zapisami cedent przenosił na cesjonariusza wierzytelność za cenę [...] zł, na którą składała się należność główna w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. W myśl tej umowy wynagrodzenie za przeniesienie wierzytelności miało zostać zapłacone w terminie 30 dni od jej podpisania, przy czym strony uzgodniły także, iż zapłata ceny przeniesienia wierzytelności w wysokości [...] zł może nastąpić poprzez konwersję wierzytelności cedenta (Strony)

31 na udziały w kapitale zakładowym spółki cesjonariusza (S. ), a objęcie udziałów przez cedenta nastąpi po cenie nominalnej tych udziałów, co na dzień podpisania umowy dawało 88,89 %. W tej samej dacie, tj.15 września 2014 r. Strona zawiadomiła o przelewie wierzytelności M. G., dołączając do zawiadomienia wykaz faktur objętych cesją.

32 Jak wynika z wyjaśnień Strony, pomimo upływu 30 dni określonych

33 w ww. umowie cesji nie doszło do zapłaty wynagrodzenia za przejęte wierzytelności

34 ze strony S., jak też nie doszło do konwersji wierzytelności na udziały w spółce cesjonariusza. Pismem z 26 stycznia 2015 r. Strona skierowała

35 do S. przedsądowe wezwanie do zapłaty. Następnie przygotowany został projekt pozwu o zapłatę w postępowaniu nakazowym, jednakże pozew

36 ten nie został przez Stronę złożony. Z kolei pismem z 5 lutego 2015 r. Strona została zawiadomiona przez syndyka, że postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Sądu Rejonowego XV Wydziału Gospodarczego w B., [...] ogłoszona została upadłość S..

37 Strona skierowała pismo do syndyka S. w upadłości z prośbą o informację o możliwości odzyskania należności wynikających z zawartej umowy cesji wierzytelności, która to wierzytelność został zgłoszona przez Stronę na listę wierzytelności. Syndyk poinformował Stronę, że likwidacja majątku S. jest na etapie końcowym, a na podstawie stanu środków będących w masie upadłości i przewidywanych do uzyskania stwierdził,

38 że wierzytelności kat. IV nie będą realizowane, co dotyczy również wierzytelności Strony.

39 Dyrektor Izby wyjaśnił dalej, że na podstawie dokumentu [...] z [...] grudnia 2015 r. Strona dokonała przeksięgowania należności w kwocie [...]zł z konta rozrachunkowego nr [...] Rozrachunki z odbiorcami "M. G." na konto: 200-10238 Rozrachunki "S. Sp. z o.o.". Tym samym dokumentem Strona przeksięgowała powyższą kwotę z konta: 200-10238 Rozrachunki z odbiorcami "S. Spółka z o.o." na konto: 761-03 "Pozostałe koszty operacyjne - odpis aktualizujący wartość aktywów". Jednocześnie z przeprowadzonej analizy kont 280 (służących do ewidencji księgowej odpisów aktualizujących rozrachunki wg planu kont Strony) wykazanych w zestawieniu obrotów i sald sporządzonym za okres

40 1 stycznia-31 grudnia 2015 r. (załącznik nr 1 do protokołu kontroli) wynika, że Strona dokonała odpisów aktualizujących roszczenia i należności na kwotę ogółem

41 [...] zł w odniesieniu do określonych podmiotów. Wśród wymienionych kont,

42 na których dla poszczególnych kontrahentów Strona utworzyła odpisy aktualizujące roszczenia i należności w 2015 r., nie wystąpiły S..[...]. Przy czym Strona podniosła, iż odpis aktualizujący został utworzony od całej kwoty zaległości

43 od M. G., to jest kwoty [...]zł na podstawie nakazu zapłaty

44 z 29 października 2014 r.

45 Dyrektor Izby zgodził się ze Stroną, że ustawodawca przewidział otwarty katalog sposobów uprawdopodabniania nieściągalności wierzytelności. Organ podatkowy II instancji podkreślił jednak, że uprawnienie do zaliczenia w koszty podatkowe odpisu aktualizującego ma charakter warunkowy. Jednym z tych warunków, który - w ocenie organu - nie został spełniony w rozpoznawanej sprawie, jest utworzenie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisu aktualizującego należności, a więc w tym przypadku istotne znaczenie będą miały zapisy w prowadzonych przez Stronę księgach rachunkowych.

