Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Sz 849/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Sz 849/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 roku oddala skargę

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającej A. S. w podatku od towarów i usług za:

3 - II kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

4 - III kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

5 - IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

6 decyzją z [...] r., nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie zobowiązania za IV kwartał 2008 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przywołał ustalenia organu pierwszej instancji wskazując, że A. S. prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] w S. przy ul. [...] w zakresie wykonywania czynności syndyka i produkcji reklam i od dnia 1 kwietnia

8 1997 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

9 W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik wykazał za:

10 II kwartał 2008 r.

11 - podatek należny [...] zł,

12 - podatek naliczony [...] zł,

13 - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

14 na następny okres [...] zł,

15 III kwartał 2008 r.

16 - podatek należny [...] zł,

17 - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł,

18 - podatek naliczony [...] zł,

19 - razem podatek naliczony do odliczenia [...] zł,

20 - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł,

21 IV kwartał 2008 r.

22 - podatek należny [...] zł,

23 - podatek naliczony [...] zł,

24 - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł.

25 W związku z wątpliwościami ujawnionymi podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

26 w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r.

27 W zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatnik w rejestrach zakupu VAT

28 i deklaracjach VAT-7K za wymienione okresy rozliczeniowe wykazał między innymi podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w poszczególnych kwartałach przez:

29 II kwartał 2008 r.

30 1) Klinikę Z. D. Dr A. P., S. ul. [...]

31 o numerach:

32 - [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

33 i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia usług weterynaryjnych

34 - [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

35 i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia usług weterynaryjnych,

36 - [...] z dnia 10 maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu nabycia usług weterynaryjnych,

37 - [...] z dnia 10 maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

38 i usług w wysokości [...] zł, z tytułu zakupu smyczy;

39 2) H.-H. E. W., ul. [...] - nr [...] z dnia 22 kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia usług noclegowych;

40 3) B. H.K., S. ul. [...] o numerach:

41 - [...] z dnia 2 maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia pelargonii,

42 - [...] z dnia 4 maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia pelargonii;

43 4) C. P. Spółka z o.o. S. ul. [...] o numerach:

44 - [...] z dnia 4 maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia artykułów ogrodniczych,

45 - [...] z dnia 10 maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia artykułów malarskich i podkaszarki,

46 - [...] z dnia 23 maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia artykułów ogrodniczych,

47 - [...] z dnia 26 maja 2008 r. na kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia artykułów ogrodniczych;

48 5) N. S.A. S. ul. [...] - nr [...] z dnia 4 maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] [...] z dnia 30 maja 2008r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu naprawy kosiarki spalinowej;

49 7) G. I. D.Spółkę z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...] o numerach:

50 - [...] z dnia 19 maja 2008 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia składu majątkowego dłużnika,

51 - [...] z dnia 2 czerwca 2008 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia składu majątkowego dłużnika,

52 - [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu doradztwa w zakresie prawa upadłościowego,

53 - [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu weryfikacji finansowo-ekonomicznej dłużnika,

54 - [...] z dnia 18 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia składu majątkowego dłużnika,

55 - [...] z dnia 20 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia składu majątkowego dłużnika,

56 - [...] z dnia 20 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia składu majątkowego dłużnika,

57 - [...] z dnia 23 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia składu majątkowego dłużnika,

58 - [...] z dnia 24 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu przygotowania materiałów dot. planowanych zmian w prawie windykacyjnym,

59 - [...] z dnia 26 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu przygotowania materiałów dot. pozyskiwania informacji na temat dłużników z terenu U.,

60 - [...] z dnia 27 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu doradztwa w zakresie prawa finansowego,

61 - [...] z dnia 27 czerwca 2008r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu doradztwa w zakresie prawa finansowego,

62 - [...] z dnia 27 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu doradztwa w zakresie prawa finansowego;

63 8) T. Spółkę z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...] o numerach:

64 - [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu poszukiwania majątku dłużnika,

65 - [...] z dnia 10 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu szkolenia z zakresu prowadzenia negocjacji windykacyjnych,

66 - [...] z dnia 16 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu oceny ekonomicznej majątku dłużnika: dobra o charakterze materialnym i niematerialnym;

67 III kwartał 2008 r.

68 1) S. T. Spółkę z[...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...], zł z tytułu zakupu kosiarki;

69 2) G. I. [...] spółkę z o. o. z siedzibą w G. przy ul. [...] - nr [...] z dnia 1 sierpnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia składników majątkowych dłużnika;

70 3) T. spółkę z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...] o numerach:

71 - [...] z dnia 6 sierpnia 2008 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu doradztwa prawnego,

72 - [...] z dnia 1 września 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu poszukiwania składników majątkowych i oceny możliwości płatniczych (C. S.),

73 - [...] z dnia 1 września 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia stanu majątkowego dłużnika (E. C. S.);

74 4) P.R.B. [...] Spółkę z o. o. z siedzibą w K. przy ul. [...]

75 o numerach:

76 - [...] z dnia 2 lipca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia danych osobowych, majątku, możliwości płatniczych dłużników S. S.,

77 - [...] z dnia 3 lipca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

78 i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia danych osobowych, majątku, możliwości płatniczych dłużników na terenie N.;

79 5) A. spółkę z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...] o numerach:

80 - [...] z dnia 1 lipca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

81 i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia danych osobowych, stanu majątkowego dłużników oraz ich możliwości płatniczych,

82 - [...] z dnia 3 lipca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

83 i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia danych osobowych, majątku, możliwości płatniczych dłużników na terenie N.,

84 - [...] z dnia 1 sierpnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalania składu majątkowego i miejsca pobytu dłużnika;

85 6) C. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]

86 o numerach:

87 - [...] z dnia 1 lipca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia danych osobowych, majątku, możliwości płatniczych dłużników S. S.,

88 - [...] z dnia 3 lipca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów

89 i usług w wysokości [...] zł, z tytułu ustalenia danych osobowych, majątku, możliwości płatniczych dłużników na terenie N.,

90 - [...] z dnia 4 sierpnia 2008 r. na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów

91 i usług w wysokości [...] zł, z tytułu: B. W. - doradztwo wykonawczo- rozliczeniowe inwestycji [...] B. S. ([...]).

92 IV kwartał 2008 r.

93 1) G. W. B. (...) M., [...] - nr [...] z dnia 5 października 2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia usług [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia walizki ze stelażem.

94 Z ustaleń organu wynikało, że rozliczenia finansowe z G. I. D. Spółką z o.o. następowały w gotówce. Przedmiotem świadczonych usług było:

95 - doradztwo, które polegało na tym, że spółka udzielała "informacji na temat prawnych uwarunkowań przepływu kapitałów w postaci m. in. nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, pomiędzy ich członkami zarządu, rodzinami, spółkami powiązanymi, tzn. ucieczki dłużnika z majątkiem do innego podmiotu, obowiązków podatkowych z tym związanych i możliwości prawnych unieważnienia tych czynności". Informacje przekazywane były w większości telefonicznie. W wyniku działania tego podmiotu doszło do ustalenia składu majątkowego dłużników jednak podatnik odmówił organowi udzielenia informacji o dłużnikach wskazując, że dane te są poufne, a z uwagi na toczące się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w S.

96 w sprawie podejrzenia ujawnienia przez stronę danych wrażliwych obawia się udzielać tych informacji. Dokumentami, w oparciu o które ustalano skład majątkowy dłużników były: rejestry z KRS, księgi wieczyste, dane z ewidencji działalności gospodarczej, ZUS, ewidencji posiadanych pojazdów i inne źródła znane spółce, a świadczące o zaległościach podatkowych;

97 - doradztwo w zakresie "planowanych zmian w prawie windykacyjnym". Usługi te związane były z "planowanymi zmianami postulowanymi przez Ministerstwo Sprawiedliwości w zakresie uniemożliwienia prywatnym podmiotom prowadzenia windykacji należności zasądzonych prawomocnymi wyrokami sądu. Windykację taką mieliby prowadzić wyłącznie komornicy sądowi. Ograniczono także możliwość kontaktu z dłużnikiem uznając pewne czynności za nękanie". Strona poinformowała także, że powyższa usługa stanowiła "praktyczne rady, jak zachować się w kontaktach z dłużnikiem i jakich czynności nie można czynić";

98 - pozyskiwanie informacji na temat możliwości płatniczych dłużnika i możliwości prowadzenia egzekucji zastępczej na terenie U. i krajów o.. Usługi te dokumentowane były w sposób standardowy, tj. raportami o dłużnikach. Podatnik poinformował, że nie był zainteresowany sposobem pozyskiwania powyższych informacji.

99 W przypadku T. Spółki z o.o. rozliczenia następowały zarówno poprzez przelewy bankowe, jak i gotówką.

100 Spółka ta na rzecz podatnika świadczyła usługi:

101 - doradcze dotyczące jego wątpliwości co do dopuszczalności prawnej pewnych czynności windykacyjnych, m.in. obserwacji dłużnika, wykonywania zdjęć

102 i wykorzystania zdobytych w ten sposób informacji w procesach sądowych. Podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych, gdyż "były to generalnie rozmowy indywidualne-bezpośrednie lub telefoniczne". Podatnik podał, że w wyniku usług wykonanych przez T. doszło do ustalenia składu majątkowego dłużników. Uzyskane informacje wielokrotnie wykorzystywane były przez komorników sądowych oraz w procesach sądowych zarówno karnych, jak i o zapłatę, czy ogłoszenie upadłości dłużnika, jednak odmówił udzielenia informacji o dłużnikach wskazując, że dane te są poufne, a z uwagi na toczące się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w S.

103 w sprawie podejrzenia ujawnienia przez stronę danych wrażliwych obawia się udzielać informacji o dłużnikach. Dokumenty, na podstawie których ustalano skład majątkowy dłużników to dane z: KRS, ksiąg wieczystych, ewidencji działalności gospodarczej, ZUS, ewidencji posiadanych pojazdów i innych źródeł znanych spółce, a świadczących o zaległościach podatkowych. Podatnik nie był zainteresowany sposobem pozyskiwania powyższych informacji. W wyniku wykonania usług przez T., jak wskazał podatnik, doszło do wyszukania kontrahentów; jako przykład wskazano sprzedaż domu towarowego [...] S. w S. na rzecz [...] Z. M. za kwotę [...] zł;

104 - dotyczące planowanych zmian w prawie windykacyjnym, usługa związana była z planowanymi zmianami postulowanymi przez Ministerstwo Sprawiedliwości

105 w zakresie uniemożliwienia prywatnym podmiotom prowadzenia windykacji należności zasądzonych prawomocnymi wyrokami sądowymi. Windykację taką mieliby prowadzić wyłącznie komornicy sądowi. Ograniczano także możliwość kontaktu z dłużnikiem uznając pewne czynności za nękanie. Podatnik poinformował, że powyższa usługa stanowiła "praktyczne rady jak zachować się w kontaktach z dłużnikiem i jakich czynności nie można "czynić";

106 - szkoleniowe w zakresie negocjacji windykacyjnych, które prowadzone były

107 w "kontaktach bezpośrednich tzn. triki windykacyjne, czyli techniczne aspekty czynności wykonywanych bezpośrednio z dłużnikiem, dotyczące jego majątku, jak również metod przekonywania dłużnika co do zapłaty". Ponadto, podatnik poinformował, że szkolenia prowadził J. S. i że odbywały się one podczas częstych spotkań osobistych w różnych miejscach np.: w S., G., K.. Zeznał także, że był ostatnim odbiorcą nabytych usług szkoleniowych. Natomiast usługi w zakresie "sprawdzenia dłużników czy pośrednictwa handlowego miały swoich odbiorców m.in. [...] S. w S.".

