Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2020 r., I SA/Sz 578/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2020 r., I SA/Sz 578/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszonym w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2020 r. P. B. (dalej: "Strona"

3 lub "Skarżący") wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego

4 w rozpoznawanej sprawie.

5 We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

6 Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy w spółce komandytowej, komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka

7 ta otrzymuje faktury zakupu VAT od swoich kontrahentów, częściowo w postaci elektronicznej, częściowo w postaci papierowej. Z uwagi na ilość otrzymywanych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ujmowania w księgach podatkowych rozważa przechowywanie dokumentacji dotyczącej faktur zakupu

8 i sprzedaży w formie elektronicznej.

9 W celu minimalizacji kosztów, a także usprawnienia obiegu dokumentów

10 i dostępu do dokumentów wewnątrz firmy, Spółka zamierza wdrożyć rozwiązanie informatyczne polegające na archiwizowaniu i przechowywaniu faktur (a także paragonów oraz innych dokumentów księgowych) otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej.

11 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

12 "Czy udokumentowanie wydatków za pomocą skanów faktur i innych dowodów księgowych, archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej będzie stanowiło podstawę zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów?".

13 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Strona wskazała, że ogólna reguła dotycząca przechowywania dokumentów (dokumentacji podatkowej) jest zawarta w art. 86 ustawy z dnia

14 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."). Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Powyższe regulacje nie określają formy w jakiej ma być przechowywana dokumentacja podatkowa.

15 Następnie wskazał, że przepisy O.p. zawierają definicję dokumentu elektronicznego. Jak wynika z brzmienia art. 3 pkt 13 O.p. pod pojęciem dokumentu elektronicznego rozumie się dokument elektroniczny, o którym mowa

16 w art. 3 pkt 2 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2019.700 i 730). Wprawdzie nie wynika

17 to wprost z powyższej definicji, jednakże przyjąć należy, że dokument elektroniczny jest rodzajem dokumentu. Ilekroć zatem w przepisach O.p. stanowi się o dokumencie (bez bliższego zastrzeżenia) dotyczy to odpowiednio również dokumentu elektronicznego.

18 Strona wskazała również, że zgodnie z przepisem art. 73 ust. 2 ustawy

19 o rachunkowości z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, treść dowodów księgowych może być przeniesiona

20 na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona

21 na informatyczny nośnik danych. Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika zatem, że większość dokumentów (księgowych) może przyjąć postać elektroniczną (o ile możliwe jest dokonanie ich wydruku).

22 Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych - aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do koszów uzyskania przychodów - zgodnie

23 z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426; dalej: "u.p.d.o.f."), niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

24 - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania

25 albo zabezpieczenia źródła przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

26 - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których - zgodnie

27 z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

28 - wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

29 - wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

30 - wydatek musi być poniesiony przez podatnika (tzn. w ostatecznym rozrachunku powinien zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika);

31 - wydatek powinien być definitywny (tzn. wartość poniesionego wydatku

32 nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona).

33 Biorąc powyższe pod uwagę, Strona wskazała, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione wydatki związane

34 z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, których celem

35 jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

36 i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi. Odrębnymi przepisami,

37 o których mowa powyżej, regulującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy o rachunkowości.

38 Dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne

39 jest właściwe odpowiednie udokumentowanie danego zdarzenia gospodarczego.

40 W tym kontekście należy jednak zauważyć, że przepisy prawa podatkowego

41 nie regulują sposobu lub wymogów formalnych odnośnie prawidłowego dokumentowania wydatków. Jeżeli dowód księgowy jest wystarczający

42 do zaewidencjonowania kosztu w księgach rachunkowych, będzie wystarczającym dokumentem również dla celów podatku dochodowego (tak długo jak dokument

43 taki potwierdzał będzie spełnienie warunków niezbędnych do zaliczenia wydatku

44 do kosztów uzyskania przychodów).

45 Na koniec Strona wskazała, że na gruncie ustaw o podatku dochodowym elektroniczna forma przechowywania dokumentów jest akceptowana przez organy podatkowe, a na poparcie swojego stanowiska Strona powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r. nr IPPB5/423-490/13-2/IS oraz z dnia 14 lipca 2015 r. nr IBPB-1 -3/4510-23/15/PC.

46 Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., znak

47 [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie

48 ww. wniosku, stwierdzając, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

49 Analiza treści złożonego wniosku wskazała bowiem, że zakres pytania odnoszącego się do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie rodził dla Strony konsekwencji

50 w sferze stosunków prawnopodatkowych.

