Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Sz 591/07
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Sz 591/07
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę
Uzasadnienie
2 Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 czerwca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) oraz art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 , art. 27b, art. 45 ust. 1 , 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z poźn. zm.) oraz § 11 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) po rozpatrzeniu odwołania podatniczki uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 listopada 2006r., określającej M. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł i określił wysokość dochodu podatniczki w roku 2000 na kwotę [...] zł, stwierdzając iż osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
3 Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż M. K. w 2001 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Bar "P." spółka cywilna, M. K., W. S. z siedzibą w S., w której M. K. posiadała 90% udziałów.
4 W wyniku podjętych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatniczkę w kwocie [...] zł.
5 Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, iż różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu, a określonym w decyzji wynikła z:
6 1. Zaniżenia przychodu spółki cywilnej Bar "P." o kwotę [...] zł poprzez:
7 a) niezaliczenie dotacji celowych otrzymanych z Izby Skarbowej w S. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy kwoty dotacji stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
8 b) niezaliczenie do przychodów kwoty [...] zł wynikającej z raportu kasowego kasy fiskalnej nr JS 98237606. Spółka zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody za maj w wysokości [...] zł, natomiast z okazanego raportu fiskalnego sporządzonego za ten miesiąc wynika, iż uzyskany przychód wyniósł [...] zł. W toku postępowania podatniczka wyjaśniła, iż powyższa kwota wynika z błędnego zaewidencjonowania i zarejestrowania na kasie sprzedaży [...] szt. kotletów, natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż nie przedstawiono dowodu potwierdzającego taki błąd w ewidencji.
9 c) pominięcie w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów otrzymanej kwoty odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości [...] zł, które stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
10 2. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku:
11 a) zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych w kwocie [...] zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, które zostały zaewidencjonowane jako wydatki na zakup towarów handlowych. Powołując się na zapis § 14 ust. 1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105 poz. 1199 z późn. zm.) odmówiono uwzględnienia wydatków na zakup cukru, ryżu, oleju i mąki udokumentowanych sporządzanymi dowodami wewnętrznymi za koszty uzyskania przychodu, nie uznając ich za dowody, na podstawie których należy dokonywać zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,
12 b) nieprawidłowo zaewidencjonowanej po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawionej w dniu 31.03.2000r., która opiewała na kwotę [...] zł brutto, tj. [...] zł netto, dokumentującej zakup towarów handlowych. Spółka zaewidencjonowała kwotę [...] zł, w związku z czym stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [..] zł.
13 3. Zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku:
14 a) nieuwzględnienia wydatków poniesionych tytułem opłat bankowych uiszczonych w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z wyciągu bankowego rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
15 b) niezaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów uiszczonych w dniu 30.08.2000r. odsetek od bankowego kredytu obrotowego w wysokości [...] zł, zaciągniętego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
16 c) pominięcia wydatku w kwocie [...] zł poniesionego z tytułu zapłaty za wykonanie prac remontowych przedsiębiorstwu ogólnobudowlanemu "M." R. M. z siedzibą w S.
17 M. K. wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji podniosła, że
18 jej rzeczywisty dochód wyniósł [...] zł a nie jak przyjął organ [...] zł. Ponadto przedstawiając zarzuty przeciw decyzji wskazała na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006r. który przyznał Spółce prawo do rocznej amortyzacji z tytułu "inwestycji w obcym środku trwałym" w kwocie [...] zł, co daje miesięczną kwotę odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł, natomiast wartość początkową w wysokości [...] zł.
19 Zdaniem podatniczki przedstawiła ona wystarczające wyjaśnienia, dotyczące błędu polegającego na wbiciu na kasę fiskalną jednorazowej sprzedaży 1.172 szt. kotletów schabowych na kwotę [...] zł oraz podkreśliła brak możliwości technicznych przygotowania ich w takiej ilości nawet w ciągu miesiąca.
20 W odwołaniu podniesiono również iż wydatki z tytułu wykonywania prac remontowych dokumentowanych fakturą wystawioną przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "M" R. M. wyniosły [...] zł brutto. Organ podatkowy przyjął z tej faktury za koszt uzyskania przychodu wartość netto tj. [...] zł. podczas gdy winien był uwzględnić ją wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie, gdyż prowadzenie baru mlecznego było działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w roku 2000.
21 M. K. dodała, iż kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego inwestycji w obcych środkach trwałych wynosi [...] zł, nie kwestionują tego kontrole podatkowe nr [...] i nr [...] , ponadto amortyzacje w powyższej wysokości potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006r .
22 Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości określił wysokość dochodu podatniczki na kwotę [...] zł oraz stwierdził, iż osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.
