Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 822/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 822/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz strony skarżącej E. G. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Dnia 20 stycznia 2017 r. do Burmistrza Miasta i Gminy wpłynął wniosek [...] w G. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku

3 od nieruchomości.

4 W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

5 Spółka jako osoba prawna z siedzibą w Polsce, jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie Gminy K.. W skład ww. farmy wchodzą

6 m.in. [...]. Spółka do końca 2016 r. nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane

7 (tj. fundament i wieża).

8 [...] nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe,

9 od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej.

10 Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r.

11 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961 ze zm.;

12 dalej: "u.i.e.w."), która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej. Ustawa ta precyzuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

13 W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych (środków trwałych

14 je obejmujących) w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Spółki

15 na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: urządzenia

16 i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które

17 są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunki wiatru, a także włączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

18 Stosownie do przepisów u.p.d.o.p., Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym nieodnoszące

19 się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych. Metodyka taka jest związana

20 z charakterem finansowym projektów.

21 Stwierdzenie na jakich zasadach, począwszy od 1 stycznia 2017 r., powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości [...] uzależnione jest od ustalenia, czy zmiany wprowadzone wspomnianą ustawą

22 o elektrowniach wiatrowych wprowadzają nowy rodzaj budowli (w postaci elektrowni wiatrowej rozumianej w sposób zdefiniowany w tej ustawie) podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie. W przypadku uznania, że taki nowy rodzaj budowli został wprowadzony, Spółka chciałaby potwierdzić zasady, które należy przyjąć do jej opodatkowania, uwzględniając specyfikę rozliczeń dokonywanych

23 przez nią na potrzeby podatku dochodowego osób prawnych.

24 W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

25 1. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak to miało miejsce do końca

26 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieża)?

27 2. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, z dniem 1 stycznia

28 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz

29 z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

30 3. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, począwszy

31 od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

32 Przedstawiając własne stanowisko Spółka w odniesieniu do pytania

33 nr 1 wskazała, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak to miało miejsce

34 do końca 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament oraz wieża).

35 Natomiast, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Spółki z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku do nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży

36 oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz

37 z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

38 Nadto, w tym przypadku od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

39 Interpretacją indywidualną z dnia 9 lutego 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

40 za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i pytania nr 3 oraz prawidłowe

41 w części dotyczącej pytania nr 2.

42 Postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. organ na podstawie art. 215 § 1 i 3

43 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

44 (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") sprostował z urzędu interpretację indywidualną co do pytania 2 w odniesieniu do użycia stwierdzenia co do uznania stanowiska Spółki, w miejsce "prawidłowe" "nieprawidłowe" w sentencji i na stronie 3 interpretacji.

45 Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Sz 464/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w skardze Spółka nie kwestionowała wskazanego

46 w interpretacji stanowiska organu w odniesieniu do pytania nr 1. Spółka nie zgadzała się natomiast ze stanowiskiem organu w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3 wskazując

47 na zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

48 Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 14b § 1

49 i 3 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 h O.p.

50 za uzasadnione przede wszystkim w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do pytania nr 2 i 3.

51 W odniesieniu do ww. pytania nr 3, Sąd wprawdzie zgodził się z organem,

52 że sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, zauważył jednak, że w treści wniosku Skarżąca wskazała, iż w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one

53 w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które zdaniem Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, a dotyczy to zdaniem Skarżącej tzw. infrastruktury towarzyszącej.

54 Zdaniem Sądu, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi

55 na pytanie nr 3 nie spełniało ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył powołaną na wstępie rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.). Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu w zakresie wskazanej infrastruktury towarzyszącej jako elektrowni wiatrowej tj. budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia

56 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2018.1202 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.b.").

57 Odnośnie pytania nr 2 Sąd wskazał, że organ dopiero w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę zawarł nieco szersze uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska. Tym samym organ pozbawił Skarżącą możliwości przedstawienia procesowej polemiki z tym stanowiskiem w skardze, skoro nie zostało ono zawarte

58 w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji będącej przedmiotem sądowej kontroli. Również dokonanie sprostowania interpretacji dopiero 24 maja 2017 r., tj. w dacie

59 po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i po wniesieniu skargi do Sądu pozbawiło Skarżącą poznania stanowiska organu, pomijając przy tym nawet jego argumentację. W ocenie Sądu takie zachowanie organu naruszało zasadę zawartą

60 w art. 121 § 1 O.p.