46 W ocenie organu nie wystarczy powstanie po stronie przedsiębiorcy wierzytelności, której odzyskanie jest (z różnych względów) niemożliwe, jak również niewystarczające będzie - po powstaniu już takiej wierzytelności - przekonanie podatnika (nawet poparte stosownymi dowodami) o potencjalnej nieściągalności

47 tej wierzytelności. Do zarachowania bowiem po stronie kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest jeszcze poprawne zaksięgowanie tej wierzytelności jako odpisu aktualizującego, a dopiero następczo - odpis aktualizujący wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy taki odpis.

48 Dyrektor Izby zauważył, że w 2015 r. Strona nie dokonała odpisu aktualizującego wierzytelność powstałą od S. na kwotę [...]zł. Z dokumentów źródłowych wynika bowiem, że zapisem księgowym będącym podstawą zaliczenia ww. wartości do kosztów uzyskania przychodów analizowanego okresu

49 było w istocie jedynie przeksięgowanie z konta rozrachunkowego nr 200-10238 Rozrachunki z odbiorcami "S. Sp. z o.o." na konto nr 761-03 "Pozostałe koszty operacyjne – odpis aktualizujący wartość aktywów". Tak więc Strona wprawdzie w nazwie konta nr 761-03 zamieściła frazę "odpis aktualizujący wartość aktywów", niemniej jednak na koncie tym została zaksięgowana wierzytelność - bezpośrednio w korespondencji z kontem nr 200-10238, a nie odpis aktualizujący należności, który powinien być utworzony na koncie 280 (na których to kontach księgowano pozostałe odpisy aktualizujące). Skoro zatem Strona na przeksięgowaną

50 w koszty operacyjne kwotę [...]zł nie utworzyła odpisu aktualizującego należności, to kwota ta nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

51 Co zaś się tyczy twierdzenia Strony, jakoby powyższa kwota zawierała

52 się w całej wartości wierzytelności posiadanej wobec M. G., dla której uprzednio utworzono odpis aktualizujący, organ zauważył, że teza ta nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym przedłożonym przez Stronę w toku kontroli i postępowania podatkowego.

53 Według Dyrektora Izby również art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie mógłby stanowić (przy ewentualnej takiej woli Strony) podstawy do rozpoznania po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. kwoty [...]zł.

54 Zdaniem organu odwoławczego, nie mniej ważny jest warunek wymieniony zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, jak i w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.,

55 by wierzytelność (należność) została uprzednio zarachowana do przychodów należnych. Organ doszedł do wniosku, iż także ten wymóg uznania wierzytelności

56 za koszt uzyskania przychodu nie został spełniony.

57 Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi sposobu prowadzenia postępowania w sprawie i uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Stwierdził,

58 że nie mógł wydać decyzji, w której zaakceptowałby rozwiązania zaprezentowane przez Stronę w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r., ponieważ pozostają one w sprzeczności z wymogami wynikającymi z ww. przepisów u.p.d.o.p.

59 Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

60 do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości jako naruszających prawo, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpoznania sprawy oraz o zasądzenie od organu

61 na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

62 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

63 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu

64 o niekompletne ustalenia faktyczne i nie będące zdaniem organu podstawą dla Skarżącej do prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego związanego z nieściągalną wierzytelnością z pominięciem innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania,

65 w szczególności dokumentów wskazujących na brak możliwości zaspokojenia wierzyciela – naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania

66 do organów podatkowych związane jest zatem także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika;

67 2) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem zaliczania w koszty przedmiotowego odpisu aktualizacyjnego

68 i uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w tym w szczególności poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności zgłoszenia wierzytelności, w związku ze ogłoszoną upadłością dłużnika i faktyczne ujęcie

69 jej na liście wierzytelności;

70 3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie,

71 że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż kwota [...]zł

72 nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów jako odpis aktualizujący, podczas gdy nazwanie stosownych zapisów na koncie księgowym jako odpis aktualizujący, wynikało z niepowodzenia czynności podjętych przez Skarżącą w celu ściągnięcia należności oraz było dokonane na podstawie informacji uzyskanej od syndyka; zdaniem Skarżącej składanie pozwu było już bezcelowe z uwagi na ogłoszoną upadłość dłużnika, ale podjęte wcześniej kroki i posiadana informacja od syndyka uzasadniało przeksięgowanie kwoty [...]zł na konto Pozostałe koszty operacyjne - odpis aktualizacyjny należności, skutkiem czego poprzez utworzenie w ten sposób odpisu aktualizującego należności, pozwala uznać, iż kwota może stanowić koszt uzyskania przychodów, jako spełniającą podstawową przesłankę wynikającą

73 z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., który to przepis wyraźnie stanowi,

74 że kosztem takim są odpisy aktualizujące.