23 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółka wskazywała miesięczny odpis amortyzacji środków trwałych w wysokości [...] zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r. usankcjonował wysokość rocznych odpisów amortyzacyjnych w obcych środkach trwałych w kwocie [...] zł, przyjmując za wartość początkową odpisu kwotę [...] zł. Organ zwrócił uwagę, iż skargi podatniczki zostały oddalone, a Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Odmówiono tym samym możliwości zwiększenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym –pomieszczenia PUB-z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.
24 Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, iż decyzja I US [...] przyjmuje za podstawę roczną amortyzację pomieszczeń PUB w kwocie [...] zł, ponieważ w decyzji z dnia 07.10.2002r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, iż ,,stan rzeczywisty został ustalony w czasie czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 18 stycznia 2000r. i dał podstawę do pierwszego skorygowania zeznania rocznego, co uczyniła dobrowolnie sama podatniczka" zwrócił też uwagę, iż obniżenie wysokości odpisu amortyzacyjnego przyznała również sama podatniczka w wyjaśnieniach do protokołu z dnia 08.09.2003r., gdzie stwierdziła, iż z racji źle rozliczonej inwestycji obniżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych z nią związaną z [...] zł na [...] zł ,,zgodnie ze stanem faktycznym ".
25 Organ podkreślił również, iż przedstawienie kopii faktur dotyczących roku 1998 w celu ponownego ustalenia wartości początkowej "inwestycji w obcym środku trwałym", nie ma wpływu na przedmiotowe postępowanie, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 zostało zakończone decyzją ostateczną, a na prawidłowość tego rozstrzygnięcia wskazał Sąd w wyroku z dnia 15 września 2004r.
26 Organ zauważył też, że podatniczka obowiązana była prowadzić jedną tylko księgę dla celów podatkowych i nie może domagać się uwzględniania za dowód wszystkich, sporządzanych przez nią samodzielnie lub jej księgowych.
27 Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała ustaleń dotyczących określenia wartości początkowej "inwestycji w obcych środkach trwałych" innej niż przedstawionej przez Stronę w trakcie kontroli. Postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i było wynikiem porównania zadeklarowanych przez podatniczkę dochodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000 (PlT-36) złożonym w dniu 30.04.2001r. z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z tego względu nie znaleziono podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. kwot miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł ([...] zł rocznie). W koszty uzyskania przychodów zarachowano natomiast wskazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę [...] zł miesięcznie( [...] zł rocznie).
28 Organ II instancji po przeprowadzeniu we własnym zakresie postępowania uzupełniającego i dotyczącego zewidencjonowania pod pozycją 495 podatkowej księgi przychodów i rozchodów raportu okresowego, z dokonanej sprzedaży i po wyjaśnieniu strony, uznał iż raport ten zawiera mylnie zaewidencjonowaną sprzedaż 1.172 sztuk kotletów schabowych za kwotę [...] zł, podczas gdy faktycznie doszło do sprzedaży jednej sztuki posiłku. Uznano, iż transakcję sprzedaży zaewidencjonowano w kasie fiskalnej błędnie, a zamiast zaewidencjonowania sprzedaży jednej sztuki schabu, zaewidencjonowano pomyłkowo 1.172 sztuki. W tym zakresie rozstrzygnięto odmiennie niż organ pierwszej instancji i stwierdzono, iż kwota [...] zł wynikająca z raportu kasowego kasy fiskalnej nr JS 98237606 nie stanowi przychodu Spółki.
29 Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł również , iż
30 1. Spółka nie dokonała zaliczenia do przychodów otrzymanych dotacji celowych w łącznej kwocie [...] zł, czym naruszyła obowiązek wynikający z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
31 2. Przychód z tytułu otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł stanowi przychód Spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
32 3. Nieprawidłowo zaewidencjonowano pod poz. 334 podatkowej księgi przychodów i rozchodów poniesiony wydatek na zakup bułek "kajzerek". Pod tą pozycją zapisano kwotę [...] zł, podczas gdy faktura będąca dokumentem źródłowym wpisu opiewała na kwotę [...] brutto. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło [...] zł. W tym zakresie rozstrzygnięto odmiennie od organu pierwszej instancji, który za koszt uzyskania przychodu uznał kwotę netto z faktury ([...]zł), stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł.
33 4. Spółka nieprawidłowo udokumentowała również wydatki na zakup mąki cukru, ryżu, bułek i kaszy. Na okoliczność transakcji sporządzała dowody wewnętrzne, podczas gdy przepisy § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów nie uprawniają do dokumentowania takich wydatków dowodami wewnętrznymi. Naruszenie tego obowiązku spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] zł.