61 Odnosząc się do meritum odpowiedzi na to pytanie, Sąd wskazał natomiast,

62 że bezspornie organ przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania powinien mieć

63 na uwadze, że wniosek o interpretację nie dotyczył omówienia zmian ustaw w zakresie przedmiotu opodatkowania, ale uzyskania informacji o przedmiocie opodatkowania jaką jest budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadnienie oceny organu wymagało zatem odniesienia się do tego, że elektrownia wiatrowa, wyposażona

64 we wskazane w stanie faktycznym urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi

65 art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania

66 jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

67 Taki błąd organu naruszał zatem przepisy postępowania, zwłaszcza art. 14b § 1, 2 i 3

68 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

69 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Miasta i Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki

70 w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe.

71 Spółka zaskarżyła ponownie wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r.,

72 I SA/Sz 176/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

73 Przywołując w uzasadnieniu wyroku m.in. przepis art. 153 ustawy z dnia

74 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.) Sąd zwrócił uwagę, że wiążący Sąd

75 w niniejszej sprawie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Sz 464/17 zawierał ocenę prawną oraz wyraźne wskazania co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego. Sąd przedstawił stanowisko Spółki zawarte w uzasadnieniu wniosku o interpretację, przywołał fragmenty uzasadnienia opisanego wyżej wyroku, w tym fragment, w którym Sąd stwierdził, że "nie sposób bowiem poznać stanowiska organu

76 w zakresie wskazanej infrastruktury towarzyszącej jako elektrowni [...], tj. budowli,

77 o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., art. 3 pkt 3 u.p.b."

78 Sąd w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r. stwierdził dalej, że organ interpretacyjny zakwestionował w zaskarżonej interpretacji stanowisko Sądu w tym względzie, mimo

79 iż nie zaskarżył przedmiotowego wyroku skargą kasacyjną, a w związku z czym wyrok ten stał się prawomocny i wiąże w myśl art. 153 P.p.s.a. Sąd wskazał ponadto, że organ interpretacyjny podważył wskazania Sądu zawarte w wiążącym go wyroku. Na stronie nr 7 interpretacji wyjaśnił, że fakt, iż Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała jakie jeszcze elementy zostały przez nią doliczone do początkowej wartości amortyzacyjnej elementów elektrowni wiatrowej, nie jest istotny, albowiem przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest prawidłowość ustalenia przez niego wartości środka trwałego w postaci budowli elektrowni wiatrowej. Rozważania w przedmiocie dotyczącym prawidłowości kwalifikowania określonych składników majątku Spółki jako środków trwałych, jak i zagadnienie prawidłowości ustalania wartości początkowej tak kwalifikowanych składników jego majątku wykraczają poza zakres złożonego wniosku

80 o interpretację indywidualną.

81 Sąd zwrócił uwagę, że w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 26 lipca

82 2017 r. wskazano, iż organ winien precyzyjne odnieść się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego (każdej infrastruktury z osobna) i zajętego przez Skarżącą stanowiska w sprawie. Jeżeli zaś organ uznałby, że nie zasługuje ono na aprobatę winien był w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie,

83 w szczególności zaś precyzyjnie wskazać Spółce dlaczego uznaje jego stanowisko

84 za błędne i dlaczego budowla – elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania, obejmuje także wskazaną we wniosku infrastrukturę.

85 Sad stwierdził, że zaskarżone stanowisko organu stoi w sprzeczności

86 ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r.

87 Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wziął pod uwagę wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku, a przede wszystkim w ww. prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r.

88 Burmistrz Miasta i Gminy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 21 lutego 2019 r. indywidualną interpretację nr [...]. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do zawartych we wniosku pytań w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r.