75 W ocenie Skarżącej zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne stwierdzenie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł poprzez zaksięgowanie

76 w koszty uzyskania przychodów tej kwoty wynikającej z umowy cesji sprzedaży nieściągalnych wierzytelności do S., podczas gdy w ocenie Skarżącej zaliczeniu, zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym, podlegał prawidłowo zrealizowany odpis aktualizacyjny w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w kwocie [...]zł od S..

77 Powyższe naruszenie prawa miało w opinii Skarżącej wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowana pierwotnie przez Skarżącą wysokości.

78 W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

79 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

80 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

81 Skarga okazała się niezasadna.

82 Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.) o przeciwdziałaniu COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej

83 przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób

84 w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym

85 w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

86 Niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 12 stycznia

87 2021 r. w oparciu o zarządzenie Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

88 w Szczecinie z 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem

89 SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

90 Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości Skarżącej i organowi pismami z 13 stycznia 2021 r. doręczonymi odpowiednio

91 15 stycznia 2021 r. i 13 stycznia 2021 r.

92 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprawdza się do oceny czy organy zasadnie określiły Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 w kwocie [...]zł opierając

93 się na uznaniu, że Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w roku obrotowym 2015 kwoty [...]zł. Kwota ta stanowiła wierzytelność Skarżącej w stosunku do S. z tytułu umowy cesji wierzytelności z dnia 15 września 2014 r., tj. nieuiszczone przez S. na rzecz Skarżącej wynagrodzenie za przeniesienie wierzytelności (należność główna [...] zł oraz odsetki [...] zł), które Skarżąca posiadała

94 w stosunku do M. G. tytułem nieuiszczonej ceny za sprzedaż węgla.

95 Organy uznały bowiem, że Skarżąca rozpoznając sporny koszt w roku podatkowy 2015 nie wypełniła przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.,

96 tj. ani nie dokonała uprzedniego odpisu aktualizującego wartość ww. wierzytelności

97 w stosunku do S. określonego w ustawie o rachunkowości,

98 ani nie dokonała zaliczenia tej wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. W ocenie organów Skarżąca nie wypełniła również przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. albowiem ani nie dokonała zaliczenia tej wierzytelności do przychodów należnych, ani nie udokumentowała

99 jej nieściągalności w sposób wskazany w art. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

100 Skarżąca z kolei uznała, że wypełniła przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. a organy podatkowe dokonały w tym zakresie niewłaściwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty [...]zł, uznanej przez Skarżącą za odpis aktualizujący nieściągalną należność. Skarżąca, zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze, wskazała że ww. kwota spornego kosztu ([...] zł) zawierała się w całej wartości wierzytelności posiadanej wobec

101 M. G., to jest w kwocie [...]zł, dla której uprzednio utworzono odpis aktualizujący.

102 W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym.

103 Zakreślając w pierwszej kolejności ramy prawne rozpoznawanej sprawy

104 w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów należy kierować

105 się interpretacją ścisłą a nie interpretacją rozszerzającą (por. wyrok NSA

106 z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11).

107 W u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach w istocie wierzytelności, które nie zostały zaspokojone,

108 tj. jest art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Jak zasadnie zauważyły organy, wybór i zastosowanie którejkolwiek z nich zależy wyłącznie

109 od decyzji podatnika. Przy czym art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. ustanawia prawo podatnika do rozpoznania kosztu w odniesieniu do odpisu aktualizującego wartość należności utworzonego w odniesieniu do wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. ustanawia prawo podatnika do rozpoznania kosztu

110 w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność został udokumentowana

111 w sposób określony w ust. 2. Dla podatnika podstawowa różnica przy wyborze podstawy prawnej rozpoznania kosztu, na powyżej wskazanych podstawach prawnych, sprowadza się w istocie do tego, że dokonując rozpoznania kosztu

112 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. może tego dokonać w okresie

113 de facto wcześniejszym, bowiem w zakresie należności, której nieściągalność znajduje się dopiero na etapie uprawdopodobnienia. A zatem podatnik może

114 być zobowiązany do zmniejszenia odpisu i wykazania takiej wartości jako przychodu należnego kiedy okaże się, że zobowiązanie jednak zostało zaspokojone.

