Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2008 r., I SA/Sz 572/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2008 r., I SA/Sz 572/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. L., M. L., Z. L. - wspólników Spółki Cywilnej "P. i S. R. D." w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2002 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 8, art. 6 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 21 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce Cywilnej P. i S.R. "D.[...]" J.L., J.M., M.L., Z.L., [...] D., ul. B[...] NIP [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2002 r. w wysokości 73.702,00 zł.

3 Z obszernego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzili w Spółce kontrolę m. in.

4 w zakresie podatku akcyzowego obejmującą okres od 1 sierpnia 2001 r. do

5 31 grudnia 2002 r. Podstawową działalnością Spółki w okresie objętym kontrolą był połów ryb przy użyciu kutra "D.[...]" na Morzu Bałtyckim oraz ich sprzedaż

6 w stanie nieprzetworzonym.

7 W wyniku kontroli wykazano, że Spółka w okresie od 1 sierpnia 2001 r. do

8 31 grudnia 2002 r. nie ujawniła ewidencji księgowej 40 sztuk faktur VAT, dokumentujących zakup 532.698 kg paliwa za kwotę [...] zł.

9 W październiku 2002 r. Spółka zakupiła następujące ilości paliwa na podstawie faktur o numerach: [...] z dnia [...] 25.020 litrów oleju napędowego, [...] z dnia [...] 15.038 litrów oleju napędowego, [...] z dnia [...] 25.148 litrów oleju napędowego od S.-S. S.A oraz na podstawie faktury numer [...] z dnia [...] 10.000 litrów oleju napędowego od P. Spółka z o.o.

10 Pośrednikiem w dostawie przedmiotowego paliwa pomiędzy S.-S. S.A. była P. i S.A.R. D.-S.-O. J.U. w D., a pośrednikiem w zakupie paliwa od P. Sp. z o.o. była Firma K.R. Spółka Cywilna A.K., M.W. – z siedzibą w D.

11 Przesłuchani w toku postępowania: J.U. i A.K. potwierdzili, że należności wynikające z w/w faktur VAT za paliwo Spółka zapłaciła gotówką.

12 W postępowaniu wyjaśniono również, że faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowych ilości paliwa wystawione były przez sprzedawców na kupującego - Spółkę Cywilną "P. i S.R. "D. – [...]" J.L., J.M., M.L. i Z.L. z siedzibą w D. przy ulicy B. [...] NIP: [...] i każdorazowo były wysyłane przez sprzedawców na adres Spółki. Dostawcy paliwa nie stwierdzili przypadków kwestionowania przez Spółkę przesyłanych na jej adres faktur VAT, które nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki, jak również przypadków zwrotów przez Pocztę przesyłek zawierających te faktury. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na zeznania złożone przez K.T. – listonosza doręczającego przesyłki na adres Spółki. Potwierdziła ona jednoznacznie fakt doręczania przesyłek na adres Spółki. Ponadto wykluczyła ona sytuację, w której odmówiono by przyjęcia przesyłki adresowanej na adres Spółki.

13 Należy zaznaczyć, że paliwo, które kupowała Spółka miało zostać wykorzystane do napędu silnika kutra "D. – [...]".

14 W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono również analizę zużycia paliwa przez kuter "D. - [...]" w okresie objętym kontrolą skarbową. Na podstawie podanego rozliczenia paliwa przez Spółkę oraz według informacji Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. określono średnie zużycie paliwa

15 w ilości 75 kg/godz. tj., 1.800 kg/dobę pracy silnika oraz 20 kg/godz. pracy agregatu. Ustalono, iż w kontrolowanym okresie Spółka ta mogła zużyć do napędu kutra 407.960 kg paliwa, podczas gdy zakupiła go w ilości 908.278 kg.

16 Powyższe ustalenia wskazują, iż Spółka dokonywała większych zakupów oleju napędowego, niż ilość zużywana do napędu kutra i pracy agregatu, a niezużyte paliwo odsprzedawała stacjom paliw. Mimo tego, że brak jest w aktach sprawy bezpośredniego dowodu stwierdzającego fakt dokonania przez Spółkę sprzedaży przedmiotowej ilości oleju napędowego to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera jednak w swej treści szereg dowodów pośrednio na taką sprzedaż wskazujących m.in. zeznania kierownika magazynu bazy paliw [...] w U. H.G. oraz kierowcy O. Transport. Zgodnie

17 z treścią zeznań tych osób, proceder sprzedaży paliw trwał od 2000 r. Również zatrzymany i przesłuchiwany przez policję w dniu 11 marca 2003 r. J.L. potwierdził dokonywanie fikcyjnych dostaw paliwa na kuter, które w rzeczywistości było sprzedawane do stacji paliw.