89 Burmistrz Miasta i Gminy w ww. interpretacji zaprezentował stanowisko, zgodnie

90 z którym:

91 - od 1 stycznia 2017 r. całe [...], a nie tylko ich części budowlane

92 (tj. fundament i wieża) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

93 - od 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz

94 z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a także takich elementów wymienionych we wniosku (tzw. infrastruktura towarzysząca,) jak: urządzenia i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiar prędkości ruchu oraz kierunki wiatru, włączniki awaryjne, które

95 w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie;

96 - od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości

97 dla elektrowni wiatrowych nie stanowi wartość rynkowa określona przez Spółkę

98 na dzień 1 stycznia 2017 r., lecz wartość, o której w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.,

99 tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji

100 w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto – bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

101 W obszernym uzasadnieniu organ wskazał, m.in., przywołując treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b.

102 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., tj. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.443), że definicja obiektu budowlanego,

103 do której odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej (u.p.o.l.), nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Ma to kluczowe znaczenie, tym bardziej,

104 że u.i.e.w. zmodyfikowała definicję budowli zawartej w prawie budowlanym i usunęła

105 z niej "części budowlane elektrowni wiatrowych". Organ zwrócił uwagę, że obiektem budowlanym jest taki obiekt który spełnia swoje zadania po technicznym

106 i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to,

107 że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje

108 do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Wskazał, że za zasadnością opodatkowania "całego obiektu budowlanego", a zatem całości techniczno - użytkowej, przemawia to, że prawodawca zmienił definicję budowli w art. 3 pkt. 3 u.p.b.

109 oraz załącznik do niej w których określone są kategorie obiektów budowlanych. Stwierdził dalej, że brak jest podstaw do "rozbijania" budowli na elementy o różnym charakterze oraz że aktualne pozostaje stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zasadności traktowania jako budowli obiektów wymienionych w definicji budowli uregulowanej w art. 3 pkt. 3 u.p.b. czy też załącznikach do tej ustawy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33 /09).

110 Organ zwrócił uwagę, że art. 2 u.i.e.w. definiując elektrownię wiatrową wskazuje, że jest ona budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą

111 się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Budowlą

112 w rozumieniu tego przepisu jest zatem obiekt kompletny, gdyż ustawodawca wymienia elementy składowe elektrowni wiatrowej nie ograniczając ich wyłącznie do części budowlanych. Organ wyjaśnił, że u.i.e.w. zmieniła definicję budowli w prawie budowlanym poprzez usunięcie z niej części budowlanych urządzeń technicznych (elektrowni wiatrowej).

113 W kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz zadanych pytań organ stwierdził, że na elektrownię wiatrową składają się przede wszystkim takie części jak: fundament, wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układu sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Są one wymienione wprost

114 w art. 2 pkt. 2 u.i.e.w. Ponadto, w ocenie organu, do elementów technicznych należy zaliczyć infrastrukturę towarzyszącą (tak określa ją Spółka), tj. urządzenia

115 i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które

116 są odpowiedzialne za pomiar prędkości ruchu oraz kierunki wiatru, włączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Wskazane elementy są związane z prawidłowym działaniem elektrowni wiatrowej. Organ zwrócił uwagę, że "wymieniony w kategorii elementy technicznewymaga zapewne określonego programu umożliwiającego jego faktyczne wykorzystanie." Podobnie zabezpieczenie odgromowe zabezpiecza elektrownię wiatrową od skutków wyładowań atmosferycznych, zaś wiatrowskaz i anemometr niezbędne są do prawidłowego działania elektrowni wiatrowej, na co wskazuje sama Spółka. Organ podkreślił,

117 że dopiero połączenie wszystkich ww. elementów umożliwia wykorzystanie obiektu budowlanego (elektrowni wiatrowej) zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił dalej organ, że dokonując wykładni prawa podatkowego należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Zaznaczył przy tym, że nie chodzi o to, aby dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów nakładających obowiązki o charakterze publicznoprawnym - ta jest niedopuszczalna - lecz o to aby ustalić rzeczywisty sens danej regulacji prawnej kreującej przedmiot opodatkowania,

118 co jest szczególnie trudne w sytuacji gdy w przepisach prawa podatkowego znajduje

119 się odesłanie do innych gałęzi prawa, które z opodatkowaniem, poza wskazaniem

120 w ustawie podatkowej, nie mają nic wspólnego. W definicji "budowla" uregulowanej

121 w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., podobnie zresztą w art. 1a ust. 1 pkt. 1 normującym pojęcie "budynek", ustawodawca odsyła bowiem do terminu "obiekt budowlany"

122 w rozumieniu przepisów u.p.b.