115 W rozpoznawanej sprawie Skarżąca dokonała rozpoznania spornego kosztu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Jednakże organy dokonały oceny jego zasadności również przez pryzmat przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.

116 Wskazać zatem należy, że jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

117 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących,

118 z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z kolei zgodnie

119 z przywołanym w tym artykule ust. 2a pkt 1 nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

120 a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

121 b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek

122 o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

123 c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu

124 i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

125 d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

126 Przytoczony wyżej przepis odsyła ponadto do ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., w której w art. 35b zawarto postanowienia dotyczące aktualizacji należności stwierdzając, że:

127 1. Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa

128 ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

129 1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu

130 o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

131 2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza

132 na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

133 3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

134 4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności,

135 w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego

136 - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

137 5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

138 2. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio

139 do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

140 3. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

141 4. Należności, o których mowa w ust. 3, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

142 Jak wynika z brzmienia ww. art. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jednym

143 z warunków koniecznych uznania za koszt podatkowy odpisu aktualizującego

144 jest dokonanie takiego odpisu zgodnie z przepisami o rachunkowości (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1163/09).

145 W ocenie Sądu Skarżąca nie dokonała odpisu aktualizującego w odniesieniu do wierzytelności rozpoznanej jako sporny koszt.

146 W tym zakresie Sąd wskazuje, że sporny koszt dotyczy wierzytelności Skarżącej w stosunku do S. z tytułu umowy cesji wierzytelności

147 z dnia 15 września 2014 r., tj. nieuiszczonej przez S. na rzecz Skarżącej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie wierzytelności (należność główna [...] zł oraz odsetki [...] zł), które Skarżąca posiadała w stosunku

148 do M. G. tytułem nieuiszczonej ceny sprzedaży węgla. Tym samym,

149 za bezzasadne w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał twierdzenia Skarżącej odnoszące się do księgowań dotyczących przeniesionej wierzytelności,

150 tj. wierzytelności w odniesieniu do M. G. tytułem nieuiszczonej ceny

151 sprzedaży węgla. Przeniesiona wierzytelność nie stanowiła bowiem podstawy rozpoznania przez Skarżącą spornego kosztu Tym samym zakresy

152 ww. wierzytelności wykluczają się.

153 Odnosząc się zatem do księgowań wierzytelności, w oparciu o którą Skarżąca dokonała rozpoznania spornego kosztu, Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazały organy podatkowe Skarżąca na podstawie dokumentu [...] z [...] grudnia 2015 r. dokonała przeksięgowania należności w kwocie [...]zł z konta rozrachunkowego nr 200-00013 Rozrachunki z odbiorcami "M. G." na konto: 200-10238 Rozrachunki "S. Sp. z o.o.". Tym samym dokumentem Strona przeksięgowała powyższą kwotę z konta: 200-10238 Rozrachunki

154 z odbiorcami "S. Spółka z o.o." na konto: 761-03 "Pozostałe koszty operacyjne - odpis aktualizujący wartość aktywów".

155 W ocenie Sądu trafne było również stanowisko organu, który w wyniku przeprowadzonej analizy kont 280 (służących do ewidencji księgowej odpisów aktualizujących rozrachunki) wykazanych w zestawieniu obrotów i sald sporządzonym za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2015 r. (załącznik nr 1 do protokołu kontroli) uznał że Skarżąca dokonała odpisów aktualizujących roszczenia

156 i należności na kwotę ogółem [...] zł w odniesieniu do wskazanych w decyzji na str. 14-15 podmiotów. Wśród wymienionych kont, na których dla poszczególnych kontrahentów Strona utworzyła odpisy aktualizujące roszczenia i należności