51 Strona zaskarżyła ww. postanowienie zażaleniem wnosząc o jego uchylenie

52 i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 14h i art. 14b § 1 O.p. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, że ww. postanowienie narusza przepis

53 art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2a O.p.

54 Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. znak

55 [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał

56 w mocy zaskarżone postanowienie.

57 Powołując się na brzmienie art. 14b § 1, § 2, § 2a, § 3 O.p., art. 14c § 1 - § 2 O.p., art. 14h O.p. oraz art. 165a i § 3 O.p., organ wskazał, że w pojęciu jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej,

58 tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania

59 w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

60 1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy materialnego prawa podatkowego;

61 2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego

62 w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

63 3) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna;

64 - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

65 Dalej organ wskazał, że badanie dowodów w danej sprawie jest domeną postępowania kontrolnego ewentualnie podatkowego, które stanowią odrębny typ procedury, zasadniczo odmienny od postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, które koncentruje się na problemach związanych

66 z interpretacją treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacją okoliczności faktycznych danej sprawy.

67 W przedmiotowym wniosku wątpliwości Strony nie dotyczyły rozumienia wskazanych przez nią przepisów, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale potwierdzenia,

68 czy Strona prawidłowo archiwizuje i przechowuje dokumenty, które świadczą

69 o poniesieniu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. To natomiast nie może być rozstrzygane w trybie art. 14b § 1 O.p. Kwestia ta mogłaby być bowiem rozpatrywana na gruncie przepisów o postępowaniu dowodowym (tj. przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym). Takie rozstrzygnięcie wykraczałoby natomiast poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

70 Z powyższego wynikało, że organ interpretacyjny nie był uprawniony

71 do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego

72 w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, zagadnienia zawartego we wniosku Strony o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej kwestii. Tym samym, w przedmiotowej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez Stronę rozstrzygnięcia.

73 W okolicznościach sprawy objętej postanowieniem będącym przedmiotem zażalenia kwestię przechowywania dokumentów księgowych regulują przepisy ustaw podatkowych, jednak ewentualnie wydana interpretacja podatkowa - jak wynika

74 z powołanych wyżej przepisów - oprócz roli informacyjnej nie spełniałaby funkcji ochronnej. W przepisach art. 14k-14n O.p. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Natomiast ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają

75 na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz na zwolnieniu

76 od obowiązku zapłaty podatku. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego,

77 a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej.

78 W kwestionowanym postanowieniu precyzyjnie wyjaśniono, że podstawową materią ogólnego prawa podatkowego są regulacje zobowiązań podatkowych oraz postępowania podatkowego. Następnie organ wskazał, że w ramach przepisów prawa podatkowego można wyróżnić: przepisy o charakterze materialnoprawnym

79 i proceduralnym. Następnie omówił te przepisy.

80 W ocenie organu interpretacyjnego zagadnienie przedstawione przez Stronę nie odnosi się do kategorii przepisów prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych, nie dotyczy bowiem skutków prawnopodatkowych dla podatnika, który otrzymując interpretację indywidualną

81 w tym zakresie mógłby skorzystać z ochrony wynikającej z art. 14k-14n O.p.,

82 w których jest mowa m.in. o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku,

83 czy też nienaliczaniu odsetek.

84 Zdaniem organu nie można przyjąć - wbrew twierdzeniu Strony - że wydana

85 w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna odnosiłaby się do wykładni przepisów prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem zobowiązania podatkowego, a tylko taką interpretację można zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych i taka interpretacja pełni funkcję gwarancyjną.

86 Organ podkreślił, że powoływana przez Stronę okoliczność, że potwierdzenie prawidłowości udokumentowania wydatków za pomocą skanów faktur i innych dowodów księgowych, archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej może mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, nie może dowodzić,

87 że zakres postawionego we wniosku pytania dotyczy kwestii rodzących dla Strony konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych.

88 W związku z powyższym organ wskazał, że w kwestionowanym rozstrzygnięciu zasadnie uznano, że nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem zadanego we wniosku pytania. Powyższe zagadnienie nie miało bowiem związku z powstaniem

89 lub wysokością zobowiązań podatkowych Strony wynikających z przepisów prawa podatkowego (tj. u.p.d.o.f.), ale dotyczyło jedynie technicznych aspektów dokonywanych przez Wnioskodawcę rozliczeń w zakresie podatku dochodowego

90 od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna wydana w zakresie wątpliwości, których dotyczy zagadnienie objęte zakresem postawionego we wniosku pytania

91 nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych dla Strony.