123 Mając powyższe na uwadze oraz istotę terminu "obiekt budowlany", do którego odsyła ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z części stricte budowlanych jak i elementów technicznych, w skład których należy również zaliczyć tzw. infrastrukturę towarzyszącą.

124 Wyjaśniając z kolei zagadnienie określenia podstawy opodatkowania budowli,

125 organ wskazał, przywołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. sformułowanie "wartość ustalona na dzień

126 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o wartość

127 do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, określoną

128 w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

129 oraz u.p.d.o.p. Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych wskazał,

130 że skoro w zakresie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ustawodawca odwołał się do wartości definiowanej w ustawach podatkowych,

131 tj. wartości stanowiącej podstawę opodatkowania "w tym roku", czyli w roku podatkowym, za który obliczany jest podatek od nieruchomości, to zasadne jest przyjęcie, iż chodzi tu o wartość początkową, bo ta właśnie wartość jest podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazał organ, ustawodawca w u.p.o.l. posłużył się więc techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno odbyć się w oparciu o przepisy powołanych ustaw o podatkach dochodowych, jako że celem tego przepisu jest wykazanie, iż nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości ewentualne odpisy amortyzacyjne wskutek których podstawa opodatkowania ulegałaby przez pewien okres zmianie - zmniejszeniu.

132 Podatek od nieruchomości oblicza się od wartości rynkowej budowli jedynie wtedy, gdy nie jest ona amortyzowana i jej wartość nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Przepisy u.p.o.l. wskazujące wartość rynkową budowli jako podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią wyjątek od ogólnej reguły wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

133 Organ zwrócił uwagę, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że urządzenia wiatrowe Spółki są ujęte w ewidencji środków trwałych. W jego ocenie, na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność,

134 że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz

135 że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Na poparcie swego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyroki WSA

136 w Szczecinie: z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Sz 1097/17 oraz z dnia 28 lutego 2018 r.,

137 I SA/Sz 961/17.

138 W skierowanej do tutejszego Sądu skardze na opisaną wyżej interpretację, Skarżąca zarzuciła - mające istoty wpływ na wynik sprawy - naruszenie:

139 1) przepisów prawa materialnego, tj.:

140 - art. 2 ust. i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1

141 i art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię tych przepisów

142 i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać wszelkie obiekty składające się na [...]

143 - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1

144 i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż elementy wykazane wyprost w ustawie

145 o elektrowniach wiatrowych;

146 - art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię

147 i stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

148 2) przepisów postępowania, tj.:

149 - art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Skarżącą

150 i tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska Skarżącej

151 w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

152 - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

153 Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

154 W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona wskazała, że nie kwestionuje stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. Zwróciła uwagę, że nie zgadza

155 się ze stanowiskiem Burmistrza w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3.

156 Skarżąca wskazała, że Burmistrz po raz kolejny zignorował w znacznym stopniu wskazania WSA zawarte w poprzednich wyrokach i ponownie nie odniósł

157 się do wszystkich argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku; nie odniósł

158 się do części argumentów Skarżącej, które wcześniej były przedmiotem rozważań organu w uchylonych interpretacjach.

159 W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, Skarżąca podała, że jej zdaniem

160 w skład przedmiotu opodatkowania powinny wchodzić jedynie te elementy elektrowni wiatrowej, które zostały wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej

161 w u.i.e.w. Pojęcie elektrowni wiatrowej dla potrzeb podatku od nieruchomości powinno być każdorazowo dekodowane w ścisłej zgodności z literalnym brzmieniem przepisów mających znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania.

162 Błędne jest zatem stanowisko organu, w myśl którego w skład przedmiotu opodatkowania, jakim od 1 stycznia 2017 r. jest elektrownia wiatrowa, wchodzi oprócz elementów wprost wymienionych w u.i.e.w. także inne niesprecyzowane bliżej elementy.

163 W ocenie Skarżącej, Organ w nieprawidłowy sposób odczytał wnioski płynące

164 z kluczowej (z punktu widzenia zagadnienia stanowiącego przedmiot zapytania) części przytoczonego przez Spółkę we wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego

165 z dnia 13 września 2011 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wskazał w ww. wyroku, że przyjęcie wykładni rozszerzającej dla potrzeb podatkowych jest nadużyciem oraz zaprzeczeniem konstytucyjnych zasad art. 84 i art. 217 Konstytucji, tj. zasady określoności i zasady dostatecznej precyzji przepisów prawa podatkowego; zasady te odnoszą się również do przepisów, do których odwołują

166 się ustawy podatkowe w zakresie, w jakim przepisy te mają wpływ na zasady opodatkowania (np. w analizowanym przypadku u.p.o.l. odwołującą się do Prawa budowlanego).

167 Ponadto, w ocenie Skarżącej, organ w nieprawidłowy sposób klasyfikuje jako części budowli wymienione przez Spółkę elementy "infrastruktury towarzyszącej", bowiem skoro u.i.e.w. wymienia konkretne elementy składające się na budowlę

168 w postaci elektrowni wiatrowej, to nie można zakresu przedmiotowego tej definicji dowolnie rozszerzać. W szczególności, zabiegu takiego nie można dokonywać poprzez stosowanie innych niż językowa zasad wykładni i przy jednoczesnym braku zawarcia szczegółowego uzasadnienia dla uznania elementów infrastruktury towarzyszącej

169 za część budowli.

170 Skarżąca podkreśliła, że na konieczność przedstawienia takiego uzasadnienia wyraźnie wskazywał Sąd w ww. wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r. Zwróciła uwagę,

171 że po raz kolejny zaskarżona interpretacja takiego uzasadnienia nie zawiera. Wskazała, że jako szczegółowego uzasadnienia nie można uznać przypuszczeń organu zawartych w zaskarżonej interpretacji, że elementy te "zapewne" są związane z prawidłowym działaniem elektrowni. Skarżąca potwierdziła w uzasadnieniu skargi, że elementy

172 te związane są z pracą elektrowni i wskazała dalej, iż nie oznacza to, że przejawiają

173 w stosunku do budowli jakikolwiek związek techniczny. Skarżąca oceniła jako absurdalne potraktowanie przez Burmistrza programu komputerowego jako części techniczno-użytkowej budowli - kwestia związku technicznego pomiędzy elementami infrastruktury towarzyszącej a budowli w postaci elektrowni wiatrowej została przez organ całkowicie pominięta, co dodatkowo wyklucza uznanie takiego stanowiska

174 za "rzetelne i konkretne".

175 Z kolei odnosząc się do odpowiedzi na pytanie nr 3, Skarżąca wskazała,

176 że odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem

177 od nieruchomości. W przypadku Spółki, co jej zdaniem, wynika jasno z opisu stanu faktycznego we wniosku, taka sytuacja nie ma miejsca. W ocenie Spółki, opis stanu faktycznego zawarty we wniosku a następnie w skardze, jednoznacznie wskazywał

178 na powyższą okoliczność, jednakże organ (już po raz trzeci) przyjął, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych odpowiadających budowli

179 w postaci elektrowni wiatrowych. Przyjęcie takiego stanowiska oraz brak zawarcia jego szczegółowego uzasadnienia (po raz kolejny) jest dla Spółki niezrozumiałe.

