Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Sz 781/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Sz 781/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2008r. zobowiązania podatkowego i za lipiec i grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oddala skargę

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]

3 nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą J.S. za czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe

4 w wysokości [...];[...] określającą za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...];[...] określającą za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...];[...] określającą za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

5 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż J.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z", w deklaracjach podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług złożonych do Urzędu Skarbowego w K. wykazał:

6 - za czerwiec 2008 r.: podatek należny -[...], kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...], podatek naliczony- [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- [...], w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - [...], do przeniesienia na następny miesiąc - [...];

7 - za lipiec 2008 r.: podatek należny - [...], kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...], podatek naliczony - [...], kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - [...],

8 - za listopad 2008r.: podatek należny - [...], kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...], podatek naliczony - [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc -[...];

9 - za grudzień 2008r.: podatek należny - [...], kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...], podatek naliczony - [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc -[...].

10 Wskazano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w zakresie sprawdzenia prawidłowości stosowania stawki podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez podatnika w 2008 r. usług budowlanych w obiektach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1264 stwierdzono, że podatnik wykonywał usługi budowlane m.in. dla "U" S.A. Usługi te były wykonywane m.in. w budynku "M" położonego w K.

11 Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił w podatku od towarów i usług podatnikowi decyzjami z dnia

12 [...] nr:

13 - [...] zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2008 r.

14 w wysokości [...],

15 - [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

16 do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2008 r. w wysokości [...],

17 - [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

18 do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2008 r. w wysokości [...],

19 - [...] zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r.

20 w wysokości [...].

21 Jak wskazał organ podatkowy I instancji w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe ustalono, że podatnik niewłaściwie identyfikował moment powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług budowanych.

22 Zatem organ podatkowy I instancji mając na uwadze treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w oparciu o przedłożoną dokumentację, tzn. faktury VAT, protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące odbioru wykonanych robót budowlanych oraz wyciągi bankowe dokumentujące wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy z tytułu świadczonych usług ustalił, właściwe daty powstania obowiązku podatkowego dotyczące świadczonych usług za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2008 r.

23 Dodatkowo ustalono, że w badanych dokumentach znajdują się rachunki:

24 nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] i nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawione przez niemiecki podmiot gospodarczy o nazwie "V" o numerze identyfikacyjnym [...] z tytułu przedpłat dotyczących zakupu części składowej stropu F30 niezbędnej do budowy budynku wielorodzinnego [...] w M. Dostawa dokonana została 19 grudnia 2008 r., zaś kwota nabycia z rachunku nr [...] została rozliczona ostatecznie w rachunku nr [...]z dnia [...], a kwota z rachunku nr [...] rozliczona

25 w rachunku nr [...].

26 Organ wskazał, iż jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika podatnika dostawy materiałów budowlanych były dokonane bez ich montażu oraz, że w wyniku perturbacji z dowodami źródłowymi (fakturami) zostały rozliczone dla potrzeb podatku od towarów i usług w marcu 2009 r. Podatnik nie wykazał obu tych nabyć wewnątrzwspólnotowych, ani w ewidencji VAT, ani w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., czym zdaniem organu I instancji naruszył normy prawne zawarte w art. 20 ust. 5, 6 i 7 oraz art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie organ podatkowy uznał, że z tytułu wewnątrzwspółnotowych nabyć towarów (WNT) dokonanych w grudniu 2008 r. potwierdzonych w/w rachunkami podatnik zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu WNT o kwotę [...] ([...] + [...]) oraz podatek należny od towarów i usług według stawki 22 % o kwotę [...] ([...] + [...]).

27 Jednocześnie organ podatkowy uznał, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4

28 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...].

29 Biorąc wszystkie powyższe ustalenia pod uwagę organ podatkowy stwierdził,

30 że podatnik za poszczególne okresy rozliczeniowe zaniżył bądź zawyżył kwotę podatku należnego: za czerwiec 2008 r. zaniżył o kwotę [...], za lipiec 2008 r. zawyżył o kwotę [...], za listopad 2008r. zawyżył o kwotę [...],

31 za grudzień 2008 r. zaniżył o kwotę [...].

