Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2018 r., I SA/Sz 92/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2018 r., I SA/Sz 92/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. B., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją

3 z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 kwietnia 2014 r.

4 nr III [...] odmawiającą R. B. i A. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

5 Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

6 W dniu 25 marca 2010 r. Strona złożyła zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazano m.in. łączny dochód małżonków po odliczeniach w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł, którą podatnicy otrzymali w dniu 5 kwietnia 2011 r.

7 W dniu 16 września 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek z dnia 5 września 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano że wnioskodawca rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera [...] Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie [...]. Powołując się następnie na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." podniesiono, że służby finansowe podległe Ministerstwu Spraw Zagranicznych wykazywały w przychodach dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacane podatnikowi należności pieniężne pozostające w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa i spełniające warunki określone w ww. przepisie do wyłączenia ich z opodatkowania jako wolne od podatku dochodowego. Na tej podstawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzonym od wypłaconych podatnikowi kwot dodatku zagranicznego i o zwrot nadpłaconego podatku.

8 Pismem z dnia 17 października 2013 r. organ I instancji zwrócił

9 się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie wyjaśnień,

10 czy służba podatnika poza granicami państwa była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a następnie w związku z uzyskaną odpowiedzią pismem z dnia 15 listopada 2013 r. z tym samym pytaniem zwrócono

11 się do Komendy Głównej Policji. W odpowiedzi Komenda Główna Policji, Biuro Finansów, Wydział Wydatków Osobowych w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. wyjaśniła, że służba podatnika jako oficera [...] Policji w [...] nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przedstawiając dodatkowo główne obowiązki oficera [...]. Ponadto poinformowano, że Dyrektor Generalny Służby Zagranicznej MSZ nadał podatnikowi stopień dyplomatyczny radcy Ambasady [...].

12 W piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r. Strona zawarła wniosek o wystąpienie

13 do MSZ (Biuro Spraw Osobowych) o szczegółowy zakres zadań Skarżącego

14 a ponadto w piśmie z dnia 12 marca 2014 r. poprosił o zwrócenie się do Komendy Głównej Policji z zapytaniem o szczegółowy zakres czynności podatnika

15 oraz o wskazanie czy czynności te podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

16 Następnie w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. Strona przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie stanowiska wyrażonego we wniosku

17 o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto oprócz skorygowanych zeznań podatkowych

18 do pisma załączono szereg dokumentów mających potwierdzać stanowisko podatników, tj. kserokopie: rozkazu personalnego z 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z 29 maja 2013 r. porozumienia MSZ i MSW z 22 grudnia 1994 r., Zakresów działania oficera [...] KGP z 19 stycznia 1995 r. oraz 27kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej

19 na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

20 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia

21 28 kwietnia 2014 r. nr j.w. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie

22 [...] zł. Organ I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw

23 by uznać, że sporna należność pieniężna wypłacona Stronie korzystała

24 ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podkreślił,

25 że ratio legis tego zwolnienia, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania

26 tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia.

27 Strona zaskarżyła odwołaniem decyzje organu I instancji.

28 Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 8 grudnia 2014 r. decyzję nr j.w., w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

29 Organ odwoławczy wskazał, że w celu odkodowania normy prawnej w rozpatrywanej sprawie, należy posłużyć się w pierwszym rzędzie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że prowadzi

30 ona do wniosku, że zwolnienie to obejmuje tylko tych policjantów, którzy pełnią służbę w składzie jednostek użytych poza granicami państwa (jednostek-użytych)

31 w co najmniej jednym z wymienionych w przepisie celów. Także z punktu widzenia zasad języka polskiego, zdaniem organu odwoławczego, czasownik "używać"

32 nie powinien być odnoszony do ludzi (indywidualnie). Organ podał, że porównanie regulacji zawartej w art. 145a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r.

33 o Policji (Dz. U z 2007 r. [...], poz.277 ze zm.) z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że z założenia unormowania te są ze sobą skorelowane, co wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie spornym zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników, tj. m.in. policjantów, który zostali na podstawie art. 145 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji delegowani

34 do pełnienia służby poza granicami państwa w celu realizacji zadań określonych

35 w art. 1 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o Policji, w specjalnie wydzielonym kontyngencie policyjnym.

36 Zwolnienie zatem, zdaniem organu odwoławczego, jak to ma miejsce w przypadku podatnika oddelegowanego do pełnienia zadań służbowych poza Policją w kraju i za granicą na mocy art. 36 ust. 4 ustawy o Policji nie dotyczyło podatnika.