180 Spółka zwróciła uwagę, że nie może być mowy o dokonywaniu przez nią odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej (rozumianej jako nowy przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017 r.) gdyż w momencie wyodrębniania środków trwałych składających się na farmę wiatrową Spółki i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, nie istniała na gruncie podatku

181 od nieruchomości budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", w kształcie wprowadzonym przez u.i.e.w., a w momencie wyodrębniania środków trwałych, żadne przepisy

182 o klasyfikacji środków trwałych nie nakładały na Skarżącą obowiązku wyodrębnienia środków składających się na elektrownie w kształcie o jakim mowa w powyżej przywołanej ustawie.

183 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

184 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

185 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2017 j.t.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności

186 z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a).

187 Podkreślić należy nadto, że w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

188 Przypomnieć wypada, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 b § 2 O.p.); składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz

189 do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

190 Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

191 w pełnym zakresie; w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

192 Zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem, który wyrokami z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Sz 464/17 oraz

193 z dnia 18 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 176/18 uchylił wydane w przedmiocie zadanych

194 w niniejszej sprawie pytań i zajętego przez Skarżącą stanowiska, poprzednie interpretacje indywidualne Burmistrza Miasta i Gminy.

195 Podkreślić zatem należy, że związanie organów administracji publicznej oraz sądów oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym

196 i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (por. wyrok NSA

197 z 19.10.2007, II FSK 1128/06 Legalis).

198 Zatem zadaniem obecnie kontrolującego zaskarżoną interpretację Sądu jest również weryfikacja, czy organ interpretacyjny w pełni zastosował się do zaleceń

199 i wskazań poprzednio wydanych w tej sprawie a zawartych w ww. prawomocnych wyrokach z dnia 26 lipca 2017 r. oraz z dnia 18 kwietnia 2018 r.

200 Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, w tym zarzutami skargi – Sąd stwierdził,

201 iż interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

202 Na wstępie zaznaczyć należy, że Skarżąca nie kwestionowała zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. Skarżąca zgodziła się z organem

203 co do tego, że od 1 stycznia 2017 r. całe [...], a nie tylko ich części budowlane (tj. fundament i wieża) podlegają opodatkowaniu podatkiem

204 od nieruchomości.

205 W tym zakresie wskazać jedynie należy, że Sąd podziela stanowisko organu

206 w tym zakresie i stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia

207 do 31 grudnia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była budowla stanowiąca elektrownię wiatrową na którą składały się fundament, wieża

208 oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

209 Przedmiotem sporu były natomiast odpowiedzi organu na pytania nr 2 i nr 3.

210 Przypomnieć wypada, że Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu (odpowiedź na pytanie nr 2) sprowadzające się do stwierdzenia, iż od 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu,

211 a także takich elementów wymienionych we wniosku (tzw. infrastruktura towarzysząca) jak: urządzenia i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie

212 oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiar prędkości ruchu oraz kierunki wiatru, włączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

213 Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 Burmistrz Miasta i Gminy zastosował się do zaleceń Sądu w wydanych

214 w sprawie wyrokach, to jest przy jej wydaniu (w tym zakresie) nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

215 Przechodząc do oceny odpowiedzi na pytanie nr 2 wskazać należy, że w tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska organu.

216 Na wstępie przypomnieć nalezy ramy prawne obowiązujące w przedmiotowym zakresie w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 roku.

217 Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały (i podlegają) budowle

218 lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Normatywna definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przewidywała, że pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,

219 a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

220 z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie u.p.b.

221 W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia

222 dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

223 Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał,

224 że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych

225 m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

226 Stan prawny w tym względzie uległ jednak zmianie w związku wejściem w życie ww. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

227 W akcie tym ustawodawca zawarł definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznaczała budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.478.2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz

228 z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

229 Ponadto w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli znajdującego

230 się w definicji zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

231 Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym

232 to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolnostojące kominy i maszty oraz [...].

233 Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy

234 do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

235 Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, który Sąd

236 w składzie orzekającym w pełni podziela. W pkt. 6.5. tego uzasadnienia NSA, odnosząc się do kwestii jakie element w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, przywołał w pierwszej kolejności przepisy art. 2 ust. 1, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zawierający definicję budowli) a następnie w pkt. 6.7. wskazał,

237 że skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. "stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". (...). Przyjąć wobec tego trzeba,

238 że w świetle przytoczonego przepisu, do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku

239 do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie

240 o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych".