32 Natomiast w wyniku przeprowadzonego badania ewidencji zakupu VAT organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik zaewidencjonował zakup niektórych towarów udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez "P" s.c. E. i S. P. z siedzibą w K. na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...]. Jednakże z dokumentu źródłowego wynika, że wartość podatku od towarów i usług dotycząca odliczonych w tej ewidencji towarów wynosi [...]. Zatem podatnik wykazując w rejestrze kwotę podatku do odliczenia w wysokości [...], zamiast w wysokości [...] zawyżył podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2008 r. o [...], natomiast kwota netto wykazana w rejestrze jest prawidłowa.

33 Od powyższych decyzji podatnik odwołał się wnosząc o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości i przeprowadzenie dodatkowego postępowania

34 w celu uzupełnienia dowodów i materiałów bezpośrednio związanych z tą sprawą oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w zakresie interpretacji art. 41 ustawy

35 o podatku od towarów i usług. Zarzucił im naruszenie prawa materialnego poprzez:

36 - błędną interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikającą z bardzo pobieżnego zebrania

37 i zbadania dowodów związanych z identyfikacją obowiązku podatkowego

38 w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami,

39 - naruszenie ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych

40 dla sprawy i wydanie decyzji bez jednoznacznego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia stawki podatkowej,

41 - błędną interpretację przepisów zawartych w art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a,

42 ust. 12b, ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie

43 art. 180 w powiązaniu z art. 181 oraz naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia

44 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

45 W uzasadnieniu odwołań podatnik wskazał, że to inwestor, a nie wykonawca powinien być osobą wiodącą przy ustalaniu właściwej stawki podatku od towarów

46 i usług. Stąd też podstawą do zastosowania stawki podatku od towarów i usług

47 w wysokości 7% w tej konkretnej sytuacji faktycznej była indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sporządzona na wniosek inwestora tj. "U" S.A.

48 Ponadto podatnik opisując trudności w ustaleniu konkretnych terminów zakończenia kolejnych etapów inwestycji zarzucił, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone

49 w przedstawionych protokołach odbioru są rozstrzygające. Jednocześnie wskazał,

50 że pomiędzy inwestorem a wykonawcą robót trwa spór o faktyczną wartość zrealizowanych robót oraz zapłatę za ich wykonanie, który jest rozstrzygany przez Sąd Rejonowy w K. Skoro więc kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia wartości robót w poszczególnych miesiącach nie jest jednoznaczna, to zdaniem podatnika zaskarżone decyzje zostały wydane przedwcześnie.

51 Podatnik powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, że od stycznia 2008 r. stawka 7% ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych traktowanych jako instytucje ochrony zdrowia także takich jak sanatoria. "U" S.A. świadczy w przedmiotowych obiektach usługi lecznicze o szerokim profilu z zakwaterowaniem oraz opieką lekarsko-pielęgniarską. Obiekty te - co nie zostało zakwestionowane przez kontrolujących, należą do klasy obiektów budowlanych 1264 jako budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Zatem, zdaniem podatnika, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% można stosować także do usług budowlanych realizowanych w obiektach stanowiących własność "U" S.A. Dla potwierdzenia swojej racji powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]znak: [...] na wniosek inwestora z województwa [...]. Mając na względzie treść art. 14a Ordynacji podatkowej podatnik wniósł

52 o uwzględnienie w przedmiotowej sprawie także innych opinii dyrektorów izb skarbowych wydanych w takich samych sprawach lub bardzo porównywalnych sytuacjach faktycznych. Zdaniem podatnika ustalenie przeznaczenia obiektów

53 na podstawie ich klasyfikacji związanej z ustaleniem wartości podatku

54 od nieruchomości, czy na podstawie analizy kontraktów zawartych z kontrahentami

55 np. z Narodowym Funduszem Zdrowia mijało się z celem. W ten sposób potwierdzi

56 się jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez inwestora, a nie cel prowadzonych robót i faktyczny zamiar, jaki sobie postawił inwestor rozpoczynając inwestycję. Strona zauważyła, że zmiana zakresu prowadzonej działalności nie jest problemem i leży wyłącznie w gestii samego "U" S.A. Możliwości

57 w tej kwestii wynikają z treści art. 416 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przyjęcie zatem, że obecny wpis w KRS określający zakres działalności spółki warunkuje możliwość stosowania lub nie obniżonej stawki podatku od towarów i usług przy robotach inwestycyjnych prowadzi do błędnych wniosków i na pewno nie odzwierciedla tego, jakie plany stawia sobie zarząd spółki.