157 w 2015 r., nie wystąpiły S..[...]. Przy czym Strona podniosła, iż odpis aktualizujący został utworzony od całej kwoty zaległości od M. G., tj. kwoty [...]zł na podstawie nakazu zapłaty z 29 października 2014 r.,

158 co jak powyżej wskazano nie może mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie skoro sporny koszt nie dotyczył ani tej wierzytelności ani odpisu aktualizującego od niej. Niezależnie jednak od powyższego zasadnie wskazały organy, odnosząc

159 się do utworzenia odpisu aktualizującego w zakresie wierzytelności od M. G., że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że teza ta nie znajduje

160 w nim odzwierciedlenia. I tak - w Informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Skarżącej za 2014 r. (t. li, k. 285-289 akt kontroli podatkowej) znajdują się dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia, zgodnie z którymi w trakcie 2014 r. nastąpiło zwiększenie odpisów aktualizacyjnych na należności i roszczenia

161 o kwotę [...]zł. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się pismo z 31 grudnia 2017 r. sygnowane przez Prezesa Zarządu Skarżącej, w którym zwraca

162 się on do Biura Rachunkowego o utworzenie odpisu aktualizującego należność

163 M. G. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł z powodu jej praktycznej nieściągalności. Z dokumentem tym koresponduje polecenie księgowania

164 z [...] grudnia 2017 r. nr [...], z którego wynika, że taka kwota została przeksięgowana na konto 280-02 (t. I, k. 24 oraz t. III, k. 435 akt kontroli podatkowej). Powyższe zatem wskazuje, że wbrew stwierdzeniu Skarżącej, kwota przysługującej jej należności od M. G. w łącznej wysokości [...] zł, nie została objęta żadnym wcześniejszym odpisem aktualizującym.

165 Sad zauważa ponadto, że zasadność stanowiska organów w zakresie braku utworzenia przez Skarżącą odpisu aktualizującego w odniesieniu

166 do ww. wierzytelności w stosunku do S. znajduje również potwierdzenie w innych okolicznościach wynikających z akt sprawy. I tak Sąd podkreśla, że:

167 - w "Sprawozdaniu Zarządu Spółki E. S. Spółka

168 z ograniczoną odpowiedzialnością z działalności gospodarczej za 2015 r." wskazano wprost, że Skarżąca w latach 2012-2015 nie utworzyła odpisów aktualizacyjnych (str. 1 ww. sprawozdania, k. 144, tom. IV akt kontroli); sprawozdanie to podpisane zostało przez Prezesa Zarządu Skarżącej;

169 - w opinii niezależnego biegłego rewidenta dla Zgromadzenia Wspólników Skarżącej wskazano, że informacje zawarte w ww. sprawozdaniu z działalności pochodzące ze sprawozdania finansowego za 2015 r. są z nim zgodne (k.141, tom IV akt kontroli);

170 - w "Informacji dodatkowej" Skarżącej za 2015 r. wskazano dane o ruchu

171 i stanie rezerw wskazując, że tytułem odpisów aktualizacyjnych na należności

172 i roszczenia stan rezerw na 1 stycznia 2015 r. wynosił [...] zł

173 zaś na 31 grudnia 2015 r. [...] zł (str. 5 ww. informacji, k. 157, to. IV akt kontroli).

174 Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne - znajdujące pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy - Sąd uznał, że zasadne było stanowisko organów, iż Strona nie dokonała odpisu aktualizującego ww. wierzytelność powstałą

175 od kontrahenta "S.". Jak bowiem słusznie wskazały organy

176 z dokumentów źródłowych wynika jednoznacznie, że zapisem księgowym będącym podstawą zaliczenia ww. wartości do kosztów uzyskania przychodów analizowanego okresu było w istocie jedynie przeksięgowanie z konta rozrachunkowego

177 nr 200-10238 Rozrachunki z odbiorcami "S. Sp. z o.o." na konto

178 nr 761-03 "Pozostałe koszty operacyjne - odpis aktualizujący wartość aktywów". Skarżąca wprawdzie w nazwie konta nr 761-03 zamieściła wpis "odpis aktualizujący wartość aktywów", niemniej jednak na koncie tym została zaksięgowana wierzytelność – bezpośrednio w korespondencji z kontem nr 200-10238, a nie odpis aktualizujący należności, który powinien być utworzony na koncie 280 (na których

179 to kontach – zgodnie z funkcjonującym u Skarżącej planem kont - księgowano pozostałe odpisy aktualizujące).