37 Ponadto odnosząc się do wyrażonej prośby Strony co do wystąpienia

38 przez organ podatkowy do MSZ (biuro spraw osobowych) o szczegółowy rodzaj zadań oraz do Komendanta Głównego Policji o szczegółowy zakres czynności podatnika, organ odwoławczy dostrzegając, że organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia wniosku Strony, uznał jednak wobec takiego wystąpienia

39 przez organ I instancji przed wnioskiem strony, że uchybienie to pozostaje

40 bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

41 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji:

42 - błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania, polegający na przyjęciu, że podatnik jako oficer [...] Policji przy Ambasadzie [...] nie realizował czynności w celu określonym

43 w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności - nie wykonywał czynności dla wzmocnienia sił państwa (Polski i [...]) albo państw sojuszniczych;

44 - naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), przez uznanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że podatnik

45 nie wykazał, że jako oficer [...] Policji przy ambasadzie [...] wykonywała zadania w celu określonym w przepisie wymienionym powyżej

46 w punkcie 1, do czego przyczyniło się zaniechanie wystąpienia do właściwej rzeczowo komórki organizacyjnej Komendy Głównej Policji z zapytaniem

47 o zakres zadań podatnika, pomimo stosownego wniosku dowodowego,

48 co doprowadziło do

49 - naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskutek przyjęcia, że należności wypłacane podatnikowi w związku z wykonywaniem czynności oficera [...] Policji w postaci tzw. dodatku zagranicznego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tymże przepisie.

50 Skarżący podnieśli również zarzut niezasadnego pominięcia ich pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego

51 za rok 2010 w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte z urzędu w odpowiedzi na wniosek R. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym

52 za ten rok, do którego to wniosku załączone zostało stosowne pełnomocnictwo.

53 Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz [...] tutejszy Sąd

54 uchylił zaskarżoną decyzję.

55 W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania przychodu i do 31 grudnia 2010 r.) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej , pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym

56 lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej

57 i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania

58 do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Sąd zauważył, że w orzecznictwie na tle brzmienia przywoływanego przepisu powstały rozbieżności co do tego, czy ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy (policjantów) wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie odnosiło się jedynie do dochodów żołnierzy (policjantów) skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. W niniejszej sprawie taką właśnie wykładnię przyjął organ podatkowy uznając, że skoro Skarżący został oddelegowany

59 do pełnienia służby, na podstawie art. 32 ust. 1, art. 36 ust. 4 i art. 122a ustawy

60 o Policji, poza granicami kraju na stanowisku oficera [...] nie użyty

61 w ramach kontyngentu policyjnego, to już z tego tytułu zwolnienie mu nie przysługuje. Sąd podzielił w tej kwestii pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w sprawie II FPS 5/10, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej ale takie rozróżnienie nie zostało przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1

62 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących poza granicami państwa zadania polegające na realizacji celów wskazanych w tym przepisie, tak w składzie jednostki użytej poza granicami państwa,

63 jak i wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami. Brak jest bowiem podstaw do odstąpienia przy wykładni przepisu od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust.1 Konstytucji RP) i zasady sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1

64 w zw. z art. 84 Konstytucji). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu nie można uzależniać stosowania zwolnienia do policjantów od tego, że zostaną

65 oni oddelegowani do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie

66 art. 145a ust. 1 ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Fakt oddelegowania

67 do pełnienia funkcji oficera [...] przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego nie powoduje, że oddelegowany policjant przestaje być policjantem,

68 że nie może realizować zadań związanych ze współdziałaniem z policjami innych państw. Zdaniem Sądu organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie i wskazał, że ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez policjanta pełniącego służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizował

69 on cele, o których mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, że skoro na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zasadny jest również zarzut naruszenia art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie o stanowisko KGP z dnia

70 28 listopada 2013 r., rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., pisma MSW

71 z dnia 30 października 2013 r., załącznika do porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW w sprawie utworzenia w niektórych przedstawicielstwach dyplomatycznych stanowiska oficera [...] policji z dnia 19 stycznia1995 r.

72 i z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. organ zobowiązany

73 jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego i dopiero zupełne postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 o.p. Sąd zauważył,

74 że ocena prawna organu nie może być bezkrytycznie oparta na treści pisma KGP z dnia 28 listopada 2013 r., które zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

75 i nie określa w żaden sposób zakresu czynności wykonywanych przez skarżącego

76 w czasie oddelegowania przywołując jedynie przykładowe czynności oficera [...].