241 W pkt. 6.8. (bis) uzasadnienia wyroku NSA stwierdził m.in., że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przytaczając definicję elektrowni wiatrowej zawartą w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. NSA zauważył, że przepis ten

242 jest "dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym,

243 że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. (...) Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży

244 oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2

245 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy,

246 że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania

247 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne.

248 Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.".

249 Mając na względzie przytoczone stanowisko NSA, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie obejmował będzie

250 nie tylko fundament, wieżę i elementy techniczne wymienione w art. art. 2 pkt 2 u.i.e.w. lecz również dodatkowe elementy wskazane we wniosku (elementy tzw. infrastruktury towarzyszącej).

251 Za zasadne należało zatem uznać zarzuty skargi w powyższym zakresie,

252 tj. dotyczące błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

253 w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać wszelkie obiekty składające się na [...], a także stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż elementy wskazane wprost w u.i.e.w.

254 Z kolei w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 3 Sąd wyjaśnia, co następuje.

255 Podstawowy spór w tym zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem

256 od nieruchomości elektrowni wiatrowej należy określić tak jak chce tego Skarżąca stosownie do treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l.(wartość rynkowa), gdyż w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących)

257 w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz

258 z mocowaniami i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Skarżącej na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

259 W ocenie organu od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem

260 od nieruchomości dla elektrowni wiatrowych nie stanowi wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r., lecz wartość, o której w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona

261 na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto - bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

262 Odnosząc się, stosownie do opisanych wyżej zaleceń Sądu w wydanych

263 w sprawie ww. wyrokach (z dnia 26 lipca 2017 r. i 18 kwietnia 2018 r.), w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, organ stwierdził, iż w jego ocenie, na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu zarzutów skargi,

264 że stanowisko organu jest dla niej niezrozumiałe gdyż w przedstawionym stanie faktycznym wprost podniosła, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych odpowiadających budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów u.i.e.w.

265 Należy zgodzić się ze Skarżącą, mając na uwadze powyższe, że organ

266 w wydanej w tym zakresie interpretacji błędnie założył, iż w ewidencji środków trwałych Skarżąca dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego

267 i odrębnie dla części budowlanych oraz że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Wbrew zaleceniom wskazanym przez Sąd w wydanych wyrokach w sprawie, organ nie uwzględnił przy udzieleniu odpowiedzi na pytanie nr 3 części stanu faktycznego, w którym Skarżąca podała, że "w przypadku należących

268 do Spółki urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących) w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane

269 nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniami i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (...)."

270 Sąd podkreśla, że już w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. Sąd stwierdził,

271 że "Jakkolwiek zgodzić się należy z organem, że sama w sobie okoliczność,

272 że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Zdaniem Sądu na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części

273 w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Nie mniej jednak Skarżąca wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które zdaniem Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu a dotyczy to zdaniem Skarżącej tzw. infrastruktury towarzyszącej".

274 Po raz kolejny Sąd stwierdza, że w swoim stanowisku organ nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ

275 nie odniósł się do zaakcentowanego już w ww. wyroku z dnia 26 lipca 2017 r.,

276 a następnie w ww. wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r. fragmentu stanu faktycznego,

277 w którym Skarżąca w treści wniosku wskazała, iż w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które zdaniem Skarżącej nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, a dotyczy to zdaniem Skarżącej

278 tzw. infrastruktury towarzyszącej.

279 Uzasadnienie zatem stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie

280 nr 3 narusza powołaną na wstępie rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.) oraz przewidzianą

281 w art. 153 P.p.s.a. zasadę związania organu wyrokiem Sądu.

282 Dokonując ponownej oceny wniosku o interpretację, Burmistrz Miasta i Gminy uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie

283 nr 2 i następnie, mając na uwadze zgodne z poglądem Sądu stanowisko w odniesieniu

284 do pytania nr 2 udzieli odpowiedzi na pytanie nr 3 mając na względzie przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny w tym zakresie.

285 Mając na uwadze wszystko powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a.