18 Jeżeli chodzi o kwestię podpisów pod kwitami bunkrowymi to badanie ich przez biegłego w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania nie wskazało osób podpisujących wszystkie zakwestionowane kwity bunkrowe. Przy czym, biegły w sposób jednoznaczny ustalił, że część podpisów na kwitach bunkrowych złożył Z.L. – pracownik Spółki i jednocześnie syn J.L., jeden zaś z kwitów podpisał prawdopodobnie drugi z synów J.L. – M.L.. Wspomnieć należy również, że wśród zakwestionowanych przez J.L. kwitów bunkrowych znajduje się osiem odpowiadających fakturom VAT zaewidencjonowanym przez Spółkę w jej urządzeniach księgowych, które – zgodnie z opinia biegłego – zostały również podpisane przez nieustalone osoby i zaopatrzone w pieczęć Spółki. Świadczy to, że zarówno faktury zaewidencjonowane, jak i nie zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki były podpisywane przez nieustalone osoby.

19 Fakt dokonywania sprzedaży paliwa uprzednio zakupionego przez Spółkę został zweryfikowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie m.in.

20 w wyroku z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 411/06, w wyroku z dnia

21 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 255/04 jak przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 821/05.

22 Zgodnie z dyspozycją art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć towary, które zostały wymienione

23 w załączniku nr 6 do ustawy. Ustawodawca w poz. 1 tego załącznika wymienia produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne klasyfikowane do symbolu SWW 024. Tym samym towary te są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro z powyższych ustaleń wynika, że Spółka zakupiła w październiku 2002 r. paliwo w łącznej ilości 75.206 l, następnie sprzedała to zostały spełnione przesłanki, determinujące opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka wykazała bowiem czynności podlegające opodatkowaniu i przedmiotem tych czynności były wyroby akcyzowe.

24 Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

25 o podatku dochodowym, podatnikami podatku akcyzowego są również sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Aby określony podmiot stał się podatnikiem na podstawie tego przepisu, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

26 musi mieć miejsce sprzedaż wyrobów akcyzowych,

27 przedmiotem sprzedaży muszą być wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

28 przedmiotem tej sprzedaży muszą być wyroby akcyzowe, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony.

29 Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Spółka nabywała paliwo, które było sprzedawane przez S.-S. S.A. i P. Spółka z o.o. jako paliwo z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych. Ramy podatkowe preferencji podatkowych, z których korzystało to paliwo wyznaczał przepis § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Zgodnie z jego brzmieniem, do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolniona od podatku akcyzowego była sprzedaż oleju napędowego i opałowego, dokonywana przez producenta tego paliwa na zamówienie podmiotów wyznaczonych przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki morskiej w wytycznych dla okręgowych inspektorów rybołówstwa morskiego w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego - z przeznaczeniem na zaopatrzenie podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorów rybołówstwa morskiego, w celu zużycia do napędu silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów. Zwolnienie to przysługiwało pod warunkiem dołączenia do zamówienia oświadczenia stwierdzającego, że zakupione paliwa zostaną zużyte do celów uprawniających zastosowanie zwolnienia podatkowego, o czym stanowi § 26 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Tym samym, paliwo to w chwili sprzedaży de facto posiadało status wyrobu akcyzowego, od którego akcyza nie została zapłacona. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., zmiana przeznaczenia przedmiotowego paliwa poprzez dokonanie sprzedaży przez podmiot posiadający środek transportu morskiego oznacza, że w takim wypadku spełniony został warunek uznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy, o którym mowa w pkt 3.

30 Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona przez wspólników Spółki Cywilnej "P.i S. R. D.-[...]" J.L., M.L. i Z.L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji:

31 - naruszenie przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od

32 31 października 2001 r. ;

33 - naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 , art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym decydujący wpływ.

34 Rozwijając w uzasadnieniu skargi stawiane zarzuty skarżący podkreślili, iż organ odwoławczy nie był samodzielny w podejmowaniu skarżonej decyzji, gdyż nieprawidłowo przyjął stan faktyczny wprost z ustaleń organu pierwszej instancji oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. przesłuchania kierowców autocystern na okoliczność miejsca dostawy paliwa, rzekomo sprzedawanego przez Spółkę oraz wyjaśnienia z udziałem biegłego możliwości wytankowania już zatankowanego do zbiorników kutra paliwa. Powoływanie się przez organ na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/SZ 255/04

35 i I SA/Sz 411/06 świadczy o tym, iż organ nie był samodzielny w prowadzeniu postępowania i mimo potwierdzenia wątpliwości co do zasadności odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