77 Odnośnie zarzutu pominięcia pełnomocnika Skarżących w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał,

78 że nie był ona zasadny z uwagi, ze niniejsze postępowanie dotyczyło nadpłaty.

79 Organ II instancji zaskarżył ww. wyrok z dnia 24 czerwca 2015 r. skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

80 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r.

81 o sygn. akt II FSK 3207/15, w którym uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę

82 do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

83 NSA odniósł się do przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wskazał, że stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) wolne

84 od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym

85 lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej

86 i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania

87 do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Z treści tego przepisu wynikało zatem, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego w stosunku do należności pieniężnej, wypłacanych wymienionym w nim osobom, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze pełnienie przez policjanta i żołnierza (oraz inne wymienione podmioty) służby poza granicami kraju a po drugie realizacja w ramach tej służby jednego

88 (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. W kwestii wystąpienia

89 w analizowanym stanie faktycznym pierwszego z tych warunków powstał zasadniczy spór w tej sprawie, który WSA, rozstrzygnął na korzyść Skarżących. Zdaniem WSA, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu na podstawie art. 145a ustawy o Policji, czy indywidualnie. Prawa do tego zwolnienia nie wykluczał fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera [...] przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego,

90 co nie powodowało, że oddelegowany policjant przestawał być policjantem. NSA podzielił pogląd WSA w tym zakresie. W ocenie NSA, w rozstrzygnięciu zagadnienia kręgu podmiotów uprawnionych do tej ulgi (pod warunkiem realizacji ustawowych celów) reprezentatywny jest wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia

91 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10.

92 W ocenie NSA, oddelegowanie policjanta do Ministerstwa Spraw Zagranicznych do pełnienia funkcji oficera [...] w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Policji

93 – a nie na podstawie art. 145a ust. 1 tej ustawy – nie wyklucza co do zasady możliwości zastosowania do skarżącego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1

94 pkt 83 u.p.d.o.f. Dalszym warunkiem zastosowania tej ulgi jest realizacja przez Skarżącego jednego z celów wymienionych w tym przepisie. NSA wskazał,

95 że analizowana ulga podatkowa uregulowana została w sposób wyczerpujący

96 w tym właśnie przepisie a prezentowany przez organ pogląd nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Przepis ten poza wskazanymi na wstępie przesłankami oraz zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku, nie zawiera żadnych innych ograniczeń co do możliwości zastosowania opisanego w nim zwolnienia podatkowego. Zatem brak było podstaw do przyjęcia, że warunkiem zastosowania ulgi w stosunku

97 do policjanta jest oddelegowanie go do służby poza granicami państwa wyłącznie

98 na podstawie art. 145a ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Sformułowanych przez organ wniosków nie można wyprowadzić konfrontując treść analizowanego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. NSA podał, że są to odrębne regulacje, dotyczące odrębnych ulg podatkowych, które wbrew sugestiom organu

99 nie wykluczają się wzajemnie. Takich ograniczeń w zastosowaniu ulgi podatkowej autonomicznie uregulowanej w ustawie podatkowej nie sposób także wyprowadzić z przywoływanych przez organ regulacji zawartych w ustawie o Policji. Należy

100 przy tym zauważyć, że wymienione w eksponowanym przez organ art. 145a ust. 1

101 tej ustawy cele, do realizacji których policjant może zostać delegowany do pełnienia służby poza granicami kraju, nie pokrywają się w całości z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. NSA podał, że oddelegowanie policjanta do służby w placówce dyplomatycznej i nadanie mu stopnia dyplomatycznego nie oznacza utraty przez niego statusu policjanta. Podsumowując te rozważania NSA stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie wyłączył wprost policjantów oddelegowanych do pełnienia funkcji oficerów [...] w polskich placówkach dyplomatycznych, chyba że w ramach tej służby nie realizują zadań, o których mowa w tym przepisie.

102 NSA uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Skarżącymi a organami podatkowymi ma ustalenie, czy Skarżący w analizowanym roku podatkowym, jako oficer [...] Policji w ambasadzie [...], brał udział poza granicami państwa w realizacji celów wymienionych taksatywnie

103 w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zatem czy był "użyty" min. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej

104 lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Należności pieniężne wypłacone choćby z jednego tych tytułów uzasadniają objęcie

105 ich analizowanym zwolnieniem podatkowym. Realizacja celów ustawowych, skutkujących zwolnieniem podatkowym przychodów z tego tytułu, powinna być zatem w każdym indywidualnym przypadku badana w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy.

106 Zdaniem NSA, WSA powinien odnieść się także w wyczerpujący sposób

107 do prawidłowości ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, czego

108 w zaskarżonym wyroku nie uczynił. NSA podał, że WSA w swoich rozważaniach skoncentrował się na pierwszej przesłance zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wykazując (trafnie) błędność stanowiska organu podatkowego

109 w tej kwestii. Co do wystąpienia drugiej przesłanki tj. realizacji przez Skarżącego

110 w trakcie służby poza granicami jednego z celów wymienionych w przepisie

111 WSA stwierdził natomiast, że: "na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego,

112 a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (...)". W konsekwencji WSA uznał, że stanowiło to naruszenie art.121,

113 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

114 W ocenie NSA, taka konstatacja byłaby uprawniona w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem przedmiotem kontroli WSA była decyzja organu odwoławczego i organ ten stosownie do art. 220 O.p. ponownie rozpatrzył

115 i rozstrzygnął niniejszą sprawę. Organ ten, niezależnie od zaprezentowanej tezy,

116 że w przypadku policjanta oddelegowanego do pełnienia funkcji oficera [...] w ambasadzie wykluczona była możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, w swoich rozważaniach wskazał, że Skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował któregokolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust 1

117 pkt 83 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku WSA, ustaleń tych nie wywiódł bezkrytycznie jedynie z pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 28 listopada 2013r., w którym stwierdzono, że Skarżący nie pełnił służby dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy dokonał bowiem także analizy i oceny pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci dokumentów, również przedłożonych przez Stronę, min.: rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera [...] Komendanta Głównego Policji", Zakresów działania oficera [...] KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r.,

118 a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego

119 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw. Dokonując zatem kontroli poprawności przeprowadzonej oceny dowodów w świetle zasad wynikających

120 z treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd miał obowiązek skonfrontować przedstawioną przez organ argumentację z treścią tych dokumentów i na tej podstawie odnieść

121 się do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w omawianym zakresie oraz kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

122 NSA podał, że WSA, wtykając organowi podatkowemu zaniechanie wnioskowanego przez Stronę zwrócenia się do Komendanta Głównego Policji o informację o charakter czynności Skarżącego w czasie służby poza granicami kraju, pominął wyjaśnienia organu odwoławczego, że skoro organ I instancji zwrócił się z takim żądaniem jeszcze przed wnioskiem Strony, uzyskując omawianą odpowiedź z dnia 20 listopada 2013 r., to nie zachodziła potrzeba ponawiania

123 tego żądania.

124 NSA podał, że rozpoznając ponownie sprawę WSA, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. , dokona pełnej kontroli kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprawności jego oceny w świetle zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie przesłanki realizacji przez Skarżącego w czasie służby w charakterze oficera [...] w Ambasadzie

125 [...] celu bądź celów wymienionych w tym przepisie.

126 Na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 9 marca 2018 r. na okoliczność czynności wykonywanych przez niego w latach 2007-2010 jako oficera [...] Policji w Ambasadzie [...].

127 Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a", przeprowadził dowód z ww. pisma.

128 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie wskazał, co następuje:

129 Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy

130 na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Oznacza to, że w konkretnej sprawie sąd, któremu sprawa została przez NSA przekazana

131 nie może zająć innego stanowiska niż zaprezentowane przez NSA w danej kwestii.

132 Przedmiotem skargi jest decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

133 Sprawa poddana kontroli Sądu wywołana została wnioskiem Skarżących

134 o nadpłatę. W ramach tego postępowania Sąd nie jest władny do orzekania

135 w zakresie skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe

136 i wejścia jej do obrotu prawnego. Spór ten może być przedmiotem odrębnego postępowania tak przed organem jak i w konsekwencji przed Sądem po wyczerpaniu toku instancji.

137 Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza,

138 że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r. I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach

139 i argumentach w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie

140 o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej

141 niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty

142 oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Innymi słowy: podatnik domagając

143 się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać na okoliczności (faktyczne bądź prawne)

144 z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika stosownie do art. 122,

145 art. 187 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 11.09.2014 r. sygn. akt II FSK 1936/13, z dnia 24.09.2014 r. sygn. akt II FSK 212.12, z dnia 23.10.2014 r. sygn. akt I FSK 1698/13).

146 Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego

147 oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa,

148 co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

149 Wreszcie należy podkreślić, że w dniu 27 styczniu 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie sygn. akt

150 II FPS 5/13, w której wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy ([...]).

151 Sprawą zatem poddaną kontroli Sądu, stosownie do powołanego art. 134 § 1 P.p.s.a., jest w niniejszej sprawie, zasadność odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

152 Spór jawi się zatem na tle opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej Skarżącemu, który jako policjant na podstawie rozkazu personalnego Komendanta Głównego Policji, pełnił służbę jako oficer [...] Policji w [...] przy Ambasadzie [...].

153 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego

154 są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa

155 albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu

156 lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

157 Z treści tego przepisu wynika zatem, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego w stosunku do należności pieniężnej, wypłacanych wymienionym w nim osobom, jest spełnienie dwóch przesłanek.

158 Po pierwsze pełnienie przez policjanta służby poza granicami kraju

159 a po drugie realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

160 W niniejszej sprawie Skarżący spełnił pierwszą przesłankę z ww. przepisu, tj. służby poza granicami kraju. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani

161 do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu na podstawie

162 art. 145a ustawy o Policji, czy indywidualnie. Prawa do tego zwolnienia nie wykluczał fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera [...] przy ambasadzie

163 na podstawie rozkazu personalnego, co nie powodowało, że oddelegowany policjant przestawał być policjantem. Powyższa kwestia została przesądzona przez NSA w wyroku z w dniu 29 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3204/15. NSA podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 5/10.

164 Jednakże z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący

165 nie spełnił drugiej z przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów.

166 Zwolnienie obejmuje tylko wynagrodzenia osoby, które był "użyte" min. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

167 Okoliczność, że Skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował żadnego z celów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikała z zebranego materiału dowodowego, w tym pisma Komendanta Głównego Policji z dnia

168 28 listopada 2013 r., rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera [...] Komendanta Głównego Policji", zakresów działania oficera [...] KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych

169 oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

170 Podkreślić należy, że w sprawie nie było konieczności ponownego występowania przez organ odwoławczy do Komendanta Głównego Policji o informację o charakter czynności Skarżącego w czasie służby poza granicami kraju, gdyż już organ pierwszej instancji zwrócił się z takim żądaniem jeszcze przed wnioskiem Strony, uzyskując omawianą odpowiedź z dnia 20 listopada 2013 r.

171 co stwierdził w ww. wyroku NSA.

172 W związku z tym, oceniając pismo Komendanta Głównego z dnia 9 marca 2018 r. wskazać należy, że nie miało ono znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Podkreślić należy, że Sąd rozpoznając sprawę ocenia w pierwszej kolejności zebrany materiał w toku sprawy podatkowej, powstały w dacie jej rozpatrywania przez organy. Jak wyżej wspominano, nie było potrzeby ponownego zwrócenia się do organów Policji o zakres czynności wykonywanych przez skarżącego. Powyższe pismo

173 było zbieżne z dokumentami zebranymi w sprawie. Jak wynikało z treści ww. pisma zadania wykonywane przez Skarżącego były ściśle związane z realizacją czynności służbowych na rzecz Policji oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Komendant podał, że z uwagi na objęcie spraw tajemnicą służbową brak

174 było możliwości wskazania konkretnych spraw.

175 Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie dla oceny wykonywanych

176 przez Skarżącego czynności miał złożony do akt zakres działania oficera [...] z dnia 27 kwietnia 2004 r., który był zbieżny z informacją z dnia

177 28 listopada 2013 r. Komendanta Głównego Policji, uzyskaną przez organ podatkowy. Zakres działania oficera [...] z dnia 19 stycznia 1995 r.

178 był znacznie wcześniejszy od wyżej opisanego zakresu i w ocenie Sądu, nie miał znaczenia w sprawie. Zauważyć należy, że uregulowanie zadań oficera [...] w zakresie działania z dnia 27 kwietnia 2004 r. było szersze

179 niż w zakresie z dnia 19 stycznia 1995 r., choć podstawowe zadnia w zakresie wymiany informacji były zbieżne.

180 Jak wynikało z pisma z dnia 28 listopada 2013 r. Komendanta Głównego Policji, do obowiązków oficera [...] w szczególności należała wymiana różnego rodzaju informacji. Nie były to czynności wykonywane w celach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

181 Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu.

182 Uchybienie procesowe nie jest samoistną przyczyną uchylenia wyroku musi ono mieć jeszcze wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że uchybienie w postaci częściowo błędnego uzasadnienia nie miało wpływu

183 na prawidłowość zaskarżonej decyzji.

184 Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

185 są na [...]

186 Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.