58 W dalszej części odwołań podatnik podnosił, że o przyszłości spółki, a tym samym

59 o charakterze robót budowlano-inwestycyjnych jakie prowadzone są na majątku firmy decyduje inwestor, który podejmuje decyzje strategiczne i sam określa, co zamierza robić w przyszłości. Nie może to być wola osób zewnętrznych, które nie mają odpowiedniej wiedzy na ten temat. Nie może to być również wola organu podatkowego.

60 Dodatkowo w odwołaniu od decyzji za listopad i grudzień 2008 r. podatnik stwierdził, że nie jest znana intencja ustawodawcy, z których wynikałoby,

61 że obniżona stawka podatku od towarów i usług stosowana do robót budowlanych realizowanych po 1 stycznia 2008 r. na obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 PKOB dotyczyć może wyłącznie, czy w głównej mierze domów pomocy społecznej,

62 a Urząd Skarbowy nie jest upoważniony do interpretacji prawa podatkowego. Sugestia tego rodzaju zawarta w decyzji prowadzi do błędnych wniosków i nie może być brana pod uwagę przy przesądzaniu o kluczowych dla sprawy rozstrzygnięciach.

63 Ponadto do pisma z dnia 17 czerwca 2010 r. strona załączyła kserokopię pisma "U" S.A. z dnia 9 września 2008 r. skierowanego do podatnika, kopię umowy nr [...] z dnia [...] zawartej z "U" S.A. oraz kserokopie aneksów do tej umowy: nr[...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...].

64 Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołań i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

65 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 14, art. 20 ust. 5,

66 ust. 6, art. 106 ust. 7 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2, wskazując, iż bezspornym

67 w sprawie jest fakt, że podatnik w czerwcu i lipcu 2008 r. wystawił faktury VAT dokumentujące m.in. wykonanie usług budowlanych dla "U" S.A.

68 w pomieszczeniach "M", które to usługi opodatkował stawką 22%.

69 Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że podatnik

70 w badanym okresie błędnie identyfikował moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazano, iż z przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla świadczonych usług budowlanych i budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości zapłaty bądź z chwilą otrzymania części zapłaty ostatecznie nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

71 Następnie organ wskazał, iż jak wynika z treści umowy nr [...] z dnia

72 [...] (wraz z aneksami) dotyczącej przebudowy pawilonu IV "M" w K. i umowy nr [...] z dnia [...] na wykonanie robót dodatkowych dotyczących umowy nr [...] wykonawca tj. wchodzący m.in. w skład Konsorcjum podatnik zobowiązany był do zgłaszania do odbioru robót etapowych wg harmonogramu robót zanikowych oraz zgłoszenia w formie pisemnej do odbioru końcowego ostatecznego zakończenia robót. Natomiast w myśl postanowień zawartych w ww. umowach zamawiający tj. "U" S.A. zobowiązał się do dokonywania odbiorów robót zanikowych, etapowych oraz prób ciśnieniowych prawidłowo zgłoszonych, w dniu następnym po dacie zgłoszenia.

73 Według organu odwoławczego skoro więc znajdujące się w aktach sprawy protokoły zdawczo-odbiorcze zostały podpisane przez obie strony umów, wartości

74 w nich wykazane pokrywały się z wartościami wykazanymi w wystawionych przez podatnikach fakturach VAT, to protokoły te poświadczały wykonanie zleconych prac. Ponadto mając na względzie treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy

75 o podatku od towarów i usług organ podatkowy w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wziął pod uwagę również dokonanie zapłaty całkowitej lub częściowej za wykonane usługi.

76 W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż zarzut podatnika, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone w protokołach odbioru były rozstrzygające nie zasługiwał

77 na uwzględnienie. Tym samym zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d

78 i ust. 14 ustawy był nietrafny.