92 Organ odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej

93 z dnia 26 września 2019 r., sygn. IPPB2/4518-3/15/19-2/S/LS, która - zdaniem Strony - potwierdza jej stanowisko, dotyczącej wykładni przepisów O.p. w zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, wskazał, że nie odnosi się ona do ustaleń faktycznych sprawy.

94 Strona zaskarżyła ww. postanowienie skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym

95 je postanowieniem wydanym w I instancji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz

96 o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

97 Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

98 - błędną wykładnię art. 14b § 1w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie nie są spełnione warunki dla wydania interpretacji indywidualnej ze względu na fakt, że wniosek złożony przez Skarżącego

99 nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, lecz oceny sposobu dokumentacji

100 i archiwizacji określonych wydatków, gdy tymczasem wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., więc organ zobowiązany był wszcząć w tym zakresie postępowanie i wydać interpretację indywidualną;

101 - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie mogło być wszczęte ze względu na uznanie, że wniosek

102 o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku i opisanym tam zdarzeniem przyszłym, nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu,

103 gdyż nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem warunki

104 dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej były spełnione, gdyż wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego,

105 więc odmowa wszczęcia postępowania nie była uzasadniona;

106 - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdy tymczasem brak było podstaw prawnych

107 dla wydania takiego rozstrzygnięcia, więc działanie organów podatkowych naruszało zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych

108 i uniemożliwiło Podatnikowi uzyskanie wiążącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz pozbawiło go możliwości stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych;

109 - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji, powinien zastosować art. 233 § 2

110 w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 O.p., tj. uchylić postanowienie wydane w I instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ działający w I instancji powinien dokonać ustaleń

111 o dopuszczalności wydania interpretacji; błędne zastosowanie art. 233 § 1

112 pkt 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło

113 do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego postanowienia organu;

114 - art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu

115 i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia

116 w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę dwuinstancyjności przez brak rozważań Dyrektora KIS w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe

117 było istotnie wadliwe;

118 - art. 14g § 1 O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez organ;

119 - art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania

120 do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że zostały spełnione przesłanki do jej wydania;

121 - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest brak wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

122 - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez brak zastosowania

123 i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

124 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

125 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

126 Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

127 Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę

128 co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym

129 i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów

130 (art. 120 P.p.s.a.).

131 Na podstawie przytoczonej regulacji prawnej Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, gdyż przedmiotem przeprowadzonej przez Sąd kontroli pod względem zgodności z prawem było postanowienie organu właściwego w sprawach wydawania interpretacji podatkowych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

132 Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, postanowienia utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

133 W ocenie Skarżącego złożony przez niego wniosek z dnia [...] kwietnia 2020 r. dotyczył zagadnień odnoszących się do prawa podatkowego, tj. odnosił

134 się do oceny możliwości przechowywania i archiwizowania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych w formie elektronicznej oraz możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu

135 o tak przechowywane i archiwizowane dowody.

136 Organ zaś uznał, że nie dysponuje środkami prawnymi pozwalającymi

137 na ocenę zagadnienia przedstawionego we wniosku w ramach postępowania

138 w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja wydana bowiem w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Skarżącego. Organ podkreślił, że interpretację indywidualną może wydać tylko w zakresie przepisów prawa materialnego. W ocenie organu przedstawione zagadnienie nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Skarżącego wynikających z przepisów prawa podatkowego, ale dotyczy jedynie technicznych aspektów dokonanych rozliczeń

139 w zakresie tego podatku.

140 W rozpoznawanej sprawie jest zatem istotne rozstrzygnięcie, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego przez niego pytania.

141 Na wstępie rozważań Sąd zauważa, że zbliżony do rozstrzyganego problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd odnotowuje, że w wyrokach tych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zastosowanego w art. 14a § 1

142 i art. 14b § 1 O.p. nie jest jednolita. Obok bowiem wypowiedzi opowiadających

143 się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3

144 pkt 2 O.p. i wykluczających objęcie unormowań zawartych w innych gałęziach prawa aniżeli prawo podatkowe przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1351/17; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11) równolegle pojawiły się wypowiedzi, w których uznano,

145 że dla zrealizowania celu jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego

146 (wyroki NSA z dnia: 5 listopada 2019 r., II FSK 1122/19; z dnia 15 marca 2017 r.,

147 II FSK 475/15).

148 Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela jednak argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

149 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1351/17 i przyjmuje ją za własną, stąd w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do jego treści.