180 Odnosząc się w dalszej kolejności do stanowiska organów w zakresie zaliczenia przez Skarżącą ww. wierzytelności w stosunku do S.

181 do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy również i w tym zakresie stanowisko organów okazało się uzasadnione. Trafnie bowiem wskazał organ, że Raport z badania sprawozdania finansowego Spółki z o.o. "E." za rok obrotowy 2015, w którym biegły rewident wyszczególnił także dane dotyczące lat poprzednich, to jest z 2014 r. oraz z 2013 r., jednoznacznie wskazuje, że w 2014 r. przychody netto ze sprzedaży wyniosły (w tys. zł)

182 38.101,2 zaś przychody finansowe (w tys. zł) 13,7 natomiast koszty finansowe

183 (w tys. zł) 361,6 (t. IV, k. 794-806 akt kontroli podatkowej). Dane te są zbieżne

184 z informacjami wynikającymi z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej

185 w Sp. z o.o. "E." w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i podatku od towarów i usług za okres lipiec - październik

186 2014 r., zgodnie z którymi w 2014 r. Skarżąca osiągnęła łączne przychody

187 w wysokości [...] zł, z czego [...] zł stanowił przychód

188 ze sprzedaży węgla. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca nie wykazała jako przychodu podatkowego należności przysługującej jej w wyniku zawarcia

189 15 września 2014 r. ze S. ww. umowy cesji wierzytelności.

190 Tym samym Sąd uznał, że uzasadnione okazało się stanowisko organów,

191 że kwota [...]zł nie została prawidłowo, na podstawie art.16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., rozpoznana przez Skarżącą jako koszt podatkowy w 2015 r.

192 Jak bowiem zasadnie wskazał organ, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności

193 jest warunkowa, a niezbędnymi przesłankami jest zaliczenie takiej wierzytelności

194 do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy i dokonanie odpisu aktualizującego ww. wierzytelność.

195 Przechodząc w dalszej kolejności do stanowiska organów, które niezależnie od badania przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. dokonały oceny zasadności rozpoznania spornego kosztu przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko organów za zgodne z prawe.

196 Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa

197 się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne,

198 z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane

199 do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana

200 w sposób określony w ust. 2. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

201 za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

202 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

203 2) postanowieniem sądu o:

204 a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania

205 lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

206 b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

207 c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

208 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym,

209 że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

210 Z powyższego wynika, jak zasadnie wskazały organy podatkowe,

211 że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych także i w tym przypadku jest warunkowa, uzależniona od łącznego spełnienia warunków, tj. uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy i udokumentowania nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

212 W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie również przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie zostały spełnione. W pierwszej bowiem kolejności wskazać należy, że katalog dokumentów potwierdzających okoliczność nieściągalności wierzytelności ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzany, a Skarżąca

213 nie dysponowała w 2015 r. żadnym z dokumentów, o których stanowi przytoczony przepis. Sama ta okoliczność jest już wystarczająca do uznania, że rozpoznanie spornego kosztu przez Skarżącą nie mogło zostać skutecznie dokonane w trybie

214 art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Dodatkowo, zgodnie z powyżej wskazanymi okolicznościami, nie można było uznać, że Skarżąca dokonała zaliczenia

215 do przychodów należnych wierzytelności wynikających z ww. umowy cesji wierzytelności z 15 września 2014 r. zawartej pomiędzy Skarżącą

216 a S..

217 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do spornego kosztu nie zostały spełnione ww. przesłanki zarówno

218 z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jak i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.

219 Sąd uznał za bezzasadne również zarzuty skargi mające charakter procesowy w związku z czym nie mogły one stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, o co wnosiła Skarżąca.

220 Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

221 oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

222 a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić

223 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami tymi mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane

224 w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone

225 w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dodać przy tym należy, iż O.p. przyjmuje zatem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została

226 w ww. art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p.

227 Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych

228 dla sprawy okoliczności stanowi katalog otwarty. Co więcej, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w toku kontroli podatkowej

229 - tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powyższe w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie poszczególnych dowodów, nawet dowodu

230 z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. W takim bowiem przypadku,

231 jak zasadnie wskazał organ, gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania

232 a jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego

233 w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie

234 się co do zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawiania kontrdowodów.

235 Sąd wskazuje ponadto, że wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził

236 do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Ponadto, w myśl art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

237 W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia zupełnego stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie nie doszło do naruszenia prawa

238 Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu.

239 W ocenie Sądu, zasadnie wskazał organ odwoławczy, że Skarżąca formułując zarzut zaniechania przez organy podatkowe jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, prawidłowego zebrania całościowego materiału dowodowego i jego prawidłowego oceny nie wykazała jednocześnie,

240 że istnieć mogą jakiekolwiek inne dowody, w tym dokumenty w rozpoznawanej sprawie, które mogłyby mieć istotny wpływ na jej wynik wskazując tym samym

241 na nieprawidłowość stanowiska organów. W szczególności trafnie wskazano,

242 że pomimo, iż organy są zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jednak sam podatnik ma najdokładniejszą wiedzę co do dokumentacji jaką dysponuje w odniesieniu do danych zdarzeń gospodarczych, posiadając ponadto inicjatywę dowodową w tym zakresie.

243 Sąd zauważa, że przedłożone przez Skarżącą, na etapie postępowania odwoławczego, dokumenty dotyczące zgłoszenia wierzytelności Skarżącej

244 od S., z uwagi na powyżej wskazane przez Sąd okoliczności

245 w zakresie braku spełnienia przesłanek przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

246 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie stanowią o wadliwości decyzji organów.

247 W odniesieniu do twierdzeń Skarżącej w zakresie spełnienia przesłanek

248 z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. w przedmiocie uprawdopodobnienia nieściągalności ww. wierzytelności Sąd podkreśla, że powyżej wskazane przez Sąd i organ odwoławczy okoliczności w zakresie braku spełnienia przesłanek przepisów

249 art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie odnosiły się w istocie do braku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Zatem fakt zgłoszenia,

250 bądź braku zgłoszenia ww. wierzytelności do sądu prowadzącego postępowania upadłościowe dłużnika pozostaje bez wpływu sytuację faktyczną i prawną Skarżącej w rozpoznawanej sprawie przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Jednocześnie podkreślić też należy, że wątpliwości Sądu nie budzi fakt braku udokumentowania przez Skarżącą nieściągalności ww. wierzytelności stosowanie

251 do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., co skutkuje prawidłowością stanowiska organu również przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.

252 Jednocześnie Sąd raz jeszcze podkreśla, odnosząc się do twierdzeń Skarżącej zawartych w uzasadnieniu zarzutów skargi w odniesieniu do księgowań wierzytelności ww. stosunku do M. G. z tytułu ceny sprzedaży węgla,

253 że sporny koszt dotyczy odpisu aktualizacyjnego wierzytelności Skarżącej

254 w stosunku do S. z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie wierzytelności. Zakresy tych wierzytelności wykluczają się. Tym samym

255 bez znaczenia - w rozpoznawanej sprawie - pozostaje to w jakiej pozycji planu kont Skarżąca ujmowała wierzytelności w stosunku do M. G. z tytułu ceny sprzedaży węgla.

256 Sąd wskazuje również, że zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca w istocie nie podejmuje polemiki z tezami zawartymi

257 w zaskarżonej decyzji odnoszącymi się do braku ujęcia w przychodach Skarżącej ww. nieściągalnej należności, czy też do stwierdzonego braku dokonania odpisów aktualizujących w stosunku do należności od S.

258 Reasumując Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie rzetelnie i wystarczająco zebrano materiał dowodowy, dokonano jego wnikliwej oceny jak i prawidłowo przeprowadzono proces subsumpcji nie naruszając przy tym praw Skarżącej.

259 W uzasadnieniu zaś wydanych decyzji zawarto stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie zarówno w odniesieniu do podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. W szczególności organy obu instancji wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki braku możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

260 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Ponadto zdaniem Sądu, nie doszło

261 do naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy materialnej

262 i kompletności materiału dowodowego. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122,

263 art. 180, art. 181, art. 187 i , art. 191 i art. 192 O.p.

264 Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowanie przepisów prawa materialnego przez organy nie budzi wątpliwości Sądu.

265 W tym stanie rzeczy sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.).