36 Ponadto zarzucono w skardze, że Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał błędnej oceny stanu prawnego w sytuacji, gdy za prawidłowe przyjął ustalenie organu pierwszej instancji, że Spółka Cywilna nabytego paliwa nie zużyła do napędu kutra, tylko je sprzedała. Ponadto, zdaniem skarżących, skoro Dyrektor Izby Celnej uznał, iż dostawcy paliwa P.S.-S. i P. sprzedali skarżącej Spółce paliwo na warunkach określonych w § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i sprzedający nie mieli obowiązku dostarczenia paliwa bezpośrednio do zbiorników zainstalowanych na kutrze to dokonał również błędnej interpretacji ww. przepisu. Według skarżących to spółki S.-S. i P. powinny być podatnikiem podatku akcyzowego skoro nie dotrzymały warunków zwolnienia, określonego w § 26 ust. 2 rozporządzenia. Jeśli wiec organ odwoławczy uznał, że paliwo nie zostało zatankowane do zbiorników zamontowanych na kutrze D.-[...] tylko dostarczone wprost autocysterną S.-S. i P. do innego odbiorcy to właśnie te spółki wiedząc, że paliwo nie zostanie zużyte do celów uprawniających zastosowanie zwolnienia podatkowego, nie dotrzymały warunków podanych w oświadczeniu, zatem powinny one naliczyć przy tej dostawie, która nie trafiała do zbiorników kutra D.-[...], podatek akcyzowy. Potwierdził to również, zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie Spółki D.-[...] za kwiecień 2002 r. W związku z powyższym organ odwoławczy naruszył przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

37 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

38 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

39 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

40 Jak wynika to z treści zaskarżonej decyzji, jej przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podmiotowi gospodarczemu który nabywając na rynku wewnętrznym paliwa przeznaczone do napędu silników okrętowych, nadwyżki tego paliwa następnie odsprzedawał. Materialno - prawną podstawą określenia tego zobowiązania stanowił przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy

41 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

42 Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie, skutkujący określeniem wspólnikom skarżącej Spółki - jako sprzedawcom wyrobów akcyzowych - podatku akcyzowego za październik 2002 r. Nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, co do zgodności

43 z rzeczywistością ustalenie, że Spółka dokonała zakupu oleju napędowego na podstawie ujawnionych faktur VAT od S.-S. S.A. i P. Sp. z o.o. Okoliczność ta została udowodniona w szczególności na podstawie kserokopii faktur od dostawców i dowodów zapłaty, których podatnicy nie kwestionowali, a J.L., zajmujący się sprawami Spółki fakty te potwierdził mając do dyspozycji komplet materiałów uzyskanych od dostawców. Późniejsze wycofanie się z tego potwierdzenia słusznie uznano za nieprzekonywające w świetle całości zgromadzonego i wnikliwie rozpatrzonego materiału dowodowego. Twierdzenie natomiast, że podpisy na dowodach bunkrowych i innych nie pochodzą od J.L. słusznie oceniono jako zabieg zmierzający li tylko do uniknięcia skutków podatkowych, co zostało szczegółowo i przekonywająco uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

44 Nie budzi również zastrzeżeń ustalenie, że Spółka zakupione poza ewidencją paliwo sprzedała uzyskując przychód, którego również nie zaewidencjonowała, na co wskazują liczne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, w postaci zeznań świadków, w tym także samego J.L.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerny materiał dowodowy szczegółowo omówiony i bezbłędnie oceniony, który dawał podstawy od wnioskowania z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że tego rodzaju proceder trwający od 2000 r. miał miejsce. Zdarzenie z 10 marca 2003 r. stanowi dobitne tego potwierdzenie. Proceder ten potwierdzili w pierwszych zeznaniach J.L., H.G. – pracownik stacji paliw PKN "ORLEN" w U. i kierowca cysterny. Wycofanie się z tych zeznań nie zostało racjonalnie wyjaśnione /poza chęcią uniknięcia kary/. Również nie ma żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia, co stało się z paliwem zakupionym poza ewidencją jeśli nie zostało sprzedane. Analiza zużycia paliwa, mająca na celu sprawdzenie i porównanie rzeczywistego zużycia do ilości zakupionego paliwa, przez kuter wykazała zużycie paliwa na poziomie nie przekraczającym ilości paliwa wynikającej z ewidencji zakupu.

45 Wskazać należy, że fakt dokonywania sprzedaży paliwa w 2002 r. uprzednio zakupionego przez Spółkę potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 740/04 oddalającym skargę A.i.M.L. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1148/05 oddalający skargę kasacyjną od tegoż orzeczenia. Tak samo ustalono w wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 426/06 oddalający skargę Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów

46 i usług za październik 2002 r.

47 Odnosząc się do zarzutu określenia przez Dyrektora Izby Celnej zobowiązania w podatku dochodowym za kwiecień 2002 r. należy stwierdzić, iż w ustalonym decyzją za ten okres stanie faktycznym to dostawca naruszając warunki preferencji podatkowych, z których korzystało paliwo w konsekwencji stał się podatnikiem i to jemu powinno zostać określone zobowiązanie podatkowe, jednak nie w podatku akcyzowym a w podatku od towarów i usług, co też zostało wyrażone w decyzji organu podatkowego za kwiecień 2002 r.

48 Należy zatem stwierdzić, iż skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wspólnicy Spółki Cywilnej dokonywali sprzedaży nabytego oleju napędowego to są oni podatnikami podatku akcyzowego - jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, zgodnie

49 z treścią art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

50 Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.