150 Przechodząc zatem do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów O.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130,

151 art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171

152 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

153 Jak wskazał NSA w ww. wyroku II FSK 1351/17, analizując treść zawartych tam przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś

154 do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca

155 nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi

156 w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej.

157 Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 O.p. obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą

158 w art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

159 NSA w powyższym wyroku zauważył również, że chociaż w przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego"

160 i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął

161 w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych.

162 Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Przepis art.14 § 2a O.p. zawiera katalog przepisów wyłączonych z możliwości objęcia ich wnioskiem

163 o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym

164 (art. 14c § 1-2 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 , organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 O.p.).

165 Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu,

166 który wystąpił o jej udzielenie. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej

167 w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania

168 się do tej interpretacji.

169 Natomiast, w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l,

170 art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu

171 ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie

172 się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej trafnie wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają

173 na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek

174 za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p.

175 nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA: z dnia 16 kwietnia 2019 r.,

176 II FSK 1351/17; z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 892/12).

177 Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny"

178 oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania

179 o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r.,

180 II FSK 1351/17).

181 Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz

182 z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego

183 nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy

184 co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

185 W sprawie niewątpliwe jest, że Skarżący, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach obowiązku "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej [...] zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 O.p.) wskazał, że jeśli dowód księgowy jest wystarczający do zaewidencjonowania kosztu w księgach rachunkowych, będzie wystarczającym dokumentem również dla celów podatku dochodowego. Skarżący wskazał również, że dokumentowanie wydatków

186 za pomocą skanów faktur papierowych archiwizowanych i przechowywanych

187 w formie elektronicznej nie będzie stanowiło samoistnej podstawy wykluczenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów, jak i że brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie kwalifikowania wydatku dokumentowanego tym dowodem, za niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo Skarżący wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym elektroniczna forma przechowywania dokumentów jest akceptowana przez organy podatkowe.

188 A zatem de facto Skarżący wskazał, że wprowadzenie procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej nie wpłynie na prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej a praktyka taka – na gruncie ustawy

189 o podatku dochodowym – jest akceptowana przez organy podatkowe.

190 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Skarżący jednoznacznie zatem wskazał,

191 że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niego istotna, i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu. Również ta kwestia

192 w sposób jednoznaczny wynika z zawartego we wniosku pytania, czyli czy dokumentowanie wydatków za pomocą skanów faktur i innych dowodów księgowych archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej będzie stanowiło podstawę zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

193 A zatem, w ocenie Sądu – wbrew temu co twierdzi Skarżący, to nie kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów stanowiła w rozpoznawanej sprawie istotę problemu, lecz prawidłowość sposobu dokumentowania (archiwizowania i przechowywania dokumentów) w formie elektronicznej.

194 Powyżej przedstawiona całościowa analiza wniosku Skarżącego skutkuje koniecznością uznania, że zasadnym było stanowisko organu interpretacyjnego,

195 że to nie kwestia interpretacji przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. była dla Skarżącego istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej.

196 Mając na uwadze te okoliczności, należy stwierdzić, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowoprocesowego w postaci uznania, że sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu

197 art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), czyli takiej jakiej oczekuje Skarżący, nie zapewni realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Zasadnie zatem w tym zakresie wskazał organ podatkowy, że kwestia ta mogłaby być rozpatrywana

198 na gruncie przepisów o postępowaniu dowodowym zaś takie rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której stanowi art. 14b § 1 O.p.

199 Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. bowiem postępowanie

200 o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącego nie mogło być wszczęte z przyczyn wyżej wskazanych. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p.

201 gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

202 Zatem zaskarżone postanowienie, którym utrzymano w mocy poprzedzające

203 je postanowienie organu interpretacyjnego z dnia [...] maja 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydane zostało bez naruszenia przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi, Tym samym organ nie naruszył zasad wynikających z: art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasad prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania) i art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania).

204 Powyższe wskazuje również na brak naruszenia art. 233 § 1 i § 2

205 w zw. z art. 239 O.p. Brak było bowiem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy ww. postanowienia z dnia [...] maja 2020 r. i przekazania sprawy

206 do ponownego rozpatrzenia.

207 Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

208 Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.