79 Organ nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, że zaskarżone decyzje są wydane przedwcześnie w sytuacji, gdy pomiędzy wykonawcą i zamawiającym trwa spór w zakresie wartości zrealizowanych robót i zapłaty za nie, który jest rozpatrywany przez Sąd Rejonowy w K. Zdaniem organu skoro podatnik wystawił faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych i wykazał w nich wartość tych robót, czyli podstawę opodatkowania oraz wykazał wartość podatku od towarów i usług, to był zobowiązany do zapłaty tego podatku z uwzględnieniem przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy określających moment powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazał organ wystawienie faktury VAT ma swoje konsekwencje - wymaga zapłaty podatku w niej wykazanego. Z uwagi na funkcje faktury (po stronie sprzedającego, na jej podstawie ustalany jest obrót, u nabywcy kwota VAT zapisana w fakturze stanowi podatek naliczony) wystawca faktury, musi precyzyjnie określić wysokość kwot netto sprzedaży, stawek podatku mających zastosowanie do poszczególnych towarów bądź usług, wartości podatku w poszczególnych stawkach, wartość brutto sprzedaży. Nawet gdyby uwzględnić trwający spór o wartość i zapłatę za przedmiotowe roboty, to fakt ten byłby bez znaczenia, skoro z zebranego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że roboty zostały wykonane, a ich zakresy zostały szczegółowo określone

80 w protokołach zdawczo-odbiorczych. Tym samym organ uznał, że istnienie sporu pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej w przedmiocie wartości i zapłaty

81 za wykonane przez podatnika usługi, nie miało wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego.

82 Organ podkreślił także, że we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji kontrahent

83 tj. "U" S.A. stwierdził, że płatności za roboty budowlane z tytułu umów zawartych w dniu 30 marca 2007 r. i w dniu 15 maja 2008 r. odbywały się

84 na bieżąco w ślad za otrzymywanymi fakturami. Jednocześnie organ zauważył,

85 że moment powstania obowiązku podatkowego został źle ustalony nie tylko

86 w przypadku usług świadczonych dla "U" S.A. lecz także odnośnie innych odbiorców. Według organu istotnym w sprawie był też fakt, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego podatnik uznał za słuszne ustalenia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, na co wskazywała złożona korekta deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., w której - jak wskazano w piśmie przewodnim - uwzględniono dwie faktury zakwestionowane w protokole kontroli z dnia 24 czerwca 2009 r. w związku z błędnie ustalonym momentem powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji podatnik w korekcie deklaracji za maj 2008 r. zmniejszył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2008 r. z kwoty [...] do kwoty [...].

87 Ponadto bezspornym w sprawie, zdaniem organu, był fakt, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008 r. podatnik zaniżył podstawę opodatkowania

88 o [...] i podatek należny o [...] z tytułu niewykazania w niej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów udokumentowanych rachunkami z dnia

89 [...] nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] i nr [...]. Dostawy materiałów budowlanych udokumentowane ww. rachunkami zostały dokonane bez montażu.

90 Przytaczając treść przepisów art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 106 ust. 7 organ odwoławczy wskazał, że brak opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i ujęcia go w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. spowodował zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo uwzględnił, iż podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...] stanowił jednocześnie podatek naliczony stosownie do przepisów art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

91 Następnie organ stwierdził, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o [...] w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zamiast w kwocie [...].

92 Organ wskazał także, iż w zaskarżonych decyzjach wydanych za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2008 r., organ podatkowy I instancji nie zakwestionował stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług budowlanych w obiekcie szpitala uzdrowiskowego, czy sanatorium. Natomiast podatnik odwołując się od tych decyzji powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z dnia 13 maja 2010 r. za sierpień 2008r. i za wrzesień 2008 r., ponieważ nie zgadzał się z 22% stawką podatku zastosowaną przez organ podatkowy dla świadczonych przez niego usług budowlanych. Zarzuty te wykraczały jednak poza zakres rozstrzygnięć decyzji opisanych wyżej.

93 Podsumowując wydaną decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują

94 na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie

95 z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowych spraw. Zatem zarzut naruszenia ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych

96 dla sprawy organ uznał za nieuzasadniony.