108 Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z analizy materiału dowodowego wynika, że usługi:

109 - doradcze wykorzystywane były przez podatnika w związku z prowadzonymi postępowaniami upadłościowymi. Pozyskane informacje przekazywał także radcom prawnym, komornikom sądowym, [...] S., U. D. [...]. Usługi doradcze dotyczyły pozyskiwania danych o dłużnikach upadłych przedsiębiorstw. Dane dłużników nie mogą zostać ujawnione, gdyż są poufne. Obawa przed ujawnieniem wiąże się

110 z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w S. Nabyte od wymienionych spółek informacje przekazywano przez telefon lub w kontaktach bezpośrednich. Brak na dowód powyższego jakiejkolwiek dokumentacji papierowej, podatnik nie był zainteresowany sposobem uzyskania informacji;

111 - dotyczące "planowanych zmian w prawie windykacyjnym" dotyczyły zmian postulowanych przez Ministerstwo Sprawiedliwości; informacje przekazywane były

112 w formie porad, brak jest dokumentacji papierowej;

113 - szkoleń w zakresie negocjacji windykacyjnych odbywały się podczas spotkań osobistych w różnych miejscach, A. S. był ostatecznym odbiorcą tych usług;

114 - dotyczące sprawdzenia dłużników, czy pośrednictwa handlowego miały swoich odbiorców, takich jak: [...] S. w S.,

115 - dotyczące pozyskiwania informacji o dłużnikach na terenie U. i krajów o. dokumentowane były raportami o dłużnikach.

116 W związku z faktem, że podatnik w toku kontroli podatkowej nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach VAT wystawionych przez G. I. D. Spółkę z o.o., T. Spółkę z o.o., A. Spółkę z o.o., C. Spółkę z o.o. i P.R.B. [...] Spółkę z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uzyskał pisemne wyjaśnienia podatnika, w których wskazał on, że usługi (informacje) wykazane w spornych fakturach VAT nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Informacje przekazane były podczas spotkań i rozmów telefonicznych, nabyte informacje dotyczyły podmiotów majątkowo zobowiązanych wobec upadłych firm, w których wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności syndyka.

117 W kwestii usług dotyczących ustalania danych osobowych i majątku dłużników podatnik wyjaśnił, że polegały one na pozyskiwaniu danych takich jak: adresy przebywania osób, adresy do doręczeń, numery rachunków bankowych, informacje

118 o numerach rejestracyjnych pojazdów używanych przez dłużników, należnościach przysługujących dłużnikom, posiadanych nieruchomościach, akcjach i udziałach

119 w spółkach. Zdaniem podatnika, przypadkowe ujawnienie pozyskanych informacji mogłoby narazić go na odpowiedzialność karną, zatem za celowe uznał niepowielanie informacji w formie pisemnej.

120 Ponadto, w ocenie strony, długi okres jaki upłynął od faktycznego wykonania usług spowodował, że pozyskane informacje stały się bezużyteczne i nie były przechowywane zwłaszcza, że w wielu sprawach zostały uzyskane korzystne wyroki sądowe, skuteczne zajęcia i egzekucje komornicze. Podatnik wskazał także,

121 że w zawartych umowach z G. I. [...] Spółką z o.o., T. Spółką

122 z o.o., A. Spółką z o.o., [...] Spółką z o.o. i C. Spółką z o.o. strony nie zastrzegły formy pisemnej wykonania usługi, gdyż takiej nie przewiduje żaden przepis prawa dla tego rodzaju czynności prawnych, strony umówiły się również, że pozyskane informacje objęte są klauzulą tajności.

123 Z kolei, w kwestii usług przygotowania materiałów dotyczących pozyskiwania informacji na temat dłużników z terenu U., przygotowania materiałów dotyczących planowanych zmian w prawie windykacyjnym, szkolenia z zakresu prowadzenia negocjacji windykacyjnych, doradztwa prawnego podatnik poinformował, że polegały one na pozyskiwaniu informacji na temat dłużników w kraju i za granicą. Pozyskane informacje umożliwiły profesjonalne i rzetelne wykonywanie działalności gospodarczej oraz uzyskanie uprawnień zawodowych niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Informacje uzyskane od kontrahentów wykorzystywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako niezbędne w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, m.in. prowadzonych na rzecz U. D. [...] S., [...] S. w S., [...] Spółki z o.o.

124 Na dowód powyższego podatnik przedłożył szereg dokumentów (wyroki sądowe, postanowienia, nakazy zapłaty, akty notarialne, pisma, wezwania), których uzyskanie, jak wskazał, było możliwe dzięki informacjom uzyskanym od kontrahentów.

125 Po analizie przedstawionych wyjaśnień i dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ocena istnienia i charakteru związku pomiędzy tymi dokumentami a spornymi fakturami VAT pod kątem potwierdzenia wykonania spornych usług jest niemożliwa, albowiem podatnik nie wskazał korelacji miedzy nimi. Organ podkreślił, że przy ocenie wymienionych dokumentów nie można pominąć tak ważnego elementu jak moment wydania dokumentu, a w zaistniałej sprawie znaczna część z tych dokumentów dotyczyła zdarzeń poprzedzających 2008 r.

126 W toku prowadzonego postępowania podatnik przedłożył także oświadczenia T. Spółki z o.o. i G. I. [...] Spółki z o.o. potwierdzające, według strony, fakt wykonania usług. W oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2010 r. potwierdzającym wykonanie usług na rzecz A. S., prokurent T. Spółki z o.o. R. C. poinformowała,

127 że usługa wykazana na fakturze VAT nr:

128 - 6/2008/FVS z dnia 4 czerwca 2008 r. dotycząca poszukiwania majątku dłużnika polegała na ustaleniu, czy wskazana osoba posiada dobra w postaci ruchomości i nieruchomości oraz czy posiada środki finansowe i jakie przysługują jej wierzytelności. Wszelkie informacje spółka przekazała zleceniodawcy. Spółka nie była zobligowana do archiwizacji dokumentów pozyskanych w trakcie wykonywania zlecenia;

129 - 7/2008/FVS z dnia 10 czerwca 2008 r. dotycząca szkolenia z zakresu prowadzenia negocjacji windykacyjnych polegała na przedstawieniu teoretycznych i praktycznych zasad niezbędnych przy pracy windykatorów z dłużnikami;

130 - 8/2008/FVS z dnia 16 czerwca 2008 r. dotycząca oceny ekonomicznej majątku dłużnika polegała na zainteresowaniu inwestorów zakupem nieruchomości wskazanej przez zleceniodawcę oraz sprawdzeniu możliwości płatniczych kontrahentów;

131 - 14/2008/FVS z dnia 6 sierpnia 2008 r. dotycząca doradztwa prawnego polegała na udzielaniu porad i konsultacji prawnych w oparciu o przedstawione dokumenty;

132 - 17/2008/FVS z dnia 1 września 2008 r. dotycząca poszukiwania składników majątkowych i oceny możliwości płatniczych (C. S.) polegała na zbieraniu informacji na temat posiadanych możliwości finansowych, ruchomości

133 i nieruchomości, posiadanych akcji i należności w stosunku do innych osób i firm

134 w kontekście materiałów będących w zasobach KRS;

135 - 18/2008/FVS z dnia 1 września 2008 r. dotycząca ustalenia stanu majątkowego dłużnika (E. C. S.) polegała na zbieraniu informacji na temat posiadanych możliwości finansowych, ruchomości i nieruchomości, posiadanych akcji i zależności w stosunku do innych osób i firm w kontekście materiałów będących w zasobach KRS, spółka zastrzegła, że "nie była zobligowana do archiwizowania dokumentów pozyskanych w trakcie wykonania zlecenia".

136 Dodatkowo podatnik przedłożył oświadczenie [...] Spółki z o.o. z dnia

137 18 czerwca 2010 r. potwierdzające wykonanie usług na jego rzecz. Usługi te polegały na przedstawieniu zasad poszukiwania informacji na terenie N. i ewentualnym prowadzeniu spraw sądowych i postępowań egzekucyjnych. Wskazał także,

138 że w ramach usług udokumentowanych wymienionymi fakturami dokonano sprawdzenia, czy dłużnicy figurują w n. rejestrach danych oraz ustalono powiązania kapitałowe polskich dłużników z n. spółkami.

139 Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmach: G. I. [...] Spółka z o.o., A. Spółka

140 z o.o., [...] Spółka z o.o. i C. Spółka z o.o.

141 W sprawie G. I. [...] Spółki z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że z informacji uzyskanych od tej spółki wynikało, iż dowodem potwierdzającym świadczenie usług są wystawione faktury. Spółka wskazała także, że opracowania wykonane były w formie ustnej.

142 W przypadku firmy A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że nie przeprowadzi czynności w tej spółce z powodu jej rozwiązania oraz wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ ten wskazał także,

143 że pomimo licznych wezwań kierowanych na adres siedziby spółki wezwania wracały

144 z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ podatkowy wystosował również pismo do ówczesnego prezesa spółki J. J., który poinformował, że całość spraw związanych z działalnością spółki prowadzi likwidator.

145 Odnośnie C. Spółki z o.o. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w W. do dnia 31 grudnia 2007 r. Od tego dnia spółka wykazuje w KRS siedzibę pod adresem K., [...]. W okresie od grudnia 2007 r. do września 2009 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7, w których zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na dzień sporządzenia pisma brak było możliwości ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez ten podmiot. Organ podatkowy poinformował również, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przekazane zostało zgodnie z właściwością do [...] Urzędu Skarbowego w S.

146 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował,

147 że w związku ze zmianą siedziby spółka nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego

148 NIP-2 i zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w [...] Urzędzie Skarbowym w S., a wysłane wezwanie nie zostało odebrane. W związku z powyższym ww. spółka nie jest podatnikiem zarejestrowanym przez ten organ.

149 Natomiast w przypadku [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że P.R.B. [...] Spółka z o.o. od kilku lat nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, tj. w K. przy ul. [...] i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w tym miejscu. Ponadto, organ ten poinformował, że prezes zarządu spółki – W. W. jest nieuchwytny i jego obecne miejsce pobytu nie jest znane.

150 Podatnik w zeznaniach złożonych na okoliczność transakcji handlowych z T. Spółką z o.o. oświadczył, że prezes zarządu spółki J. S. jest jego dalekim kuzynem. Organ ustalił także, że ojciec J. S. i ojciec A. S. są braćmi.

151 Następnie organ pierwszej instancji podał, że T. wystawiła na rzecz strony faktury VAT łącznie na kwotę brutto [...] zł, natomiast podatnik uregulował należności wobec tej spółki w kwocie ogółem [...] zł.

152 Organ wskazał także na uzyskanie przez organ pierwszej instancji pisemnych wyjaśnień podatnika, z których wynika, że nie ma możliwości przyporządkowania usług wykazanych w spornych fakturach VAT do prowadzonych postępowań upadłościowych. Podatnik nie uprawdopodobnił także okoliczności, że oprócz świadczenia usług związanych z wykonywaniem zadań syndyka dodatkowo podejmował próby świadczenia usług windykacyjnych dla innych przedsiębiorców na zasadzie rezultatu. Nadto, podatnik nie odniósł się do pytań dotyczących pozycji syndyka w postępowaniu upadłościowym, a mianowicie do okoliczności, czy syndyk informuje sędziego komisarza o uzyskanych informacjach o sytuacji majątkowej dłużników upadłych przedsiębiorstw, czy syndyk jest zobowiązany przekazać (i w jakiej formie) uzyskane dokumenty do postępowań upadłościowych, czy konieczna jest akceptacja sędziego komisarza w przypadku zlecenia wykonania usług przez podmioty trzecie, czy sędzia komisarz akceptuje wysokość wynagrodzenia wypłacanego osobom trzecim, czy akceptacji sędziego komisarza podlegają wydatki ponoszone przez upadłego oraz, czy sporne faktury nie powinny zostać ujawnione w dokumentacji upadłego skoro syndyk nabywa usługi w imieniu własnym lecz na rachunek podmiotu upadłego. Podatnik poinformował jedynie, że są to zagadnienia niezwiązane z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wyjaśnił, że sporne usługi nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu należytego wywiązania się z wykonywanych na rzecz upadłych przedsiębiorców czynności syndyka. Zatem, jego zdaniem, poniesiony koszt ich nabycia dotyczy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ wskazał także na wyjaśnienia, że zapłatą za zbycie spornych usług na rzecz upadłych podmiotów było wynagrodzenie za pełnienie funkcji syndyka oraz podkreślił,

153 że z informacji podatnika wynika, że w dalszej kolejności upadłe podmioty nieodpłatnie przekazywały pozyskane informacje, np. radcy prawnemu.

154 Następnie, organ podkreślił, że w kwestii wykazania związku pomiędzy spornymi fakturami VAT, a przedłożonymi dokumentami w postaci: wyroków, postanowień i pisma sądowego, nakazów zapłaty, umów sprzedaży wierzytelności i pism podatnik stwierdził jedynie, że uzyskane od kontrahentów informacje i dane zbył za wynagrodzeniem na rzecz upadłych przedsiębiorstw. Poza powyższym twierdzeniem strona nie przedstawia innych argumentów to potwierdzających.

155 Odnosząc powyższe twierdzenia strony do stanu sprawy organ stwierdził,

156 że w ewidencji sprzedaży VAT za badany okres podatnik wykazał obrót z tytułu produkcji reklamy oraz pełnienia funkcji syndyka. Podatnik w ewidencji sprzedaży VAT nie wykazał obrotu z tytułu świadczenia innych usług na rzecz upadłych przedsiębiorstw.

157 W złożonych wyjaśnieniach podatnik poinformował, że w sprawie realizacji usług wykazanych na spornych fakturach VAT kontaktował się z reprezentantami zleceniobiorcy wykazanymi w KRS, a w spotkaniach uczestniczyły także osoby trzecie ze strony zleceniodawców, których danych personalnych nie pamięta. Powyższe, zdaniem organu, stwierdzenie stoi w sprzeczności z dotychczasowymi wyjaśnieniami strony, przede wszystkim z faktem, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "danymi wrażliwymi", których ujawnienie może spowodować konsekwencje karne. Obawa ta nie pozwoliła syndykowi na ujawnienie w toku kontroli podatkowej danych dłużników, których dotyczyły sporne faktury VAT. Organ pierwszej instancji zauważył, że strona w złożonych wyjaśnieniach nie odpowiedziała, czy sprawdzała kiedykolwiek wiarygodność podmiotów, którym przekazywała (ujawniała) dane dłużników upadłych podmiotów. Podatnik zaś nie miał żadnych podstaw by przypuszczać, że A. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o. czy [...] Spółka z o.o. są kontrahentami rzetelnymi.

158 Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika umów o współpracę zawartych z ww. podmiotami organ stwierdził, że umawiające się strony zawierając umowę odnoszą się do zakresu działalności innego trzeciego podmiotu, który nie jest stroną umowy, a mianowicie do działalności G. I. [...] Spółki z o.o. Wskazał także,

159 że podobnie jak w przypadku umów z T. i G. I. powyższe umowy nie zawierają elementów przedmiotowo istotnych takich jak: określenie zakresu prac, terminu wykonania usługi, wynagrodzenia albo sposobu ustalania wynagrodzenia, terminu jego zapłaty.

160 Jak wynika z zaskarżonej decyzji, 27 listopada 2012 r. podatnik złożył pismo,

161 w którym wniósł o przeprowadzenie wszystkich dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wobec G. I. [...] i T. podkreślając, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług na jego rzecz.

162 Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

163 w S. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.

164 o przesłanie stosownych dokumentów.

165 W odpowiedzi, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że nie wydał decyzji dla G. I. [...] spółki z o.o.

166 w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., ponieważ złożyła ona korekty deklaracji podatkowych, w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli.

167 Do powyższej informacji załączono uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]., nr [...], wydanej dla G. I.[...] Spółki z o. o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., z której wynika, że organ podatkowy nie kwestionował transakcji handlowych między ww. spółką a A. S.

168 W toku postępowania uzyskano także uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych dla T. Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług. Z treści decyzji z dnia [...] r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do października 2008 r. i z dnia 28 grudnia 2012r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2009 r. wydanych dla T. Spółki z o.o. wynikało, że organ podatkowy nie zakwestionował transakcji zawartych między tą spółką a A. S.

169 Ustalono także, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia

170 [...] r., nr [...], uchylił do ponownego rozpoznania wymienioną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w związku

171 z potrzebą przeprowadzenia postępowania dowodowego między innymi w zakresie transakcji handlowych zawartych między T. a A. S.

172 Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika także, że P.R.B. [...] Spółka z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem K. ul. [...], brak jest jakiegokolwiek kontaktu z tym podmiotem, a jej obecnym prezesem jest M.B. - obywatel U., który wskazuje jako adres zamieszkania U. oraz brak jest możliwości ustalenia obecnej, rzeczywistej siedziby Spółki z o.o. C.

173 Do prowadzonego postępowania załączono kserokopie niezbędnych dokumentów z akt postępowań upadłościowych, w których funkcje syndyka pełnił A. S.

174 Odnośnie pozostałych zakwestionowanych faktur organ stanął na stanowisku,

175 że podatnik nie wykazał związku nabytego sprzętu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z akt postępowań upadłościowych oraz z dokumentów źródłowych strony (ewidencji zakupu i sprzedaży VAT) nie wynikało, aby nabyte towary i usługi zostały odprzedane jednostkom, których dotyczyły postępowania upadłościowe.

176 W ocenie organu pierwszej instancji w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz przedstawionych ustaleń zasadne jest stwierdzenie, że towary i usługi nabyte na podstawie faktur VAT o numerach: [...] nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

177 W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że odliczenie podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach narusza normę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

178 Jeżeli chodzi i faktury dokumentujące wydatki na zakup usług weterynaryjnych i zakup smyczy, co zostało udokumentowane fakturami VAT numer: [...] wystawionymi przez K. Z. Do. dr [...] organ wskazał, że wyjaśnienia strony, z których wynika, że wydatki te związane były z utrzymaniem psa, który służył do pilnowania mienia i obrony skarżącego nie są przekonujące w kontekście ustaleń, że:

179 - ochroną pomieszczeń zajmowała się wyspecjalizowana firma,

180 - podatnik nie ponosił innych kosztów na utrzymanie psa, jak choćby kosztów karmy,

181 - adres S. ul. [...] jest zarówno adresem zamieszkania strony, jak i adresem prowadzonej działalności gospodarczej.

182 Odnośnie zakupu pelargonii, doniczek i osłonek ceramicznych oraz walizki, zdaniem organu, podatnik wykazał, że zakupy te związane były z prowadzoną przez niego działalnością i uznał, że nabyte towary wykazane w fakturach VAT o numerach [...] były związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

183 Przywołując treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ nie uwzględnił faktur dokumentujących nabyte usługi noclegowe.

184 Następnie, organ wskazał, że ograniczenie odliczania podatku naliczonego wprowadza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

185 W ocenie organu pierwszej instancji, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane faktury wystawione przez G. I. [...] Spółkę z o.o., T. Spółkę z o.o., C. Spółka z o.o., A. Spółkę z o.o. oraz P.R.B. [...] Spółkę z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

186 Po zapoznaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie podatnik wniósł o:

187 - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. C. na okoliczność transakcji prowadzonych pomiędzy ww. spółką, gdyż w aktach sprawy znajdują się oświadczenia, w których R.C. potwierdza wykonanie usług na rzecz strony, a dowodu z przesłuchania nie przeprowadzono,

188 - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. J. - prezesa A. spółki z o.o. z siedzibą w G. na okoliczność transakcji prowadzonych pomiędzy ww. spółką, a A. S.,

189 - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. W. - na okoliczność transakcji prowadzonych pomiędzy C. spółką z o. o. z siedzibą w W. przy ul. [...] a A.S.,

190 - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. B. - na okoliczność transakcji prowadzonych pomiędzy G. I. [...] Spółką z o.o. a stroną,

191 - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. J. - na okoliczność współpracy A. S. z C. Spółką z o.o., T. Spółką z o.o., A. Spółką z o.o. i P.R.B. [...] Spółką z o.o.,

192 - przeprowadzenie dowodu z dokumentów przekazanych nabywcom wierzytelności, które A. S. zbywał jako syndyk masy upadłości U. D. [...] S. spółki z o.o. w upadłości na rzecz A. D. spółki

193 z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 25 listopada 2009 r. oraz na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą w S. na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 30 września 2009 r., gdyż z umów tych wynika, że syndyk przekazał ww. spółkom wszelkie posiadane dokumenty na potwierdzenie sprzedawanych wierzytelności,

194 - przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które A. S. przekazał A. spółce z o.o. z siedzibą w S., jako syndyk masy upadłości [...] – [...] P. B. spółka z o.o. w upadłości w S. na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 21 lipca 2009 r., gdyż z umowy tej wynika, że syndyk przekazał ww. spółce wszelkie posiadane dokumenty na potwierdzenie sprzedawanych wierzytelności.

195 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów.

196 W konsekwencji organ pierwszej instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił A. S. w podatku od towarów i usług za:

197 - II kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

198 - III kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

199 - IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

200 Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji i złożył od niej odwołanie.

201 Pismem z dnia 27 lutego 2014 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie przedmiotowego postępowania z powodu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania.

202 W uzasadnieniu tego wniosku podatnik podniósł, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 22 listopada 2013 r., nr [...], będące zawiadomieniem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem 22 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego niewykonania zobowiązania podatkowego zostało wysłane na adres podatnika, tj. W., ul. [...]. W tym okresie A. S. miał ustanowionego pełnomocnika, który zgłosił się do postępowania w dniu

203 12 lipca 2010 r., a nadto adres ten nigdy nie był wskazany jako adres do doręczeń,

204 a cała korespondencja, za wyjątkiem tego pisma, była doręczana pełnomocnikowi.

205 W związku z tym, zdaniem podatnika, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zawiadomienie o tym fakcie wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie zostało prawidłowo doręczone.

206 Następnie, pismem z dnia 13 marca 2014 r. podatnik wycofał odwołanie

207 w zakresie IV kwartału 2008 r. i podtrzymał wniosek o umorzenie postępowania

208 w zakresie II i III kwartału 2008 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

209 Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie orzekł jak wskazano na wstępie.

210 Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, po przytoczeniu i analizie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca

211 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazał, że także w jego ocenie zakwestionowane odwołaniem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

212 Następnie, po przytoczeniu poczynionych ustaleń organ odwoławczy wskazał,

213 że strona poza własnym stanowiskiem nie posiadała żadnych materiałów pozyskanych w ramach zakupionych usług lub innych dowodów mogących potwierdzić ich wykonanie.

214 Dowodów w postaci umów zawartych z ww. firmami na świadczenie usług, czy też oświadczeń: R. C. prokurenta T. Spółki z o.o., K. B. prezesa zarządu G.I. [...] Spółki z o.o. czy też J. J. prezesa zarządu A. Spółki z o.o., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie można uznać za wiarygodne.

215 Praktyka dowodzi bowiem, że podmioty uczestniczące w procederze wystawiania faktur, które dokumentują czynności faktycznie niewykonane charakteryzują się niezwykłą starannością przy przygotowaniu dokumentacji mającej uprawdopodobnić wykonanie usług, które nie miały miejsca. Podstawowymi dokumentami są wszelkiego rodzaju umowy, gdyż w ich podpisaniu uczestniczą strony zainteresowane uruchomieniem procederu wystawiania pustych faktur w związku z tym ich moc dowodowa jest znikoma. Odnieść to należy również do oświadczeń i wyjaśnień stron transakcji. Są one zainteresowane, zwłaszcza z uwagi na mogące nastąpić skutki prawne, aby potwierdzić, że zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca odbyły się.

216 Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 stycznia 2012 r., wynika, że w ocenie G. I.[...] potwierdzeniem wykonania usługi jest wystawiona faktura. Opracowania wykonywane były bowiem w formie ustnej. Zgodnie z obustronnymi ustnymi ustaleniami związanymi z poufnością spółka nie może wykazać się więc innymi dokumentami poza przedmiotowymi fakturami oraz niewielką częścią dokumentów potwierdzających realizację zleceń, które za zgodą zleceniobiorcy mogły zostać w dokumentacji firmy, a pozostała dokumentacja została przekazana zleceniobiorcy.

217 Przedstawione stanowisko jest, w ocenie organu odwoławczego, wewnętrznie sprzeczne oraz sprzeczne z wyjaśnieniami A. S.

218 Z jednej strony spółka stwierdza, że opracowania wykonywane były w formie ustnej, a podatnik wskazuje, że przypadkowe ujawnienie pozyskanych informacji mogłoby narazić go na odpowiedzialność karną zatem za celowe uznał niepowielanie informacje w formie pisemnej. Natomiast z drugiej strony spółka stwierdza, że pozostała dokumentacja została przekazana zleceniobiorcy.

219 Dodatkowo organ zauważył, że dokumentacja pozostająca w dyspozycji G. I.[...] Spółki z o.o. w postaci:

220 - wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego,

221 - wydruków z rejestru przedsiębiorców,

222 - fragmentów sprawozdań finansowych firm PHU [...] spółka z o.o. i A. AG spółka z o.o.,

223 - fragmentu bilansu z 2007 r. [...] GmbH,

224 - fragmentów zamknięcia 2008 r. firm [...] GmbH oraz [...] GmbH,

225 - rachunku zysków i strat za 2007 r. [...] GmbH,

226 - zestawienia wierzytelności B. Spółki z o.o.

227 jest fragmentaryczna i nie ma możliwości oceny, czy odnosi się do usług świadczonych przez spółkę na rzecz strony, a informacje o podmiotach zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w rejestrze przedsiębiorców są ogólnodostępne i zlecanie pozyskania ich podmiotom zewnętrznym byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności gospodarczej.

228 Z kolei, z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 września 2010 r. wynika, że niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. Spółce z o.o. z uwagi na jej likwidację. W siedzibie spółki nie podejmowano wezwań kierowanych przez organ. Ponadto, pomimo pisma wystosowanego do J. J. prezesa spółki, nie udzielił on żadnych informacji wskazując, że całość spraw związanych z działalnością spółki prowadzi likwidator.

229 Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał następnie, że w toku postępowania uzyskano informacje, że C. Spółka z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2007 r.

230 i aktualnie brak jest możliwości ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia działalności tej spółki.

231 Organ powołał się także na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 22 października 2010 r., z którego wynika, że poinformował, że P.R.B. [...] Spółka z o.o. od kilku lat nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, tj. K., ul. [...] i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w tym miejscu. Ponadto prezes zarządu tej spółki W. W. jest nieuchwytny i jego obecne miejsce pobytu jest nieznane. Wysłano kilka wezwań pod wskazany adres, ale pozostały bez odpowiedzi.

232 W przypadku T. spółki z o.o., osobą z którą kontaktował się A. S. był J. S. (bliski krewny). Odnośnie usług świadczonych przez tą spółkę niewiarygodne jest stanowisko podatnika, że pozyskane zostały informacje wielokrotnie wykorzystywane przez komorników sądowych oraz w procesach sądowych. Strona nie przedstawiła żadnych materiałów, które rzekomo pozyskała, co więcej skarżący odmówił udzielenia informacji o dłużnikach wskazując, że są to dane poufne. Dodał, że z uwagi na postępowanie, które toczy się w Prokuraturze Rejonowej w S. o ujawnienie przez stronę danych wrażliwych obawia się udzielać informacji o dłużnikach. Z materiału dowodowego wynika, że Prokuratura pismem

233 z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt 1 Ds. 1603/09, poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że A. S. był przesłuchiwany jako świadek, a przedmiot postępowania nie dotyczy jego działalności gospodarczej.

234 Również w przypadku świadczenia przez tę spółkę usług doradczych

235 i szkoleniowych podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Niewiarygodne jest, zdaniem organu, że usługi te świadczone były bez obecności osób trzecich mogących potwierdzić, że spotkania się odbyły. Niewiarygodne jest też to, że szkolenia i seminaria były organizowane tylko dla jednej osoby w różnych miastach województwa [...] z uwagi na aspekt ekonomiczny takiego przedsięwzięcia. Istotne jest również, że rozliczenia finansowe pomiędzy A. S., a firmami współpracującymi z tytułu rzekomo świadczonych usług w większości przypadków odbywały się w gotówce.

236 Poza twierdzeniami kontrahentów nie przedstawiono rzetelnych dokumentów potwierdzających zapłaty za przedmiotowe faktury. Organ podkreślił, że brak jest dowodów na uiszczenie należności z nich wynikających. W kontekście bowiem dokonanych ustaleń opisane w zaskarżonej decyzji dowody KP nie są wystarczające dla potwierdzenia dokonania zapłat. Były one bowiem wystawiane przez podmioty zainteresowane uprawdopodobnieniem, że transakcje faktycznie miały miejsce

237 a przekazywanie gotówki odbywało się z ręki do ręki, bez świadków.

238 Jak podkreślił organ, rozliczanie się podmiotów gotówką jest charakterystyczne dla transakcji które nie zostały faktycznie zrealizowane. Dokumenty KP lub KW mają wyłącznie uprawdopodobnić, że usługi zostały wykonane.

239 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie wykazał związku pomiędzy spornymi fakturami, a przedłożonymi wyrokami, postanowieniami i pismami sądowymi, nakazami zapłaty, umowami sprzedaży wierzytelności i pismami. Podatnik stwierdził, że uzyskane informacje zbył na rzecz upadłych przedsiębiorstw jednakże w ewidencjach sprzedaży poza pełnieniem funkcji syndyka i produkcją reklamy nie wykazał innych dostaw.

240 Nadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., niewiarygodne jest stanowisko skarżącego, że nabyte usługi wykorzystał w 2008 r. i w latach następnych. Wskazać bowiem należy, że strona we wcześniejszych wyjaśnieniach wskazywała, że usługi realizowane były w formie rozmów telefonicznych lub spotkań bezpośrednich. Oznacza to, że nie posiada ona dokumentacji, którą mogłaby wykorzystać w latach następnych.

241 Przedstawione okoliczności wskazują, w ocenie organu, jednoznacznie

242 i bezspornie, że firmy: G. I. [...] Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o., [...] Spółka z o.o., T. Spółka z o.o. nie wykonały usług udokumentowanych fakturami będącymi w posiadaniu podatnika, gdyż nie istnieją żadne dowody potwierdzające to w sposób wystarczający, a dodatkowo materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że spółki A., C. i [...] są to firmy "krzaki".

243 Następnie, po przytoczeniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze organ wskazał, że syndykowi, nadzorcy sądowemu

244 i zarządcy przysługuje prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych

245 w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.

246 Z kolei art. 179 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że syndyk za zezwoleniem sędziego-komisarza może zatrudnić inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom, jeżeli jest to niezbędne dla zabezpieczenia i likwidacji majątku upadłego.

247 Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ wskazał, że syndyk przy wypełnianiu obowiązków może korzystać z pomocy pracowników i innych osób. Wydatki z tym związane są zaliczane do wydatków postępowania. Natomiast koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości.

248 Z akt sprawy wynika, że A. S. w toku prowadzonych w badanym okresie postępowań upadłościowych składał sprawozdania z dokonanych czynności, zestawienia rachunkowe przychodów i kosztów oraz wykazy spraw sądowych

249 i egzekucyjnych za okresy kwartalne. Z analizy akt upadłościowych wynika, że z masy upadłości pokrywano wydatki ponoszone na spłatę wierzytelności, podatki, wynagrodzenia pracownicze, składki na ubezpieczenia społeczne, koszty zastępstwa procesowego, wynagrodzenia radców prawnych, opłaty leasingowe, koszty tłumaczeń, archiwizację dokumentów, dzierżawę terenu, wycenę nieruchomości, wynagrodzenie biegłego, wynagrodzenie dla reprezentantów upadłego, kopie z akt sądowych, opłaty wniosków sądowych, opłaty skarbowe, opłaty za udostępnienie danych osobowych, opłaty za ustalenie adresu, ochronę obiektu, zużycie wody, ubezpieczenie mienia, transport, koszty procesu, ogłoszenia w monitorze sądowym, montaż systemów alarmowych. Jednakże z akt tych nie wynika, aby syndyk korzystał z usług A., C., B., T. czy G. I. [...]. Nie ma również dokumentów potwierdzających, że w ściąganiu wierzytelności na rzecz upadłych przedsiębiorstw uczestniczyły te spółki.

250 Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji syndyka zaakceptowane przez sędziego komisarza w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest tożsame z zapłatą za sprzedane upadłemu usługi, zwłaszcza w sytuacji, gdy sędzia komisarz nie został poinformowany o fakcie sprzedaży przez syndyka usług na rzecz upadłego oraz nie zaakceptował takiego wydatku. Nie można również uznać za wiarygodne wyjaśnienia strony, że upadły przedsiębiorca "nabyte usługi" przekazał nieodpłatnie, np. radcy prawnemu, wówczas gdy z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika jednoznacznie, że to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Za prezentowanym przez podatnika stanowiskiem nie przemawiają zatem żadne racjonalne względy oraz przeczy temu sam charakter czynności związanych z upadłością.

251 Tym samym, zdaniem organu, podatnik nie wykorzystywał tych usług

252 w postępowaniach upadłościowych, ani nie dokonał ich dostawy, a innych usług (poza produkcją reklamy) nie świadczył.

253 Nie można również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji z jednej strony twierdzi, że zdarzenia gospodarcze, które uzasadniały odliczenie podatku naliczonego nie miały miejsca, a z drugiej strony wskazuje, że zdarzenia te miały miejsce jednak usługi nie zostały nabyte w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika bowiem, że organ podzielił zakupy usług i towarów na dwie grupy. Były to zakupy dokonane od firm: G. I. [...] spółka z o.o., A. spółka z o.o., C. spółka z o.o., [...] spółka z o.o., T. spółka z o.o. i w tym przypadku stwierdził, że usługi te nie zostały wykonane, oraz pozostałe zakupy towarów i usług, w przypadku których uznał, że nie miały one związku z działalnością opodatkowaną.

254 Odnośnie zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji wadliwie zinterpretował przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnieniu i wymianie danych gospodarczych organ odwoławczy wskazał, że kontrahenci podatnika, tj. G.I. [...] spółka z o.o., A. spółka z o.o., C. spółka z o.o., [...] spółka z o.o., T. spółka z o.o. nie były podmiotami, o których mowa w ww. ustawie. Nie były biurami informacji gospodarczej.

255 Ponadto biura informacji gospodarczej udzielają na wniosek zainteresowanych informacji o zobowiązaniach dłużników, a w niniejszej sprawie informacje dotyczyły majątku dłużników. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie usługi dla podatnika świadczyły podmioty niebędące biurami informacji gospodarczej, a przedmiotem usług było pozyskiwanie informacji nie wymienionych w ustawie o udostępnieniu i wymianie danych gospodarczych.

256 W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania, a co za tym idzie nie mają zastosowania przepisy tej ustawy mówiące

257 o konieczności usunięcia otrzymanych danych w terminie 90 dni od dnia ich otrzymania. Ponadto, jak podkreślił organ, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie strony, że skarżący precyzyjnie wskazał, w jakim czasie i miejscu oraz przez kogo i w jakim zakresie sporne usługi były świadczone.

258 Jeżeli chodzi o pozostałe zakwestionowane faktury, dotyczące nabycia artykułów ogrodniczych, malarskich, podkaszarki, kosiarki oraz usługi naprawy kosiarki, organ wskazał, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy nabyciem wymienionych towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Z materiału dowodowego wynika, że nabycia te dokonywane były na rzecz upadłych przedsiębiorstw. Z akt postępowań upadłościowych oraz z dokumentacji źródłowej strony nie wynika, że nabyte towary i usługi zostały odprzedane.

259 Z uwagi na to podatnik nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, jak również z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych od firm H. H. E. i G. W. B., B. T.,

260 P. S., R. K. albowiem A. S. świadczył usługi syndyka oraz

261 w niewielkim zakresie zajmował się produkcją reklam. Z uwagi na to, biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług noclegowych.

262 Nadto, podatnik ponosił wydatki na zakup usług weterynaryjnych i zakup smyczy, co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. Z. D. Dr A. P.

263 W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać stanowiska strony, że wydatki związane były z utrzymaniem psa pilnującego miejsce prowadzenia działalności, a tylko w takim przypadku możliwe było odliczenie podatku naliczonego z tych faktur.

264 Zdaniem organu odwoławczego, można zgodzić się ze stanowiskiem strony,

265 że nie zawsze istnieje konieczność wskazania bezpośredniego związku zakupionych towarów lub usług z konkretną transakcją. Jednakże zawsze istnieje konieczność powiązania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną czyli związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynika to z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadkach wymienionych wyżej związek taki nie zachodził.

266 Odnośnie zakupu pelargonii, doniczek, osłonek ceramicznych oraz walizki,

267 w ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia strony pozwalają uznać, że wydatki te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie, podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności, co jest zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji.

268 Organ nie podzielił również zarzutów odwołania, co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 ust. 1,

269 art. 188 Ordynacji podatkowej.

270 Za trafnie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał Dyrektor Izby Skarbowej w S. także odmowę przeprowadzenia przez organ zawnioskowanych przez stronę dowodów albowiem przesłuchania zawnioskowanych świadków spowodowałoby uzyskanie przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji, które organ ten już posiadał z ich wcześniejszych pisemnych oświadczeń.

271 Odnośnie wniosku o przesłuchanie W. W. prezesa C. organ wskazał, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ pierwszej instancji, że nie przeprowadzi czynności sprawdzających w spółce z uwagi na brak możliwości ustalenia adresu rzeczywistej siedziby tej firmy. W tej sytuacji brak było możliwości przesłuchania wskazanej osoby. Drugą okolicznością przemawiającą za odstąpieniem od przesłuchania prezesa tej spółki była informacja otrzymana od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że W. W. przesłuchiwany na okoliczność handlu kartami [...] nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących działalności spółki, której był prezesem.

272 Przesłuchanie M. J. na okoliczność współpracy A. S. ze spółkami T., C., A. i P.R.B. [...] nie ma, zdaniem organu, znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy albowiem sam fakt współpracy podatnika z wymienionymi spółkami nie był przedmiotem niniejszego postępowania. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania było ustalenie bowiem, czy transakcje pomiędzy podatnikiem a ww. podmiotami kiedykolwiek zostały faktycznie zrealizowane.

273 Odnośnie wniosku strony o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, że nie mógł on być uwzględniony bowiem nie można podzielić stanowiska podatnika, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej w zostało przez organ pierwszej instancji wadliwie doręczone, gdyż powinno być skierowane do pełnomocnika, a nie do strony, co skutkuje tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło.

274 Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Okoliczności te przemawiają za przyjęciem,

275 że zawiadomienie w trybie art. 70c ww. ustawy nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem winno być skierowane bezpośrednio do podatnika. Z tego też względu zobowiązania podatkowe strony za II i III i IV kwartał 2008 r. nie przedawniły się z uwagi na zawieszenie od dnia 22 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 22 listopada 2013 r. wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dochodzenie w sprawie o podanie w okresie od dnia 22 lipca 2008 r. do dnia 26 stycznia 2009 r. nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za II, III

276 i IV kwartał 2008 r. złożonych przez podatnika. Pismem z tego samego dnia organ zawiadomił A. S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało doręczone w trybie

277 art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dnia 16 grudnia 2013 r.

278 Odnośnie stanowiska strony, że adres: W., ul. [...], na który zostało przesłane ww. pismo nie został wskazany jako adres do korespondencji

279 i w związku z tym nie zostało one prawidłowo doręczone organ zauważył, że od dnia

280 22 grudnia 2011 r. pod wyżej wskazanym adresem prowadzi działalność gospodarczą co oznacza, że adres ten jest miejscem pracy skarżącego. W związku z tym, że z akt sprawy nie wynika, że podatnik wskazał inny adres do doręczeń, organ podatkowy pierwszej instancji, kierując korespondencję na adres: W., ul. [...] nie naruszył przepisów prawa proceduralnego.

281 Tym samym, wniosek A. S. o umorzenie postępowania za II i III kwartał 2008 r. nie mógł być uwzględniony.

282 Natomiast w odniesieniu do IV kwartału 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej

283 w S. wskazał, że pismem z dnia 13 marca 2014 r. skarżący cofnął odwołanie

284 w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego za ten kwartał, co spowodowało,

285 że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, a zatem zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego.

286 Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem w zakresie podatku od towarów

287 i usług na II i III kwartał 2008 r. podatnik wniósł skargę do tut. Sądu zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

288 - przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r., pomimo przedawnienia tego zobowiązania i niespełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

289 - przepisów art. 145 § 2 i art. 147 § 1 ww. ustawy poprzez ich niezastosowanie

290 i skierowanie pisma z dnia 22 listopada 2013 r. bezpośrednio do skarżącego na błędny adres i z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, skutkujące naruszeniem przepisu art. 145 § 1 powołanej ustawy przez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

291 - przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ust. 1 oraz art. 188 tej ustawy poprzez zaniechanie realizacji obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym w szczególności przez pominięcie wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego za II kwartał 2008 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz za III kwartał w wysokości [...] zł ze względu na to, że faktury dokumentujące usługi nabyte przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

292 Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, przy czym obydwa rodzaje naruszeń miały wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał następnie, że decyzja organu drugiej instancji powinna zostać uchylona ze względu na to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. uległo przedawnieniu, a bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu niespełnienia przesłanek ustawowych wynikających z tego przepisu. Gdyby jednak przyjąć, że czynności niezbędne w świetle powyższej regulacji zostały podjęte przez właściwe organy, to zaskarżona decyzja w dalszym ciągu nie może się ostać, gdyż zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącego. Ponadto, nawet w przypadku uznania, że zawiadomienie to zostało prawidłowo skierowane bezpośrednio do skarżącego, to i tak jest ono bezskuteczne, ponieważ zostało nadane na nieprawidłowy adres skarżącego.

293 Niezależnie od powyższych okoliczności, z ostrożności podniósł,

294 że kwestionowana decyzja narusza szereg przepisów postępowania, gdyż organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Skutkiem takiego działania jest błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na to, że faktury dokumentujące usługi nabyte przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie przedawnienia, po obszernym wywodzie dotyczącym tej kwestii podatnik wskazał także, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia można by było mówić wyłącznie wówczas, gdyby jeszcze przed upływem tego terminu podatnikowi przedstawiono zarzuty oraz zostałby on zawiadomiony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt przedstawienia zarzutów już po upływie biegu terminu przedawnienia wyklucza natomiast możliwość spełnienia drugiej z przesłanek.

295 Zdaniem skarżącego, już tylko powyższe okoliczności stanowią samoistną podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego w zaskarżonym zakresie,

296 a następnie do wydania przez ten organ decyzji o umorzeniu postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Na wypadek jednak uznania przez sąd, że twierdzenia te nie są wystarczające dla wydania orzeczenia w sprawie, skarżący wskazał, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji był on reprezentowany przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 21 września 2010 r., złożonego do akt sprawy.

297 Z jego treści wynika, że obejmowało ono umocowanie do reprezentowania skarżącego w toku postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji, w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że wszystkie pisma kierowane do skarżącego w ramach tego postępowania powinny być adresowane do jego pełnomocnika, na adres wskazany w pełnomocnictwie. Tymczasem, pismo organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r., mające na celu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zostało skierowane do pełnomocnika, lecz bezpośrednio do skarżącego. Zdaniem skarżącego, powyższe zawiadomienie powinno nastąpić w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez dany organ podatkowy, skoro jest dokonywane przez ten sam podmiot i ma wywoływać skutki

298 w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego tym postępowaniem, a zatem organ dokonał błędnego doręczenia spornego pisma.

299 Następnie, podatnik podniósł, że w niniejszej sprawie istotna jest także okoliczność, że w związku z wyjazdem skarżącego za granicę na okres powyżej

300 2 miesięcy w dniu 5 grudnia 2013 r., działając w trybie art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawy udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania we wszelkich sprawach podatkowych, na każdym etapie postępowania. Pełnomocnictwo to zostało nadane wraz z pismem przewodnim do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

301 w S. w dniu 6 grudnia 2013 r., a doręczono je w dniu 10 grudnia 2013 r. Podatnik zauważył przy tym, że pismo z dnia 22 listopada 2013 r. zostało wysłane

302 w dniu 25 listopada 2013 r., a po jego dwukrotnym awizowaniu w dniu 19 grudnia

303 2013 r. zostało zwrócone do nadawcy. Pomimo tego, że w chwili wysyłania powyższego pisma organ pierwszej instancji nie miał jeszcze wiedzy o wyjeździe skarżącego ani o udzieleniu ogólnego pełnomocnictwa, nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo to zostało przedłożone jeszcze przed zwrotem do nadawcy pisma z dnia 22 listopada 2013 r. Ze względu na to, że nie przebywał on pod adresem, na który skierowano pismo, nie miał on wiedzy o jego nadaniu i awizowaniu. Dowiedział się on o tym dopiero z akt sprawy w dniu 20 lutego 2014 r. w chwili przedstawienia mu zarzutów w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że po pierwsze podatnik nie mógł wiedzieć o skierowaniu do niego powyższego pisma, a po drugie, że dochował on należytej staranności i spełnił wszystkie spoczywające na nim obowiązki ustawowe, skoro w związku z dłuższym wyjazdem za granicę udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że od chwili otrzymania pełnomocnictwa z dnia 5 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji powinien kierować wszelkie pisma na wskazany adres pełnomocnika. Uzyskując zatem w dniu 10 grudnia 2013 r. (a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia i przed zwróceniem przez operatora pocztowego pisma z dnia 22 listopada 2013 r.) informację, że adres, na który skierowano pismo jest nieprawidłowy, a tym samym mając wiedzę o braku możliwości zapoznania się z nim przez stronę. Organ ten powinien ponownie nadać to pismo na adres wskazany w pełnomocnictwie.

304 W dalszej kolejności skarżący wskazał, że niezależnie od zaniedbań w zakresie obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi, pisma te kierowane były na nieprawidłowy adres. Skarżący podkreśla, że adres przy ul. [...] w W. nigdy nie był podawany przez niego jako adres do korespondencji, a wszystkie pisma w ramach prowadzonego postępowania, za wyjątkiem pisma z dnia 22 listopada 2013 r., kierowane były prawidłowo do pełnomocnika skarżącego.

305 Skarżący przyznaje, że uprzednio prowadził on działalność gospodarczą

306 pod wskazanym powyżej adresem, jednak ze względu na jej zawieszenie w dniu 1.01.2011 r., a następnie niepodjęcie przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia, decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. Minister Gospodarki dokonał wykreślenia skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

307 Zdaniem podatnika, nie ulega więc wątpliwości, że w dniu 22 listopada 2013 r. wskazany powyżej adres nie był prawidłowym adresem do doręczeń, a jakiekolwiek pisma kierowane na ten adres nie mogą zostać uznane za skutecznie doręczone. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, przyjęcie fikcji doręczenia może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy przesyłka jest kierowana na prawidłowy adres.

308 Niezależnie od powyższych zarzutów, skarżący wskazał następnie, że w orzecznictwie akcentuje się, iż żadne niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W odniesieniu do podatku od towarów i usług przejawia się to w tym, że organ podatkowy zyskuje możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynikła. Z działania organu odwoławczego wynika, jak podkreślił następnie podatnik, że przyjmuje on zasadę, zgodnie z którą same tylko wątpliwości organu co do prawdziwości twierdzeń podatnika są wystarczające do pozbawienia go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

309 Zdaniem skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepis

310 art. 187, 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę. Nieuwzględnienie złożonych wniosków w oparciu

311 o stwierdzenie, że okoliczności te zostały ustalone na podstawie pisemnych oświadczeń świadków stanowi, zdaniem podatnika, przejaw nierównego traktowania źródeł dowodowych. Oświadczenia, na które powołuje się organ odwoławczy stanowiły bowiem jednozdaniowe informacje, z których wynikało jedynie, że sporne usługi zostały wykonane. Gdyby dowody zawnioskowane przez skarżącego zostały dopuszczone, to możliwe byłoby uzyskanie zeznań świadków, które mogłyby potwierdzić prawdziwość wyjaśnień strony i dodatkowo je uwiarygodnić.

312 Niedopuszczenie wskazanych dowodów należy zatem uznać za rażące naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, który co prawda dopuszcza odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu, lecz tylko wtedy, gdy ustalone już innymi dowodami okoliczności są zgodne z twierdzeniem strony, która chce to twierdzenie udowodnić bądź nie mają znaczenia w sprawie. Skoro zatem organ podatkowy powziął wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń strony, to nie tylko powinien uwzględnić wszelkie wnioski dowodowe ale także spoczywał na nim obowiązek podjęcia z urzędu czynności mających na celu wyjaśnienie powstałych niejasności.

313 Ponadto, ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji podatnik podniósł, że za zbyt pochopne należy uznać wnioski wyciągane przez organ odwoławczy dotyczące oceny wyjaśnień strony oraz bezpodstawnie odmówił wiarygodności przedłożonym przez skarżącego dokumentom potwierdzającym dokonanie zapłaty za wykonane usługi. Sam fakt, że płatności te zostały

314 w przeważającej części dokonane w formie gotówkowej również jest niewystarczający do odmówienia im wiarygodności.

315 W odniesieniu do trudności technicznych związanych ze zgromadzeniem dokumentacji i przesłuchaniem [...] Spółką z o.o., A. Spółką z o.o., C. Spółką z o.o., [...] Spółką z o.o. i T. Spółką z o.o. skarżący stwierdził, że są to okoliczności zupełnie do niego niezależne. Fakt likwidacji niektórych z tych podmiotów oraz zaistnienia problemów z ustaleniem siedziby innych, nazywanych zresztą przez organ odwoławczy firmami "krzakami" nie może w żadnej mierze stanowić podstawy do wywodzenia negatywnych skutków dla strony.

316 Zdaniem podatnika, dochował on należytej staranności, skoro wnosząc

317 o przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych wskazał zarówno nazwiska świadków, jak i znane mu adresy. Podejście organu odwoławczego do tej kwestii stanowi kolejny przejaw działania w sposób schematyczny, skutkujący rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika w oparciu o pobieżnie przeprowadzoną ocenę dowodów.

318 Dodatkowo skarżący wskazał, że w odniesieniu do T. oraz G. I. [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Przedmiotem tego postępowania było, m.in. badanie tych samych umów, których wiarygodność została poddana w wątpliwość przez organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie.

319 W odniesieniu do tych transakcji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że zgromadzony materiał dowodowy nie podważa prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami.

320 Dalej, w skardze podniesiono, że nieuzasadnione jest stanowisko, zgodnie

321 z którym część informacji przekazywanych przez kontrahentów stanowi dane powszechnie dostępne, w związku z czym zlecanie pozyskania ich podmiotom zewnętrznym byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności gospodarczej.

322 Zdaniem skarżącego, pozbawiony logiki jest także wywód, zgodnie z którym wyjaśnienia złożone przez reprezentantów G. I. [...] są wewnętrznie sprzeczne i niezgodne z wyjaśnieniami A.S. Osoby te wskazały bowiem, że zlecone opracowania były dokonywane w formie ustnej. Oczywiste jest jednak,

323 że w ramach podjętej współpracy mogły pojawiać się pewne dokumenty, które - jak wynika ze złożonych wyjaśnień - były przekazywane podatnikowi. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wyjaśnienia te nie zawierają sprzeczności, gdyż przyjęcie kontaktów ustnych (telefonicznych, osobistych) jako podstawowej formy współpracy nie wyklucza możliwości sporadycznego sporządzania dokumentów, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

324 Ponadto, strona wskazała, że organ stoi na stanowisku, że za prawidłowością wydanego przez niego rozstrzygnięcia przemawia fakt dokonania korekt przez kontrahentów strony. Zdaniem podatnika, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ nawet jeśli korekty takie zostały złożone, to nie mogły one dotyczyć usług, za które wystawione zostały sporne faktury. Gdyby bowiem hipotetycznie przyjąć, że zdarzenia gospodarcze będące źródłem sporu w niniejszej sprawie rzeczywiście nie wystąpiły, to i tak pozbawienie skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie skutkowałoby koniecznością dokonania korekty deklaracji przez wystawców faktur. W takiej sytuacji na podmiotach sprzedających usługi w dalszym ciągu spoczywałby obowiązek uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, niezależnie od pozbawienia odbiorcy faktur uprawnienia do skorzystania z odliczenia.

325 Podatnik zauważył również, że organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji syndyka za zapłatę za sprzedane upadłemu usługi. Organ pomija jednak okoliczność wskazywaną już na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą syndyk, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych. Mając przy tym na uwadze, że wysokość wynagrodzenia przysługującego syndykowi jest bezpośrednio związana z wysokością środków zgromadzonych w ramach funduszów masy upadłości (art. 162 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) należy uznać, że nabycie przedmiotowych usług miało bezpośredni wpływ na wysokość tego wynagrodzenia, skoro przyczyniło się do zwiększenia kwot wyegzekwowanych od dłużników upadłych. Zgodnie natomiast z poglądem przyjmowanym w literaturze, w przypadku niektórych kosztów wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem danych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktu podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia. W niniejszej sprawie "produktem" strony jest właśnie wykonywanie czynności syndyka, natomiast koszty, które powstały w związku ze świadczeniem powyższych usług, stanowiły niewątpliwie element cenotwórczy takiego produktu.

326 Podsumowując, zdaniem skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. wobec niewszczęcia postępowania karno-skarbowego w fazie ad personam oraz braku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, czynności podjęte przez organy podatkowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia obarczone były innymi jeszcze wadami, sprowadzającymi się do pominięcia obowiązku kierowania pism bezpośrednio do pełnomocnika, a także wysyłaniem ich na nieprawidłowy adres samego podatnika.

327 Niezależnie od powyższych uchybień, w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego dopuszczono się także dalszych zaniedbań, skutkujących bezpodstawnym pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

328 Zdaniem podatnika, sposób działania organów budzi także poważne wątpliwości

329 z punktu widzenia ich bezstronności. Odnosi się to w szczególności do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także przyjęcia domniemania winy skarżącego.

330 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

331 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

332 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

333 W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

334 a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

335 Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje

336 w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

337 Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

338 Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

339 Spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe, na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego, że faktury zakwestionowane w toku prowadzonego postępowania dokumentujące zakupy dokonane od firm: G. I. [...] spółka z o.o., A. spółka z o.o., C. spółka z o.o., [...] spółka z o.o., T. spółka z o.o., dotyczą usług, które nie zostały wykonane, natomiast pozostałe z zakwestionowanych faktur dotyczą zakupu towarów i usług, które nie miały one związku z działalnością opodatkowaną.

340 Przed przystąpieniem do kwestii merytorycznych sprawy rozpoznać jednak należy najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w ocenie podatnika skutkować powinno umorzeniem postepowania podatkowego za II i III kwartał 2008 r.

341 Zdaniem podatnika, do dnia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. nie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o spełnieniu tej przesłanki nie przesądza w żadnej mierze nadanie przez organ pierwszej instancji pisma z dnia 22 listopada 2013 r. Powiadomienie skarżącego o treści zarzutu oraz jego przesłuchanie

342 w charakterze podejrzanego przed [...] Urzędem Skarbowym w S. miało miejsce dopiero w dniu 20 lutego 2014 r. Ze względu na wystąpienie tego zdarzenia już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem niniejszej sprawy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, a tym samym zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem strony skarżącej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia można by było mówić, wyłącznie wówczas, gdyby jeszcze przed upływem tego terminu podatnikowi przedstawiono zarzuty oraz zostałby on zawiadomiony w trybie art. 70c powołanej ustawy o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt przedstawienia zarzutów już po upływie biegu terminu przedawnienia wyklucza natomiast możliwość spełnienia drugiej z przesłanek.

343 Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

344 Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował jednak dopuszczalności samej przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawniania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "(...) organy skarbowe

345 w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

346 Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, jak to podnosi się w skardze, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

347 Wskazać również należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

348 W świetle zatem wyroku Trybunału warunkiem, by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, nie jest przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/G1 417/13 - dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 556/13).

349 W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przywołany przepis art. 70c Ordynacji podatkowej jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 Przedawnienie ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV Postępowanie podatkowe, w którym w Rozdziale 3 w art. 136 i art. 137 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony.

350 Zauważyć także należy się, że przepis art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Okoliczności te przemawiają za przyjęciem,

351 że zawiadomienie w trybie art. 70c ww. ustawy nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem winno być skierowane bezpośrednio do podatnika.

352 Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 wymienionej ustawy (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie).

353 Wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne,

354 że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec tego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych.

355 Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c., nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

356 Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy adres skarżącego – w W. przy ul. [...] był adresem właściwym, skarżący pod tym adresem od 22 grudnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą, co potwierdza w skardze, a organ nie znajdował się w posiadaniu innego adresu podatnika. Skoro zatem, jak już wskazano powyżej, zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być skierowane bezpośrednio do podatnika, działaniom organu w tym zakresie nie można przypisać wadliwości. Jednocześnie, wskazać należy, że podatnik nie kwestionował na etapie odwołania prawidłowości wskazanego powyżej adresu, a we wniosku dowodowym z dnia 27 lutego 2014 r. argumentował jedynie, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 listopada 2013 r., będące zawiadomieniem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem 22 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego niewykonania zobowiązania podatkowego, zostało błędnie wysłane na adres podatnika, tj. W., ul. [...] w sytuacji, gdy posiadał on w tym okresie ustanowionego pełnomocnika, który zgłosił się do postępowania w dniu 12 lipca 2010 r. Nadto wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się informacja o wymeldowaniu podatnika, w dniu 14 kwietnia 2011 r., z adresu zamieszkania – S., [...].

357 Natomiast, co do konieczności uwzględnienia udzielonego w związku

358 z wyjazdem skarżącego za granicę, w dniu 5 grudnia 2013 r., w trybie art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwa do reprezentowania we wszelkich sprawach podatkowych, na każdym etapie postępowania, wskazać należy, jak podaje sam skarżący, że pełnomocnictwo to zostało nadane wraz z pismem przewodnim do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 6 grudnia 2013 r.,

359 a doręczono je organowi w dniu 10 grudnia 2013 r.

360 Organ powziął zatem wiadomość o powyższym już po wyekspediowaniu przesyłki zawierającej pismo z 22 listopada 2013 r. Przesyłka ta była awizowana po raz pierwszy w dniu 29 listopada 2013 r., a zatem przyjąć należy, że skarżący nie obalił domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym.

361 Podsumowując zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za II i III kwartał 2008 r. Brak było zatem podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania.

362 Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe na naruszyły art. 121 ustawy

363 z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

364 Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej,

365 z którego wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazać jednak należy, że nie oznacza to, że postępowanie organu podatkowego

366 w zakresie gromadzenia materiału dowodowego musi pozostawać w zgodzie

367 z oczekiwaniami strony, co do wyboru środków dowodowych. Organy podatkowe nie mają także obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, nadto podnieść należy, że zeznania świadków nie mogą zastępować prawidłowego dokumentowania dokonywanych czynności, pociągających za sobą określone skutki podatkowe.

368 Mając na uwadze powyższe oraz podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia wskazanych powyżej przepisów, a także przepisu art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że we wniosku dowodowym z dnia 22 sierpnia 2013 r. skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków R.C. – prokurenta T. Spółki z o.o., J. J. – prezesa A. Spółki z o.o., W. W. reprezentującego C. Spółkę z o.o., K. B. - reprezentującego G. I. [...] Sp. z o.o. oraz M. J. na okoliczność współpracy A. S. z C., A., PRB [...] i T.

369 Jak wynika z akt sprawy, podatnik załączył do akt sprawy pisma wraz

370 z oświadczeniami R. C., J. J. i K. B., którzy potwierdzili fakt wykonywania usług na rzecz strony. Podatnik treści tych

371 o świadczeń w toku postępowania nie kwestionował, a w złożonym wniosku nie przedstawił dowodów na okoliczności inne niż te, co do których wymienione powyżej osoby składały oświadczenia.

372 Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem podatkowym,

373 że przesłuchania potwierdziłyby fakty już znane temu organowi.

374 A zatem, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, że postepowanie organu podatkowego w tym zakresie stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych, to brak podstaw by przyjąć, że miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro przesłuchanie zawnioskowanych świadków spowodowałoby uzyskanie przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji, które organ ten już posiadał.

375 Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie W. W. - prezesa C. Spółki z o.o. wskazać należy, że Dyrektor Kontroli Skarbowej

376 w K., pismem z dnia 4 marca 2013 r., poinformował organ pierwszej instancji, że nie przeprowadził czynności sprawdzających w spółce z uwagi na brak możliwości ustalenia adresu rzeczywistej siedziby tej firmy. W tej sytuacji brak było możliwości przesłuchania tej osoby. Drugą okolicznością przemawiającą za odstąpieniem od przesłuchania prezesa wymienionej spółki była informacja otrzymana od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że W. W. przesłuchiwany na okoliczność handlu kartami [...] nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących działalności spółki, której był prezesem.

377 Jako zasadne należy ocenię także postanowienie organu o nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie M. J. na okoliczność współpracy A. S. ze spółkami T., C., A. i P.R.B. [...], bowiem dowód ten nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na to,

378 że sam fakt współpracy podatnika z tymi spółkami nie był przedmiotem niniejszego postępowania. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy ani pierwszej ani drugiej instancji. Przedmiotem postępowania było bowiem ustalenie czy transakcje pomiędzy skarżącym, a ww. podmiotami, udokumentowane spornymi fakturami kiedykolwiek zostały faktycznie zrealizowane.

379 W związku z tym zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

380 Przechodząc następnie do meritum sprawy wskazać należy, że stosownie do

381 art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

382 Na gruncie powyższej ustawy fundamentalną rolę pełnią faktury wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług. Nie są one zwykłymi dokumentami służącymi dokumentowaniu transakcji. Pełnią szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, bowiem z jednej strony wpływają na powstanie obowiązku podatkowego,a z drugiej strony służą realizacji podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. stanowią podstawę dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

383 Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (nabycia i dostawy) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

384 Powyższe znalazło odzwierciedlenie w poszczególnych regulacjach ustawy

385 o podatku od towarów i usług, i tak w myśl art. 86 ust. 1 powołanej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

386 art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

387 Jednocześnie, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych

388 w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

389 Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

390 - w części dotyczącej tych czynności.

391 W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zakwestionowały, wymienione w zaskarżonej decyzji, faktury wystawione przez G. I. [...] Spółkę z o. o, T. Spółkę z o.o., C. Spółkę z o.o. i P.R.B. [...] Spółka z o. o.

392 Z ustaleń dokonanych przez organy obydwu instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wynika, że podatnik rozliczając podatek od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. po stronie podatku naliczonego uwzględnił faktury VAT dokumentujące zakup:

393 - usług weterynaryjnych oraz smyczy od K. Z. D. Dr A. P.,

394 - usług noclegowych od [...] H. E. i G. W. B., B. T., P. S., R. K.,

395 - kwiatów od [...] Hurtowni Kwiatów, artykułów ogrodniczych, podkaszarki

396 i artykułów malarskich od C. P. spółki z o.o.,

397 - doniczek i osłonek od N. S.A.,

398 - kosiarki od [...] T. spółki z o.o.,

399 - walizki ze stelażem w M. C a. A. C. P. S.A.

400 - usługi naprawy kosiarki spalinowej od firmy N.-S. S. O. M. D.,

401 - usług ustalania stanu majątkowego, doradztwa w zakresie prawa upadłościowego, weryfikacji finansowo-ekonomicznej dłużników, przygotowania materiałów dotyczących planowanych zmian w prawie windykacyjnym, doradztwa w zakresie prawa finansowego od G. I. [...] Spółki z o.o., usług poszukiwania majątku dłużnika, szkolenia w zakresie prowadzenia negocjacji windykacyjnych, oceny ekonomicznej majątku dłużnika od T. Spółki z o.o.,

402 - usług ustalenia danych osobowych, majątku, możliwości płatniczych dłużników od P.R.B. [...] Spółki z o.o.,

403 - usług ustalania danych osobowych, ustalania składników majątku od A. Spółki

404 z o.o.,

405 - usług ustalania danych osobowych, doradztwa wykonawczo-rozliczeniowego inwestycji od C. spółki z o.o.

406 A. S. w toku prowadzonego postępowania złożył obszerne wyjaśnienia, złożył do akt oświadczenia złożone przez swoich kontrahentów, natomiast organ uzyskał szereg dokumentów związanych z działalnością gospodarczą podatnika oraz z jego działalnością jako syndyka.

407 Oceniając ten obszerny materiał dowodowy, organ stanął na stanowisku,

408 że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy: G. I. [...] Spółka z o.o., T. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o.

409 i P.R.B. [...] Spółka z o.o., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury bowiem dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

410 Pogląd ten, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że strona poza własnym stanowiskiem nie posiadała żadnych materiałów pozyskanych w ramach zakupionych usług mogących potwierdzić ich wykonanie.

411 Z ustaleń organów wynika, że w ocenie G. I. [...] potwierdzeniem wykonania usługi jest wystawiona faktura. Opracowania wykonywane były bowiem w formie ustnej. Zgodnie z obustronnymi ustnymi ustaleniami związanymi z poufnością spółka nie może wykazać się więc innymi dokumentami poza przedmiotowymi fakturami oraz niewielką częścią dokumentów potwierdzających realizację zleceń, które za zgodą zleceniobiorcy mogły zostać w dokumentacji firmy,

412 a pozostała dokumentacja została przekazana zleceniobiorcy.

413 Dokumentacja pozostająca w dyspozycji G. I. [...] Spółki z o.o.

414 w postaci:

415 - wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego,

416 - wydruków z rejestru przedsiębiorców,

417 - fragmentów sprawozdań finansowych firm PHU W. spółka z o.o. i A. AG spółka z o.o.,

418 - fragmentu bilansu z 2007 r. [...] GmbH,

419 - fragmentów zamknięcia 2008 r. firm [...] GmbH oraz [...] GmbH,

420 - rachunku zysków i strat za 2007 r. [...] GmbH,

421 - zestawienia wierzytelności [...] Spółki z o.o.

422 jest fragmentaryczna i nie ma możliwości oceny, czy odnosi się do usług świadczonych przez spółkę na rzecz strony, a informacje o podmiotach zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w rejestrze przedsiębiorców są ogólnodostępne i zlecanie pozyskania ich podmiotom zewnętrznym byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności gospodarczej.

423 Następnie wskazać należy, że w toku postępowania niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. Spółce z o.o. z uwagi na jej likwidację. W siedzibie spółki nie podejmowano wezwań kierowanych przez organ. Ponadto, pomimo pisma wystosowanego do Janusza Jurewicza prezesa spółki, nie udzielił on żadnych informacji wskazując, że całość spraw związanych z działalnością spółki prowadzi likwidator.

424 W toku postępowania uzyskano informacje, że C. Spółka z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia

425 2007 r. i aktualnie brak jest możliwości ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia działalności tej spółki, z kolei odnośnie P.R.B. [...] ustalono, że spółka ta od kilku lat nie prowadzi działalności pod adresem, tj. K., ul. [...] i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w tym miejscu. Ponadto prezes zarządu tej spółki W. W. jest nieuchwytny i jego obecne miejsce pobytu jest nieznane, wezwania wysłane do tego podmiotu pozostały bez odpowiedzi.

426 W przypadku T. spółki z o.o., osobą z którą kontaktował się A. S. był J. S. (bliski krewny). Odnośnie usług świadczonych przez tą spółkę niewiarygodne jest stanowisko podatnika, że pozyskane zostały informacje wielokrotnie wykorzystywane przez komorników sądowych oraz w procesach sądowych. Strona nie przedstawiła jednak żadnych materiałów, które rzekomo pozyskała, co więcej skarżący odmówił udzielenia informacji o dłużnikach wskazując, że są to dane poufne.

427 Również w przypadku świadczenia przez tę spółkę usług doradczych

428 i szkoleniowych podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.

429 Mając na uwadze powyższe, jako niewiarygodne ocenić należy stanowisko,

430 że sporne usługi świadczone były bez obecności osób trzecich mogących potwierdzić, że spotkania się odbyły. Niewiarygodne jest też to, że szkolenia i seminaria były organizowane tylko dla jednej osoby w różnych miastach województwa [...] z uwagi na aspekt ekonomiczny takiego przedsięwzięcia.

431 Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że istotne jest również,

432 że rozliczenia finansowe pomiędzy A. S., a firmami współpracującymi

433 z tytułu rzekomo świadczonych usług w większości przypadków odbywały się w gotówce bowiem rozliczanie się podmiotów gotówką jest charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały faktycznie zrealizowane, a dokumenty KP lub KW mają wyłącznie uprawdopodobnić, że usługi zostały wykonane.

434 W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skarżący nie wykazał również związku pomiędzy spornymi fakturami, a przedłożonymi wyrokami, postanowieniami i pismami sądowymi, nakazami zapłaty, umowami sprzedaży wierzytelności i pismami. Podatnik stwierdził wprawdzie, że uzyskane informacje zbył na rzecz upadłych przedsiębiorstw jednakże w ewidencjach sprzedaży poza pełnieniem funkcji syndyka i produkcją reklamy nie wykazał innych dostaw.

435 Podzielić należy także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S.,

436 iż niewiarygodne jest stanowisko skarżącego, że nabyte usługi wykorzystał w 2008 r.

437 i w latach następnych skoro w toku postepowania strona wskazywała, że usługi realizowane był w formie rozmów telefonicznych lub spotkań bezpośrednich.

438 Przedstawione okoliczności wskazują, zdaniem Sądu, że firmy: G. I. [...] Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o., [....] Spółka z o.o., T. Spółka z o.o. nie wykonały usług udokumentowanych fakturami będącymi w posiadaniu podatnika, gdyż nie istnieją żadne dowody potwierdzające to

439 w sposób wystarczający.

440 Odnosząc się do kwestii świadczenia przez wskazane powyżej podmioty

441 w związku z wykonywaną przez skarżącego działalności w charakterze syndyka wskazać należy, że stosownie do art. 57 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.1112), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu - komisarzowi.

442 Zgodnie z art. 160 ust. 1 ww. ustawy w spawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 162 ust. 1 tej ustawy syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Z kolei, art. 162 ust. 3 cyt. ustawy przewiduje, że syndykowi, nadzorcy sądowemu i zarządcy przysługuje prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.

443 Stosownie do art. 168 ust. 1 ustawy syndyk, nadzorca sądowy i zarządca składają sędziemu - komisarzowi w terminach przez niego wyznaczonych, przynajmniej co trzy miesiące, sprawozdanie ze swoich czynności oraz sprawozdanie rachunkowe

444 z uzasadnieniem.

445 Przepis art. 169 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że syndyk lub zarządca wykonuje obowiązki sprawozdawcze, jakie ciążyłyby na upadłym.

446 Zgodnie z art. 173 tej ustawy syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

447 W świetle art. 178 cyt. ustawy syndyk może żądać od organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego potrzebnych informacji dotyczących majątku upadłego.

448 Z kolei, art. 179 ust. 1 powołanej ustawy przewiduje, że syndyk za zezwoleniem sędziego-komisarza może zatrudnić inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom, jeżeli jest to niezbędne dla zabezpieczenia i likwidacji majątku upadłego.

449 Przepis art. 230 ust. 2 ustawy stanowi, że do wydatków postępowania upadłościowego należą:

450 1) wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, ich zastępców oraz jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej wynagrodzenie kuratorów, jeżeli zostali powołani lub ustanowieni, jak również wydatki poniesione przez te osoby, jeżeli zostały uznane przez sędziego - komisarza;

451 2) wynagrodzenie osób, które za zgodą sędziego-komisarza zostały zatrudnione przez syndyka, nadzorcę sądowego albo zarządcę albo którym za zgodą sędziego-komisarza zlecono wykonanie czynności;

452 3) należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe od wynagrodzeń osób, o których mowa w pkt 1 i 2;

453 4) koszty obwieszczeń i ogłoszeń;

454 5) koszty postępowania dowodowego oraz wysłuchania;

455 6) koszty zgromadzenia wierzycieli, wydatki poniesione przez radę wierzycieli oraz wynagrodzenie członków rady.

456 Natomiast, zgodnie z art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą ponadto:

457 1) koszty likwidacji masy upadłości;

458 2) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie upadłego należne za okres po ogłoszeniu upadłości oraz odprawy i odszkodowania, związane

459 z rozwiązaniem umów o pracę, przysługujące tym pracownikom;

460 3) należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe od wynagrodzeń osób, o których mowa w pkt 2;

461 4) podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości;

462 5) koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka po ogłoszeniu upadłości.

463 Zgodnie z art. 231 ust. 1 powołanej ustawy koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości.

464 Odnosząc powyższe do przedmiotowej spawy wskazać należy, że w toku prowadzonych w badanym okresie postępowań upadłościowych podatnik składał sprawozdania z dokonanych czynności, zestawienia rachunkowe przychodów i kosztów oraz wykazy spraw sądowych i egzekucyjnych za okresy kwartalne. Z analizy ww. dokumentów akt upadłościowych, tj. sprawozdań z czynności dokonanych przez syndyka oraz zestawień rachunkowych wynika, że z masy upadłości pokrywano wydatki ponoszone na: spłatę wierzytelności, podatki, wynagrodzenia pracownicze, składki na ubezpieczenie społeczne, koszty zastępstwa procesowego, wynagrodzenie radców prawnych, opłaty leasingowe, koszty tłumaczeń, archiwizację dokumentów, dzierżawę terenu, wycenę nieruchomości, wynagrodzenie dla biegłego, wynagrodzenie dla reprezentanta upadłego, kopie z akt sądowych, opłaty wniosków sądowych, opłaty skarbowe, opłaty za udostępnienie danych osobowych, opłaty za ustalenie adresu, ochronę obiektu, zużycie wody, ubezpieczenie mienia, transport, koszty procesu, ogłoszenia w Monitorze Sądowym, montaż systemów alarmowych.

465 Ze zgromadzonych w sprawie akt postępowań upadłościowych nie wynika natomiast, aby syndyk przy prowadzonych postępowaniach upadłościowych korzystał z usług A. Spółki z o.o., C. Spółki z o. o. , [...] Spółki z o.o., T. Spółki z o.o. czy G. I.[...] Spółki z o.o. Brak również dokumentów potwierdzających tezę strony, że w ściąganiu wierzytelności upadłych podmiotów uczestniczyły ww. spółki. Nie ma dokumentów świadczących o tym,

466 że skarżący zwracał się do odpowiedniego sędziego komisarza (w jakiejkolwiek formie) o wyrażenie zgody na zatrudnienie lub zlecenie wykonania usług przez którąkolwiek ze spółek. Z akt upadłościowych nie wynika także aby w toku upadłości A. S. świadczył na rzecz upadłych przedsiębiorstw inne usługi niż wynikające z funkcji syndyka.

467 Ponadto z wykazów spraw sądowych i egzekucyjnych składanych do prowadzonych postępowań upadłościowych wynika, że w przypadku odmowy dobrowolnej spłaty długu podatnik, jako syndyk wstępował na drogę procesu w celu ściągnięcia wierzytelności. Wśród czynności wymienionych w ww. wykazach brak jest informacji o podejmowaniu czynności wykazanych w spornych fakturach VAT.

468 Wskazać następnie należy, że w związku z pełnieniem funkcji syndykowi przysługuje wynagrodzenie oraz prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności. We wnioskach o określenie wynagrodzenia syndyka, określenie ostatecznego wynagrodzenia syndyka, czy o zwrot kosztów poniesionych przez syndyka brak jest jednak informacji o wydatkach poniesionych przez podatnika na rzecz upadłych podmiotów z tytułu nabycia usług wykazanych w spornych fakturach VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmioty.

469 Podsumowując wskazać zatem należy, że niewątpliwie materiał zgromadzony

470 w sprawie nie potwierdza tezy skarżącego, że nabyte usługi zbył za wynagrodzeniem na rzecz upadłych przedsiębiorstw i otrzymał za nie zapłatę. Wprawdzie strona podała, że zapłatą za zbycie spornych usług jest wynagrodzenie za pełnienie funkcji syndyka lecz, zdaniem Sądu, powyższe stoi w sprzeczności z aktami upadłościowymi, brak jest bowiem w nich informacji, że syndyk odprzedawał usługi upadłym podmiotom.

471 Ponadto nie można uznać, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji syndyka zaakceptowane przez sędziego komisarza w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest tożsame z zapłatą za sprzedane upadłemu usługi, zwłaszcza w sytuacji gdy sędzia komisarz nie został poinformowany o fakcie sprzedaży przez syndyka usług na rzecz upadłego oraz nie zaakceptował takiego wydatku. Nie można uznać też za wiarygodne wyjaśnienia strony, że upadły przedsiębiorca "nabyte usługi" przekazał nieodpłatnie, np. radcy prawnemu, wówczas gdy z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika jednoznacznie, że to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Za prezentowanym przez podatnika stanowiskiem nie przemawiają więc żadne racjonalne względy oraz przeczy temu sam charakter czynności związanych z upadłością.

472 W tym miejscu wskazać należy, że w swoich wyjaśnieniach podatnik ujawnił nową okoliczność, a mianowicie fakt, że oprócz świadczenia usług związanych

473 z wykonywaniem zadań syndyka dodatkowo podjął również próbę świadczenia usług windykacyjnych dla innych przedsiębiorców na zasadzie rezultatu. Jednakże poza powyższym twierdzeniem strona nie wskazała innych elementów mogących uprawdopodobnić tę okoliczność. W tej sytuacji także to twierdzenie strony ocenić jako niewiarygodne.

474 Za niespójne z innymi wyjaśnieniami podatnika uznać należy także informacje, że usługi nabyte na podstawie spornych faktur przekazywano telefonicznie lub bezpośrednio w rozmowach podczas gdy twierdził on, że usługi dotyczące pozyskiwania informacji na temat możliwości płatniczych dłużnika i możliwości prowadzenia egzekucji zastępczej na terenie U. i krajów o. były dokumentowane w sposób standardowy, tj. raportami o dłużnikach. Z kolei,

475 w wyjaśnieniach z dnia 21 czerwca 2010 r. twierdził on, że długi okres czasu, jaki upłynął od faktycznego wykonania usług spowodował, że pozyskane informacje stały się bezużyteczne i nie były przechowywane. W wyjaśnieniach dotyczących szkoleń strona informowała z kolei, że nabyte w tym zakresie usługi pozwoliły mu w 2009 r. zdać egzamin i uzyskać licencję syndyka, a w 2010 r. uzyskać uprawnienia zawodowego księgowego. Powyższe stanowisko niewątpliwie budzi wątpliwości skoro sporne usługi przekazywano w rozmowach telefonicznych lub bezpośrednio.

476 Jako niewiarygodny ocenić należy także argument skarżącego dotyczący obawy ujawnienia "danych wrażliwych" , tj. danych osobowych dłużników podmiotów upadłych w toku postepowania podatkowego. Podatnik obawy swoje uzasadnił postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w S., co nie znalazło potwierdzenia w świetle uzyskanych przez organ podatkowy informacji.

477 Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika jednoznacznie, że podatnik nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, a jednak przekazywał im dane dłużników. Z dokonanych ustaleń wynika, że A. spółka z o.o., C. spółka z o.o.i [...] spółka z o.o. to podmioty, z którymi kontakt jest utrudniony i w których nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowych

478 w zakresie zawartych transakcji. W takich okolicznościach niewątpliwie nie można uznać za wiarygodny argument obawy ujawnienia danych organowi podatkowemu.

479 Następnie wskazać należy, że w toku postepowania podatnik nie wykazał faktycznego zakresu nabytych usług. Z treści złożonych wyjaśnień nie można wywnioskować konkretnych okoliczności związanych z nabyciem spornych usług. Podatnik nie przyporządkował usług wykazanych w spornych frakturach VAT do prowadzonych postępowań upadłościowych, a złożone przez niego wyjaśnienia są lakoniczne i nie zawierają informacji, które umożliwiłyby dokonanie takich ustaleń.

480 Odnosząc się jeszcze do umów o współpracę zawartych w dniu 10 kwietnia 2008 r.

481 z G. In. [...] i w dniu 24 kwietnia 2008 r. z T., wskazać należy,

482 że umowy te nie zawierają elementów przedmiotowo istotnych np. takich jak: określenie zakresu prac, terminu ich wykonania, wynagrodzenia albo sposobu ustalania wynagrodzenia, terminu jego zapłaty. Również umowy zawarte z C., AGAT i P.R.B. [...] nie zawierają elementów przedmiotowo istotnych, a ponadto strony wyrażając wolę współpracy odwołały się do przedmiotu działalności innego, trzeciego podmiotu, niebędącego stroną umowy, tj. do G. I.[...].

483 Nadto, nie można zaaprobować stanowiska podatnika, że przedłożone do akt wyroki sądowe, postanowienia, nakazy zapłaty, akty notarialne, pisma i wezwania są efektem nabytych informacji, gdyż podatnik nie wskazał korelacji między

484 ww. dokumentami, a nabyciem usług wykazanych na spornych fakturach VAT

485 w szczególności w sytuacji, gdy znaczna część z tych dokumentów dotyczy zdarzeń poprzedzających 2008 r.

486 W tym miejscu wskazać także należy, że dokumenty przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., które pozostały w G. I. [...] po zakończeniu realizacji zlecenia dla skarżącego, tj. wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego, z rejestru przedsiębiorców, fragmenty sprawozdania finansowego, bilansu, zamknięcia roku, rachunku zysków i strat, zestawienie wierzytelności nie są podstawą do uznania, że podmiot ten wykonał usługi wykazane w spornych fakturach VAT. Dokumenty z KRS i ewidencji działalności to materiały ogólnodostępne. Natomiast dokumenty finansowe są fragmentaryczne i nie stanowią potwierdzenia wyjaśnień strony.

487 W związku powyższym zaaprobować należy stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.

488 Wobec powyższego zasadnie uznano, że podatnik ujmując zakwestionowane faktury w deklaracjach podatkowych VAT-7K zawyżył podatek naliczony za:

489 - II kwartał 2008 r. o kwotę łączną w wysokości [...] zł,

490 - III kwartał 2008 r. o kwotę łączną w wysokości [...] zł,

491 Jeżeli chodzi o pozostałe zakwestionowane faktury, dotyczące nabycia artykułów ogrodniczych, malarskich, podkaszarki, kosiarki oraz usługi naprawy kosiarki, zaaprobować należy także stanowisko organu odwoławczego albowiem podatnik nie wykazał związku pomiędzy nabyciem wymienionych towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Z materiału dowodowego wynika, że nabycia te dokonywane były na rzecz upadłych przedsiębiorstw. Z akt postępowań upadłościowych oraz z dokumentacji źródłowej strony nie wynika natomiast, że nabyte towary i usługi zostały odprzedane.

492 Z uwagi na to podatnik nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe zakupy, jak również z faktury dokumentującej nabycie usług noclegowych od firm [...] H. E.

493 Ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zawarł zapis, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie lub w przypadku nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

494 Podatnik świadczył usługi syndyka oraz w niewielkim zakresie zajmował się produkcją reklam. Z uwagi na to, biorąc pod uwagę regulację zawartą w powołanym przepisie, nie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług noclegowych.

495 Organ zasadnie zakwestionował również wydatki na zakup usług weterynaryjnych i zakup smyczy, co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. Z. D. Dr A. P., nie można bowiem uznać stanowiska strony, że wydatki związane były z utrzymaniem psa pilnującego miejsce prowadzenia działalności, a tylko w takim przypadku możliwe było odliczenie podatku naliczonego z tych faktur.

496 W przypadku działalności skarżącego adres: S., ul [...], jest adresem miejsca prowadzenia działalności i jednocześnie miejscem zamieszkania podatnika. Ponadto mieszkanie to jest chronione przez wyspecjalizowaną firmę [...] S. Spółkę z o.o. Z uwagi na te okoliczności istnieją podstawy by uznać,

497 że przedmiotowe wydatki związane były z utrzymaniem prywatnego psa strony, tym bardziej, że skarżący nie odliczał podatku naliczonego związanego z innymi wydatkami na utrzymanie psa (np. karma), co sugeruje, że uznawał je za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

498 Tym samym, nie znajduje uzasadnienia zarzut strony naruszenia art. 86 ust. 1

499 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

500 Jako niezrozumiały ocenić należy zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ww. ustawy, dotyczący tym bardziej, że podatnik nie wypowiedział się w tej materii w uzasadnieniu skargi.

501 Na zakończenie wskazać należy, że zgodnie z art. 232 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Jednocześnie w myśl § 2 tego artykułu organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

502 W przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w cytowanym wyżej art. 232 § 2 ww. ustawy.

503 W myśl art. 208 § 1, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania z tego tez względu umorzenia postepowania podatkowego w zakresie IV kwartału 2008 r. ocenić należy jako zasadne i zgodnie z przepisami prawa.

504 W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie

505 z przepisami Ordynacji podatkowej, w jego toku organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, w zgodzie z zasadami wiedzy

506 i doświadczenia życiowego.

507 Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi - na podstawie

508 art. 151 p.p.s.a. – należało ją oddalić.