Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r., I SA/Sz 595/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r., I SA/Sz 595/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi B. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego B. F. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 B F złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym wskazał, że razem z żoną złożył zeznanie PIT36 za 2012 r., w którym małżonkowie odliczyli od podatku dochodowego od osób fizycznych ulgę w wysokości [...] zł z tytułu wychowywania pełnoletniego syna- studenta U w P. Podatnik wskazał, że syn w zeznaniu własnym PIT 37 wykazał: przychód- [...] zł, koszty uzyskania przychodu- [...] zł, dochód- [...] zł, odliczenia od dochodu z tytułu ulgi na internet- [...] zł, dochód do odliczenia (do opodatkowania)- [...] zł, należny podatek – 0 zł. Podatnik zadał następujące pytanie: czy dochód dziecka, według przedstawionego stanu faktycznego uprawnia rodziców do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci, tj. ulgi prorodzinnej, jeżeli w zeznaniu rocznym dziecka podatek należny nie występuje?

3 Zdaniem podatnika, faktyczny dochód jego syna wyniósł [...] zł, czyli mniej niż kwota wolna od podatku, tj. 3.089 zł i tym samym rodzicom dziecka służy prawo do odliczenia ww. ulgi prorodzinnej.

4 Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 9 stycznia 2014 r. indywidualną interpretację podatkową, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

5 Organ interpretacyjny przywołał treść art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), dalej "pdof". Organ wskazał, że aby skorzystać z ulgi, o którym mówi ww. przepis należy, m.in. utrzymywać w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego dziecko do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkole, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach szkolnictwie wyższym, które nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o którym mowa w art. 27 ust. 1 pdof z wyjątkiem renty rodzinnej. W 2012 r. wysokość ww. dochodu wynosiła 3.089 zł. Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 2 pdof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata ze źródła. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6a pdof, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e pdof, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust.6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 pdof, po odliczeniu kwot wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci internetowej, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł. Zdaniem organu, jak wynika z ww. przepisów ustawodawca zdefiniował pojęcie dochodu, który stanowi różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania, odróżniając je jednocześnie od podstawy obliczenia podatku, która stanowi dochód po odliczeniu kwot wymienionych w art. 26 ust. 1 pdof, w tym m.in. wydatków na internet. Organ interpretacyjny podał, że oceniając przesłanki warunkujące prawo do ulgi prorodzinnej w przypadku uzyskania dochodu przez pełnoletnie dziecko, należy dochód ten ustalić zgodnie z art. 9 ust. 2 pdof, jako różnicę między przychodami a kosztami uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie, syn podatnika w 2012 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, tj. przekraczający określony przez ustawodawcę limit w wysokości 3.089 zł. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi prorodzinnej.

6 Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

7 Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie:

8 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 26 i art. 27 pdof;

9 -art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 27f pdof.

10 Zdaniem podatnika, organ dokonał błędniej wykładni ww. przepisów i nie wziął pod uwagę celu tych przepisów. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

11 Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedz na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej interpretacji.

12 Sąd wskazał, co następuje:

13 Skarga jest zasadna.

14 Wskazać, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 pdof, tzw. "ulga z tytułu wychowania dziecka" stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10 - opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 pdof również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 pdof stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m.in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof, w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej (w 2012 r. – 3.089 zł), o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Dokonując analizy spornego zagadnienia, wskazać należy, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do tychże uregulowań ustawy. Przepis art. 27 pdof ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Podobnie uregulowanie art. 30b pdof normuje stawkę podatku w wysokości 19%, tyle, że dotyczy ona opodatkowania na zasadach szczególnych wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie. Powołane unormowania, oprócz określenia stawek podatku, wskazują jednocześnie na istotny element, jakim jest podstawa obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio pdof podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Z kolei art. 30b ust. 2 pdof (nie znajdujący zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy) ustanawia szczególne zasady określenia podstawy obliczenia podatku według wskazanej w nim stawki liniowej w wysokości 19%. Wskazana w treści art. 27 pdof podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e pdof, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 pdof, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 pdof odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. Należy się zgodzić, że art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 pdof normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co – w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań – prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pdof ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof wynika jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie ww. przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: 1) podlegający opodatkowaniu, 2) którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b pdof. Gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnione byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b pdof. Nie wydaje się natomiast, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30b, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych, czy na zasadach przewidzianych w art. 30b pdof. Wyraźne odwołanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof do zasad opodatkowania określonych w art. 27 nie pozwala, zdaniem Sądu, na przyjęcie, że zasady te dotyczą tylko opodatkowania dochodów według skali podatkowej, nie obejmują zaś warunku naliczania podatku nie od "czystego" dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 pdof, ale od podstawy opodatkowania. Przyjąć zatem należy, że przez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof do unormowań art. 27 i art. 30b pdof, prawodawca nakazał przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b pdof. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof, powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że u syna skarżącego nie wystąpił dochód w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku. Osiągnął on przychód w kwocie [...]zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, uzyskał dochód w kwocie [...]zł, odliczenia od dochodu- [...] zł (ulga internetowa). W rezultacie podstawa obliczenia podatku wyniosła [...] zł, a zatem poniżej kwoty wolnej od opodatkowania.

15 W ocenie Sądu, kwestia, czy wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku powinna być zawsze rozważana w oparciu o przepisy pdof regulującej podstawę obliczenia podatku. Dopiero bowiem uwzględnienie tych uwarunkowań może doprowadzić do ustalenia, że osiągnięty dochód wygenerował bądź nie obowiązek zapłaty podatku, a więc był "dochodem podlegającym opodatkowaniu" (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1617/08 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wydaje się, by celem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania była sytuacja, w której podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi "prorodzinnej", mimo że dziecko osiągnie dochody w wysokości, która nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z powyżej przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadniony jest pogląd, że osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, że jego rodzice czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci w takiej sytuacji jest w ocenie Sądu bezpodstawne. Zapewniona jest natomiast pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f pdof (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 93/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 485/14 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16 Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 6 ust 4 pkt 3 pdof zawartą w niniejszym wyroku.

17 Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.

18 O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę uiszczonego wpisu.