97 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

98 w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości

99 oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

100 Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z prawem materialnym,

101 a w szczególności:

102 - błędną interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikającą z bardzo pobieżnego zebrania

103 i zbadania dowodów związanych z identyfikacją obowiązku podatkowego

104 w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami,

105 - naruszenie ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych dla sprawy i wydanie decyzji bez jednoznacznego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia stawki podatkowej,

106 - błędną interpretację przepisów zawartych w art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a,

107 ust. 12b, ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej,

108 W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że to wyłącznie inwestor jako właściciel i faktyczny dysponent obiektów: "M"

109 i "K" w K. znał ich przeznaczenie, charakter i zakres funkcjonowania przed wykonaniem zleconych mu robót inwestycyjnych, a także

110 to wyłącznie inwestor może i określił w tej sytuacji cele oraz ich przyszłe funkcje po zakończeniu robót. Zatem to inwestor, a nie wykonawca, czy urząd skarbowy, powinien być osobą wiodącą przy ustalaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Wystąpienie inwestora tj. "U" S.A. nakazujące skarżącemu obniżenie stawki podatku od towarów i usług z 22% na 7% było dla niego

111 (jako wykonawcy) ultimatum nie tylko w kwestii fakturowania robót, ale także w kwestii zapłaty za już wykonane usługi budowlane na obu tych obiektach. Zdaniem skarżącego podstawą wystąpienia była indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sporządzona na wniosek inwestora, którą to interpretację skarżący załączył do skargi.

112 Ponadto, według skarżącego, M.K. - Prezes Zarządu "U" S.A. w protokole przesłuchania z dnia 22 kwietnia 2010 r. stwierdził jednoznacznie, że oba obiekty po modernizacji są przystosowane praktycznie

113 do bezterminowego zakwaterowania połączonego z opieką lekarsko-pielęgniarską, czego potwierdzeniem ma być kopia protokołu również załączona do skargi.

114 Następnie skarżący opisując trudności w ustaleniu konkretnych terminów zakończenia kolejnych etapów inwestycji zarzucił, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone

115 w przedstawionych protokołach odbioru są rozstrzygające. Jednocześnie wskazał,

116 że pomiędzy inwestorem a wykonawcą robót trwa spór w celu ustalenia faktycznej wartości robót oraz zapłaty za ich wykonanie. Skoro więc kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia wartości robót w poszczególnych miesiącach nie jest jednoznaczna, to według niego zaskarżona decyzja bez zarządzenia szczegółowego zbadania każdej sytuacji faktycznej są wydane przedwcześnie.

117 W dalszej kolejności skarżący stwierdził, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów Podatnik, że od stycznia 2008 r. stawka 7%

118 ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych traktowanych jako instytucje ochrony zdrowia także takich jak sanatoria. "U" S.A. świadczy

119 w przedmiotowych obiektach usługi lecznicze o szerokim profilu z zakwaterowaniem oraz opieką lekarsko-pielęgniarską. Obiekty te - co nie zostało zakwestionowane przez kontrolujących, należą do klasy obiektów budowlanych 1264 jako budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Powyższe potwierdza również opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 15 lutego 2010 r. Zatem, zdaniem skarżącego, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% można stosować także do usług budowlanych realizowanych w obiektach stanowiących własność "U" S.A. Dla potwierdzenia swojej racji powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] znak: [...] na wniosek inwestora z województwa [...], wskazując, jeżeli usługa budowlana, nabywana przez wnioskodawcę, wykonywana jest w budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącym usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1264, to wykonawcy tych usług uprawnieni będą do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług.

120 Mając na względzie treść art. 14a Ordynacji podatkowej skarżący wniósł

121 o uwzględnienie w przedmiotowej sprawie także innych opinii dyrektorów izb skarbowych wydanych w takich samych sprawach lub bardzo porównywalnych sytuacjach faktycznych.

122 Po przedstawieniu w skardze chronologii prowadzenia poszczególnych czynności kontrolnych w Urzędzie Skarbowym w K. skarżący stwierdził,

123 że jeszcze przed przeprowadzeniem szczegółowego zbadania sprawy i przed umożliwieniem mu, a przede wszystkim inwestorowi udzielenia wyjaśnień wydano już opinie, które jego zdaniem ukształtowały wynik kontroli. Dopiero po udzieleniu wyjaśnień przez skarżącego podjęto czynności sprawdzające u inwestora. Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 192 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził,

124 że wskazanie kontrolującym jednoznacznego rozstrzygnięcia i wyniku przez organy nadzoru w sprawie, która wymagała szczegółowego zbadania wydaje się być jawnym naruszeniem prawa.

125 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł

126 o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

127 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

128 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

129 Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie podstawowym zagadnieniem, które należy rozważyć jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku

130 od towarów i usług w odniesieniu do należności otrzymywanych przez skarżącego.

131 W myśl ogólnie obowiązującej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak w tym przepisie szereg wyjątków od tej zasady, mianowicie przewidzianych w art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. W przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano -montażowych. Przy tym w myśl art. 19 ust. 14 ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Oznacza to, iż jeżeli usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi. Wymaga jednak wyjaśnienia, że przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego; fakturę należy wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności, najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty) lub w 30 dniu od wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru), data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku; jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30 dzień od daty wykonania usługi lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex, 2006)

132 Wskazać należy, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych i budowlano-montażowych; ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług. Przedstawione wyżej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 17 października 2007r., sygn. akt I FSK 1380/06 i I FSK 1244/07, oraz wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 393/08 orzeczenie

133 z 29 października 2008 r. i WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 374/06 wyrok z dnia

134 8 sierpnia 2006 r. i I SA/Gd 16/07 z dnia 17 kwietnia 2007 r. (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela.

135 Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skarżący w czerwcu, lipcu, listopadzie i grudniu 2008 r. błędnie identyfikował moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

136 Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, że ze znajdujących się

137 w aktach sprawy protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, kiedy były prowadzone roboty budowlane, jaki był zakres tych robót, kto był obecny przy odbiorze wykonanych prac oraz kiedy ostatecznie zostały odebrane roboty budowlane. Ponadto zostały one zostały podpisane przez obie strony tj. wykonawcę i zlecającego, a wartości w nich wykazane pokrywają się z wartościami wykazanymi w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT. Oznacza to więc, iż protokoły te poświadczają wykonanie zleconych prac, to zaś oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych jest liczony od momentu ich wykonania (bez względu na to czy są to roboty częściowe czy całościowe) i powstaje ostatecznie nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Podkreślić także należy, iż organ podatkowy, mając na względzie treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego brał pod uwagę również dokonanie zapłaty całkowitej lub częściowej za wykonane usługi.

138 Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone w protokołach odbioru są rozstrzygające nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 13

139 pkt lit. d i ust. 14 ustawy jest nietrafny.

140 Według Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego,

141 że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie bez zarządzenia szczegółowego zbadania każdej sytuacji faktycznej, gdy pomiędzy wykonawcą i zamawiającym trwa spór w zakresie wartości zrealizowanych robót i zapłaty za nie. Prawidłowo organ wskazał, iż skoro skarżący wystawił faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych i wykazał w nich wartość tych robót, czyli podstawę opodatkowania oraz wykazał wartość podatku od towarów i usług, to jest zobowiązany do zapłaty tego podatku z uwzględnieniem przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług określających moment powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury VAT ma swoje konsekwencje - wymaga zapłaty podatku w niej wykazanego. Z uwagi na funkcje faktury (po stronie sprzedającego, na jej podstawie ustalany jest obrót, u nabywcy kwota VAT zapisana w fakturze stanowi podatek naliczony) wystawca faktury, musi precyzyjnie określić wysokość kwot netto sprzedaży, stawek podatku mających zastosowanie do poszczególnych towarów bądź usług, wartości podatku w poszczególnych stawkach, wartość brutto sprzedaży.

142 Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że roboty zostały wykonane, a ich zakresy zostały szczegółowo określone w protokołach zdawczo-odbiorczych.

143 Tym samym uznać należy, że istnienie sporu pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej w przedmiocie wartości i zapłaty za wykonane przez skarżącego usługi, nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego.

144 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.