34 5.W kosztach uzyskania przychodu nie uwzględniono także poniesionych wydatków z tytułu opłat bankowych w kwocie [...] zł oraz wydatków na spłatę odsetek od bankowego kredytu obrotowego w wysokości [...] zł. W skazując na zapis art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano te wydatki za koszt uzyskania przychodu Spółki.
35 Po uwzględnieniu powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż przedsiębiorstwo Bar "P." s.c. M. K., W. S. uzyskało dochód w kwocie [...] zł. Z uwagi na 90% udział w zyskach i stratach spółki wyliczono, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podatniczkę przypadł dochód w kwocie [...] zł.
36 Jednocześnie organ wskazał, iż w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2000 (PIT -36) M. K. wykazała odliczenie od dochodu strat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 1998 w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją z dnia 11.06.2002r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł, utrzymaną w mocy decyzją z dnia 07.10.2002r. Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ponadto skarga M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. została oddalona wyrokiem z dnia 15.09.2004r. sygn. akt. SA/Sz 2580/02 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04.01.2006r. sygn. akt II FSK 61/05.
37 Na podstawie art. 26 ust. l pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ drugiej instancji uznał, iż kwota składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł podlega odliczeniu od dochodu, natomiast w oparciu art. 27b ust. l pkt l tej ustawy podatek dochodowy uległ obniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu opłaconej przez podatnika składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.
38 Po dokonanym wyliczeniu wskazującym, iż kwota przysługujących odliczeń od podatku przewyższa kwotę podatku obliczonego wg skali podatkowej organ drugiej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji iż podatek należny nie wystąpił.
39 Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną M. K. zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając organowi naruszenie prawa poprzez: uniemożliwienie jej ,,pomimo stosownych aktów prawnych dokonania odpisów amortyzacyjnych związanych z przeprowadzoną z 1998 r. inwestycją w obce środki trwałe na kwotę [...] zł. " Podatniczka stwierdziła, iż w styczniu 2000r. przeprowadzono u niej kontrolę, która "nie kwestionowała poniesionych nakładów inwestycyjnych". Wskazuje, iż po kontroli, w związku z "obiekcjami dotyczącymi merytorycznego i rzeczywistego rozliczenia prowadzonej inwestycji" złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 1998, "w której za koszty inwestycji przyjęła kwotę [...] zł, a kwotę [...] zł przyjęła jako koszty uzyskania przychodu za rok 1998. "
40 Zdaniem skarżącej, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2004 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
41 4 stycznia 2006 r. odmawiające podatniczce korekty zeznania "przez przesunięcie nakładów" nie stanowią, ,,że nie poniosła nakładów na kwotę [...] zł plus [...] zł" Skarżąca wskazuje, iż przyjęcie wartości początkowej w wysokości [...] zł jest złamaniem prawa, "bo w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r. podatniczce przysługuje prawo do korekty poprzednich zeznań podatkowych poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. "
42 Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całej rozciągłości rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.
43 Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
44 Skarga nie jest zasadna.
45 Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że skarżąca nie ma racji twierdząc, iż na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006r. sygn. II FSK 61/05 przysługuje jej prawo do uznania za wartość początkową inwestycji kwoty [...] zł oraz do korekty poprzednich zeznań podatkowych poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. Ze wskazanego wyroku wynika, że treść zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej uniemożliwia badanie prze sąd kasacyjny czy prawidłowe było uznanie rzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 1998r. i zaakceptowanie dokonanych w tym roku odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Wyrokiem tym została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2004r. sygn. akt SA/Sz 2580/02. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku stało się prawomocne. W tej sytuacji przesądzona została kwestia co do tego, że zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej uznanie prawa do weryfikacji zeznania podatkowego za 1998r. dokonanej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i na podstawie niekompletnej księgi przychodów i rozchodów, która zawierała inne danie zarówno co do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, niż księga przedłożona do kontroli i nie znajdująca oparcia w dokumentacji źródłowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał też, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie przedłożonych w toku kontroli księgi podatkowej, uznanej za rzetelną i skorygowanej jedynie o niekwestionowane przez podatniczkę zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że według Sądu brak porównywalności zapisów sporządzonej po kontroli księgi podatkowej z treścią księgi będącej przedmiotem kontroli i podstawą zeznania złożonego przez podatniczkę za 1998r. daje podstawę do oceny braku wiarygodności księgi podatkowej złożonej wraz z korektą zeznania po zakończeniu kontroli podatkowej.
46 Konsekwencją wynikającą z orzeczenia Sądu z 15 września 2004r. jest to, że skarżącej nie przysługuje możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego ani też wysokości odpisów amortyzacyjnych w następnych latach po 1998r.
47 Zważywszy powyższe na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o oddaleniu skargi nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo.