Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r., I SA/Sz 56/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r., I SA/Sz 56/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1129/17, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku

3 rozpoznania skargi kasacyjnej G. W., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia

4 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 201/17, w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną

5 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług

6 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

7 Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy, przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej

8 także: "WSA" lub "Sąd I instancji").

9 Opisując stan faktyczny, we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku

10 od towarów i usług oraz wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. W ramach

11 czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

12 A. transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek – w szczególności sprzedaje działki pod zabudowę,

13 świadczy usługi dzierżawy i najmu lokali użytkowych oraz refakturuje media związane z tymi lokalami, ustanawia

14 użytkowanie wieczyste i pobiera opłaty z tytułu tego użytkowania.

15 B. transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż

16 nieruchomości tzw. starszych (używanych) budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne.

17 Ponadto, Gmina wykonuje zadania własne, nałożone odrębnymi przepisami, realizując zdarzenia w reżimie administracyjnym, w trybie

18 publicznoprawnym, tj.

19 C. polegające na uzyskiwaniu dochodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w szczególności z subwencji, podatku od

20 nieruchomości i innych opłat oraz udziału w podatkach dochodowych;

21 D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie,

22 place zabaw itp.).

23 W związku z wykonywaniem powyższych czynności (A-B) i występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków – również wydatków

24 jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku od towarów i

25 usług oraz zdarzeniami spoza zakresu tego podatku (C-D). Nie zna jednak sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i

26 wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i w ogóle nie podlegających regulacjom podatku od towarów

27 i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

28 We wniosku postawiono następujące pytania:

29 1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku

30 naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży ("współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia

31 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."?

32 2) czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług i

33 tym samym nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u ?

34 3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której

35 mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania

36 jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli

37 tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

38 Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję

39 sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdarzenia opisane pod lit. C i D Gmina powinna traktować jako pozostające poza

40 zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji powyższej proporcji sprzedaży. W celu

41 określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3

42 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub

43 późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

44 W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby

45 Skarbowej w B. (dalej także "organ interpretacyjny"), stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

46 Powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), organ

47 interpretacyjny wyprowadził wniosek, że w działalności gmin należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i

48 wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której bez wątpienia są podatnikami podatku od wartości dodanej. Gmina

49 ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z

50 otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności

51 niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest

52 jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami

53 opodatkowanymi. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część

54 podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

55 Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on

56 najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji

57 podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z

58 czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji,

59 lecz odliczenie pełne.

60 W ocenie organu interpretacyjnego, Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

61 wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i

62 niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze

63 sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tak wykorzystywanych towarów i usług proporcję z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować

64 wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi

65 oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

66 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji

67 indywidualnej.

68 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Gmina

69 wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.; (2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy

70 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) – dalej

71 "Dyrektywa 2006/112/WE"); (3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

72 z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; (4) 14c § 1 i 2 O.p.; (5) art. 121 § 1 O.p.

73 W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji

74 indywidualnej.

75 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

76 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oceniając stanowisko organu

77 interpretacyjnego jako prawidłowe.

78 Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., WSA wywiódł, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu

79 określonych dochodów i przychodów (C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy o

80 podatku od towarów i usług.

81 Podzielając pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I

82 FPS 9/10, Sąd I instancji zaznaczył, że odnosi się on do podatnika podatku od towarów i usług, a status Gminy na gruncie tego podatku

83 nie jest jednolity. Zdaniem WSA, nie ma wątpliwości, że uzyskując dochody i przychody, a w

84 szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej i udziału w podatkach dochodowych, a także uczestnicząc w

85 zdarzeniach niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku

86 od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje

87 wyłącznie podatnikom.

88 WSA zaznaczył, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań może się zdarzyć, iż kupione towary i usługi wykorzystywane są

89 zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy

90 prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które są związane z działalnością gospodarczą od zakupów, które nie są

91 z nią związane. Za zasadne WSA uznał stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, że w sytuacji, gdy towary i usługi,

92 z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych,

93 zastosowanie ma art. 90 u.p.t.u. Gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności

94 w oparciu o art. 90 ust. 2 u.p.t.u., na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu

95 ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. WSA zgodził się z organem interpretacyjnym, że wybór metody wyodrębnienia

96 kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, a sposób wyodrębnienia winien mieć charakter obiektywny, determinowany

97 okolicznościami sprawy.

98 W rezultacie WSA zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D Gmina nie jest podatnikiem

99 podatku od towarów i usług, a zatem nie może skorzystać z mechanizmu odliczenia.

100 Gmina złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wniosła o jego uchylenie w

101 całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego

102 rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

103 Gmina zarzuciła:

104 I. naruszenie prawa materialnego przez:

105 1. błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez uznanie, że w sprawie nie

106 przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90

107 ust. 3 u.p.t.u., zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,

108 czynnościami zwolnionymi z tego podatku i zdarzeniami niepodlegającymi temu podatkowi;

109 2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia

110 ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania

111 czynności opodatkowanych.

112 II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

113 1. art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji

114 nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90

115 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 O.p.;

116 2. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było

117 jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz

118 art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 O.p.

119 3. art. 269 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poglądu wyrażonego w sentencji uchwały Naczelnego Sądu

120 Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, i stwierdzeniu, że uchwała ta dotyczyła

121 odmiennego stanu faktycznego, podczas gdy uchwała ta odnosiła się wprost do zagadnienia analizowanego przez WSA, tj. wpływu czynności

122 niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

123 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na

124 pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno

125 z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie

126 przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i

127 działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

128 W pierwszej kolejności NSA odniósł się do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 269 § 1 P.p.s.a., w

129 świetle którego jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu

130 siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do

131 rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

132 Jak wskazał NSA, niewątpliwie z przepisu tego wynika ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadzająca się do

133 tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być

134 stosowany interpretowany przepis.

135 Zdaniem Gminy, Sąd I instancji przepis naruszył ten przepis, ponieważ zajął stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu

136 Administracyjnego wyrażonym w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

137 Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od

138 towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

139 W uzasadnieniu uchwały stwierdzono natomiast, że w prawie krajowym brak jest kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy

140 działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a określenie tych kryteriów należy do

141 swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy i na tej

142 podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych

143 rodzajów działalności. W rezultacie zaś przyjęto, iż do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji

144 RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak

145 pozwala na pełne odliczenia takiego podatku.

146 NSA zauważył, że Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że podziela stanowisko zajęte w przytoczonej uchwale (s. 19 uzasadnienia

147 zaskarżonego wyroku). Sąd ten natomiast błędnie uznał, że uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, ponieważ zawarta w tej

148 uchwale teza odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem, w ocenie WSA, uzyskując dochody i przychody

149 (w szczególności z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych), a

150 także w związku ze zdarzeniami niezwiązanymi z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budową ogólnodostępnej

151 infrastruktury gminnej), Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W

152 rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.

153 W odniesieniu zatem do wydatków związanych z czynnościami oznaczonymi we wniosku lit. C i D Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

154 Zdaniem NSA, zajmując takie stanowisko, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie

155 interpretacji Gmina wyraźnie wskazała, iż ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i

156 usług, zwolnionymi od tego podatku oraz w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu, a przy tym nie ma obiektywnej możliwości odrębnego

157 określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Takiej też sytuacji – niemożności przyporządkowania wydatków

158 czynnościom opodatkowanym i wyłączonym z opodatkowania (pozostającym poza zakresem podatku od towarów

159 i usług) – dotyczyła zarówno teza sformułowana w sentencji uchwały o sygn. akt I FPS 9/10, jak też wyrażony w

160 jej uzasadnieniu pogląd co do zakresu prawa podatnika do odliczenia, uwzględniający brak w prawie krajowym kryteriów umożliwiających

161 podział kwot podatku naliczonego pomiędzy czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu

162 Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14). Okoliczność, że określone zadania Gmina wykonuje jako jednostka

163 samorządu terytorialnego (organ władzy publicznej), nie ma wpływu na to, że pozostałe czynności może ona realizować jako podatnik

164 podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

165 Tym niemniej – jak dalej wskazał NSA - sam w sobie zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. w rozpoznanej sprawie

166 nie mógł być skuteczny, ponieważ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, straciła

167 aktualność z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 8 maja 2019 r. w

168 sprawie C-566/17 [...] przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na

169 http://curia.europa.eu).

170 W wyroku tym TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce

171 krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z

172 nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności

173 niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych

174 szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego

175 VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru

176 gospodarczego.

177 TSUE inaczej więc, niż uczyniono to w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ocenił skutki,

178 jakie na prawo do odliczenia wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na

179 podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

180 Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17

181 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, a także zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, NSA w

182 niniejszej sprawie uznał, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowania do

183 rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, w

184 istocie rozstrzygniętego w ww. wyroku TSUE. Podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca

185 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, że w sytuacji, gdy dokonana przez skład poszerzony tego Sądu wykładnia unijnych przepisów

186 implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów

187 unijnej dyrektywy, dokonaną przez TSUE, zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej

188 w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami

189 mieszanymi podatnika, dokonana przez TSUE, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zapewnienia realizacji zasad

190 efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia także skutecznej ochrony jednostce.

191 Wywiedziona wyżej zasadność pominięcia stanowiska zajętego w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS

192 9/10, przekłada się na ocenę zarzutu naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. czyniąc zarzut ten nieskutecznym.

193 Zdaniem NSA, wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ma kluczowe znaczenie również dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej

194 zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

195 Uzasadniając stanowisko zajęte w tym wyroku, TSUE wyjaśnił, iż orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w

196 Dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność

197 gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw

198 członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej Dyrektywy i na tej

199 podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy

200 z tych dwóch rodzajów działalności (w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r. Gmina R. , C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i podane tam

201 orzecznictwo). Skoro zaś, w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. –

202 wyjaśnienie NSA), obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału

203 między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego podatku naliczonego z tytułu

204 wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i

205 działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje

206 bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na

207 potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

208 Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy

209 działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa

210 członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału,

211 to jednak, zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w

212 całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest

213 związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem

214 zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

215 Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na

216 pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności

217 podatkowej, która zdaniem TSUE jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie

218 wyrok z 29 października 2009 r., [...], C 174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

219 Z powyższego TSUE wywiódł, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod

220 podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć

221 wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Brak przy tym we właściwych przepisach

222 podatkowych uregulowań technicznych, mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w

223 sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy

224 podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać

225 uznana za sprzeczną z tą zasadą.

226 Jeżeli więc podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać,

227 że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi,

228 jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

229 NSA przy tym podkreślił, że dokonując wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17,

230 TSUE uwzględnił oparte na treści postanowienia odsyłającego założenie, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach

231 podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze

232 gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych

233 interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

234 Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą

235 wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą – w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału podatku

236 naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego –

237 uzyskać stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika

238 powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia kryteriów i metod tego podziału.

239 Stanowisko TSUE co do wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1

240 u.p.t.u. W świetle przedstawionych wyżej tez wyroku TSUE należy zatem stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie konieczne było rozważenie,

241 czy i w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi we

242 wniosku o wydanie interpretacji, których Gmina nie ma możliwości przyporządkować odpowiednio do czynności podlegających opodatkowaniu

243 podatkiem od towarów i usług (związanych z działalnością gospodarczą) oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niezwiązanych

244 z działalnością gospodarczą).

245 Jak dalej wskazał NSA, bezspornym było, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług

246 wykorzystywanych do realizowania przypisanych jej zadań w trybie publicznoprawnym.

247 Nie przysługuje jej też pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych. W skardze

248 kasacyjnej Gmina zarzuca zresztą, że z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3

249 u.p.t.u. uznano, iż nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

250 W przypadku wydatków mieszanych Gmina wywodziła, że nie powinna tego rodzaju zdarzeń uwzględniać w kalkulacji sprzedaży z art. 90 ust.

251 3 u.p.t.u., a jednocześnie twierdziła, że poza proporcją wynikającą z tego przepisu, stanowiącego o

252 wydatkach związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, nie ma obowiązku stosować jakiejkolwiek innej alokacji

253 podatku naliczonego.

254 Zdaniem NSA, niewątpliwie Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia części podatku naliczonego, co jednak wymaga podziału tego

255 podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego,

256 Niezasadne jest twierdzenie Gminy, że przysługujące jej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do częściowego odliczenia podatku

257 naliczonego od wydatków mieszanych może zrealizować poprzez zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

258 Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd I instancji, przepis ten – podobnie jak art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – określa zasady odliczenia

259 podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Spór zaś w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku

260 związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i

261 czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

262 Tym niemniej należy mieć na względzie, że we wniosku o wydanie interpretacji (pytanie trzecie) Gmina domagała się od organu

263 interpretacyjnego nie tylko zajęcia stanowiska w kwestii, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania

264 jakiejkolwiek innej, niż wynikająca z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału,

265 współczynnika, proporcji, itp.), ale również wskazania, w jaki sposób współczynnik (proporcję) podziału powinna wyliczyć i zastosować.

266 Minister Rozwoju i Finansów uznał, iż: "obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z

267 którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek

268 wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu

269 i czynności niepodlegających opodatkowaniu". "(...) sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

270 winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy". W jego ocenie wybór sposobu dokonania takiej alokacji należy

271 wyłącznie do Gminy. Nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy w trybie interpretacji.

272 Jak już wskazano, Sąd I instancji sformułował generalną tezę, że ponieważ Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w

273 zakresie czynności wykonywanych w reżimie publicznoprawnym (C i D), a "W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia

274 podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom". Tym niemniej zaakceptował też powyższe stanowisko Ministra

275 Rozwoju i Finansów powtarzając je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 21), w tym stwierdzając, że "sposób wyodrębnienia kwot podatku

276 naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy".

277 We wniosku o wydanie interpretacji Gmina, nie tylko wyraziła wątpliwości co do obowiązku zastosowania innej niż przewidziana w art. 90

278 ust. 3. u.p.t.u. alokacji podatku naliczonego, ale też – przedstawiając własne stanowisko – podała powody, dla których nie ma

279 możliwości dokonania takiej alokacji w praktyce.

280 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał

281 sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

282 Podejmując takie rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wadliwość – w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. –

283 stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z uwagi na brak statusu podatnika w przypadku Gminy nie ma podstaw do rozważania

284 zakresu jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a także treść pytania trzeciego z wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego

285 również sposobu podziału kwoty podatku naliczonego na potrzeby częściowego odliczenia podatku naliczonego.

286 Ponownie rozpoznając skargę Gminy Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość i kompletność stanowiska Ministra Finansów zajętego w

287 zaskarżonej interpretacji, uwzględniając przy tym tezy wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, w tym uwagi

288 poczynione w pkt 46.

289 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

290 Skarga jest niezasadna.

291 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem

292 Sąd ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

293 administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – w skrócie "P.p.s.a."), rozpoznaje ją w warunkach związania wykładnią

294 prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 18

295 października 2019 r., I FSK 1129/17 .

296 W myśl bowiem art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej

297 samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

298 Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować

299 nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do

300 dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. określenie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie

301 znaczenia przepisów prawa.

302 Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i

303 procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną

304 rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania

305 co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania

306 sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia

307 wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.07.2012 r.,

308 VI SA/Wa 967/12).

309 A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.10.2019 r.,

310 I FSK 1129/17), jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 P.p.s.a., określając relację między sądem

311 pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do

312 dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej

313 instancji.

314 Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 18.10.2019 r., I FSK 1129/17, oraz będąc z

315 uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. związanym wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ponownie

316 rozpoznając niniejszą sprawę oddalił skargę jako niezasadną.

317 Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 18.10.2019 r., I FSK 1129/17 w

318 całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, gdyż miał na względzie wadliwość – w świetle art. 86

319 ust. 1 u.p.t.u. – stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z uwagi na brak statusu podatnika w przypadku Gminy, nie ma

320 podstaw do rozważania zakresu jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a także z uwagi treść pytania trzeciego z

321 wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego również sposobu podziału kwoty podatku naliczonego na potrzeby częściowego odliczenia

322 podatku naliczonego.

323 Istota sporu w badanej sprawie – jak wskazał NSA – dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku

324 naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od

325 towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do

326 działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i działalności

327 nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

328 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego

329 działał Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także "organ interpretacyjny"), stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

330 Powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), organ

331 interpretacyjny wyprowadził wniosek, że w działalności gmin należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i

332 wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której bez wątpienia są podatnikami podatku od wartości dodanej. Gmina

333 ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z

334 otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności

335 niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest

336 jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami

337 opodatkowanymi. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część

338 podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

339 Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on

340 najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji

341 podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z

342 czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji,

343 lecz odliczenie pełne.

344 W ocenie organu interpretacyjnego, Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

345 wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności

346 opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte

347 towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tak wykorzystywanych towarów i usług, proporcję z art. 90

348 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy,

349 tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

350 W ponownie rozpoznawanej sprawie sporną kwestię przesądził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 08 maja 2019

351 r., wydany w sprawie o sygn. C-5676/17.

352 Jak wskazał NSA, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS

353 9/10 (na którą Skarżąca powołała się w skardze, podnosząc, że uchwała ta rozwiała Jej wątpliwości w zakresie zasad

354 odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w tym

355 jakichkolwiek dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, e.t.c., w kontekście wydatków mieszanych i zdarzeń spoza ustawy VAT, i

356 wskazała na stanowisko NSA co do uprawnionego pełnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak szczegółowych uregulowań

357 dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru

358 gospodarczego), straciła aktualność z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

359 ("TSUE") z dnia 08 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Z. przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na http://curia.europa.eu).

360 W wyroku tym TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce

361 krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z

362 nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności

363 niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych

364 szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego

365 VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru

366 gospodarczego.

367 TSUE inaczej więc, niż uczyniono to w ww. uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ocenił skutki,

368 jakie na prawo do odliczenia wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego

369 na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

370 Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE z 08 maja 2019 r. w sprawie

371 C-566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, a także zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, za

372 NSA w niniejszej sprawie należy uznać, że

373 wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ma kluczowe znaczenie również dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa

374 materialnego.

375 Uzasadniając stanowisko zajęte w tym wyroku, TSUE wyjaśnił, iż już orzekł, że w braku odpowiednich uregulowań w

376 Dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność

377 gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw

378 członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej Dyrektywy i na tej

379 podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy

380 z tych dwóch rodzajów działalności (w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r. Gmina R., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i podane tam

381 orzecznictwo). Skoro zaś, w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. –

382 wyjaśnienie NSA), obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału

383 między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego podatku naliczonego z tytułu

384 wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i

385 działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje

386 bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na

387 potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

388 Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy

389 działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT-u naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa

390 członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału,

391 to jednak, zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w

392 całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest

393 związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem

394 zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

395 Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na

396 pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności

397 podatkowej, która, zdaniem TSUE, jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob.

398 podobnie wyrok z 29 października 2009 r., NCC C. , C 174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

399 Z powyższego TSUE wywiódł, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod

400 podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć

401 wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Brak przy tym we właściwych przepisach

402 podatkowych uregulowań technicznych, mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w

403 sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy

404 podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać

405 uznana za sprzeczną z tą zasadą.

406 Jeżeli więc podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać,

407 że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi,

408 jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

409 W ślad za NSA należy podkreślić, że dokonując wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w wyroku z 08 maja 2019 r. w sprawie

410 C-566/17, TSUE uwzględnił oparte na treści postanowienia odsyłającego założenie, że

411 "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału

412 VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać

413 ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu

414 prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

415 Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą

416 wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą – w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału podatku

417 naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego –

418 uzyskać stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika

419 powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia kryteriów i metod tego podziału.

420 Stanowisko TSUE co do wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1

421 u.p.t.u. W świetle przedstawionych wyżej tez wyroku TSUE należy zatem stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie konieczne było rozważenie,

422 czy i w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi we

423 wniosku o wydanie interpretacji, których Gmina nie ma możliwości przyporządkować odpowiednio do czynności podlegających opodatkowaniu

424 podatkiem od towarów i usług (związanych z działalnością gospodarczą) oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niezwiązanych

425 z działalnością gospodarczą).

426 Jak dalej wskazał NSA, bezspornym było, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług

427 wykorzystywanych do realizowania przypisanych jej zadań w trybie publicznoprawnym.

428 Nie przysługuje jej też pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych.

429 W skardze Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do

430 częściowego odliczenia podatku naliczonego.

431 W przypadku wydatków mieszanych Gmina wywodziła, że nie powinna tego rodzaju zdarzeń uwzględniać w kalkulacji sprzedaży z art. 90 ust.

432 3 u.p.t.u., a jednocześnie twierdziła, że poza proporcją wynikającą z tego przepisu, stanowiącego o

433 wydatkach związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, nie ma obowiązku stosować jakiejkolwiek innej alokacji

434 podatku naliczonego.

435 Zdaniem NSA, niewątpliwie Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia części podatku naliczonego, co jednak wymaga podziału tego

436 podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego,

437 Niezasadne jest twierdzenie Gminy, że przysługujące jej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do częściowego odliczenia podatku

438 naliczonego od wydatków mieszanych może zrealizować poprzez zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

439 Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd I instancji, przepis ten – podobnie jak art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – określa zasady odliczenia

440 podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną).

441 Spór zaś w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach

442 działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

443 Tym niemniej należy mieć na względzie, że we wniosku o wydanie interpretacji (pytanie trzecie) Gmina domagała się od organu

444 interpretacyjnego nie tylko zajęcia stanowiska w kwestii, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania

445 jakiejkolwiek innej, niż wynikająca z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału,

446 współczynnika, proporcji, itp.), ale również wskazania, w jaki sposób współczynnik (proporcję) podziału powinna wyliczyć i zastosować.

447 Minister Rozwoju i Finansów w sposób uprawniony uznał, iż: "obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego

448 rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności

449 będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających

450 opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu". "(...) sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą

451 opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy". W jego ocenie,

452 wybór sposobu dokonania takiej alokacji należy wyłącznie do Gminy. Nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy w trybie

453 interpretacji.

454 Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu interpretacyjnego. W ocenie Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia

455 przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, są bezpodstawne, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach

456 faktycznych ani prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie. Organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska

457 skarżącej Gminy w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w przedmiocie oceny wskazania, że Gmina nie zna sposobu, aby

458 "wydatki mieszane" na nabywane przez Gminę towary i usługi, w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i

459 utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych

460 podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do czynności (zdarzeń) w ogóle nie podlegających przepisom ustawy VAT. Tak też

461 wskazała we własnym stanowisku, wskazując, że: "Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić

462 wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany".

463 Dlatego też zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

464 Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie dokonał

465 oceny ustaleń faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i wprost wskazał, odpowiadając na wątpliwości Gminy co do sposobu

466 ustalenia wysokości podatku, opierając się przy tym m. in. na stanowisku TSUE zawartym w wyroku z 08.11.2012 r., C-511/10, że Gmina

467 może w całości odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, co wyłącza

468 jednak możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle

469 wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z

470 opodatkowania podatkiem VAT oraz do czynności nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

471 Organ interpretacyjny słusznie wskazał przy tym, że z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy VAT, obowiązkiem Gminy jest

472 przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego

473 określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji

474 podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu zaś do metody wyodrębnienia

475 tego podatku, organ interpretacyjny wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

476 winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy

477 wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku

478 naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym słusznie podkreślono, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę,

479 organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami

480 podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazał

481 organ, stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29.07.2014 r., I SA/Wr

482 754/14, w którym Sąd ten stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i

483 wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością

484 gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje."

485 Jak dalej również słusznie wskazał organ interpretacyjny, Gmina jest zatem zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT

486 naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy

487 działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków

488 faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem, możliwe jest zastosowanie

489 jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie

490 kwoty podatku naliczonego do odliczenia, na poparcie czego także trafnie wskazano na ww. wyrok TSUE w sprawie C-511/10.

491 Przytoczyć przy tym należy także stanowisko TSUE wyrażone w tym wyroku TSUE C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że:

492 "23. W omawianym przypadku trzeba stwierdzić, że mając na uwadze, po pierwsze, cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy,

493 którym, jak przypomniano w pkt 18 niniejszego wyroku, jest umożliwienie państwom członkowskim uzyskiwania jak najdokładniejszych

494 wyników ustalania proporcjonalnej części odliczenia, po drugie, systematykę art. 17 ust. 5 tej dyrektywy, a po trzecie, zasadę

495 neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, której art. 17 ust. 5 akapit trzeci jest przejawem, państwa

496 członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji przyznanych im w tym przepisie dołożyć starań, aby ustalanie proporcjonalnej

497 części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.

498 24. W związku z tym szósta dyrektywa nie stoi na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych kompetencji państwa

499 członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na

500 wielkości obrotu, w szczególności sporną w postępowaniu głównym metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem że przyjęta przez te

501 państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku

502 VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu".

503 W innym wyroku z dnia 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C- 437/06, Trybunał Sprawiedliwości Unii

504 Europejskiej także wskazał m. in., że:

505 "1. W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność

506 niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie

507 harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od

508 wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim

509 zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

510 2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru

511 gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw

512 członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego

513 uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania

514 obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów

515 działalności.

516 Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze

517 innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

518 W kontekście przywołanych wyżej wyroków TSUE, a w szczególności wyroku TSUE z dnia 08 maja 2019 r. , C-566/17, zgodzić się więc

519 należało z organem interpretacyjnym, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z

520 transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednakże zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z

521 towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do

522 czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z zasady tej zatem również wynika, że odliczenie podatku

523 naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są

524 wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te

525 (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi, przy zastosowaniu

526 jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem, że gwarantuje on jak najdokładniejsze ustalenie

527 kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

528 Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

529 Przechodząc zaś do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT, a także art. 1

530 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.

531 Urz. UE L nr 347) – zwanej "Dyrektywa 112", przywołać należy regulację prawną mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (w brzmieniu

532 obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.).

533 Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z

534 późn. zm.) – zwanej w skrócie "u.p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności

535 opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

536 naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

537 Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur

538 otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

539 Natomiast przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią, że:

540 "1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje

541 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany

542 do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do

543 obniżenia kwoty podatku należnego.

544 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć

545 kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do

546 których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

547 z zastrzeżeniem ust. 10.

548 3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo

549 do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje

550 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.".

551 Skarżąca upatrywała w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego brak uwzględnienia przez organ interpretacyjny jej stanowiska co

552 do tego, że z uwagi na brak uregulowań co do sposobu bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych

553 VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiegokolwiek

554 sposobu w określeniu kwoty podatku naliczonego (jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji

555 podatku naliczonego, klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), podlegającego częściowemu odliczeniu w zakresie wydatków

556 związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, poza proporcją sprzedaży, o której

557 mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., i w związku z tym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych

558 związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania i nie podlegającymi opodatkowaniu.

559 Odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazać zatem należy, że

560 prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Jednak prawo to nie jest

561 nieograniczone. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje, gdy towary i usługi, z nabyciem których wiąże się podatek

562 naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

563 Zatem, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przez Gminę jest konieczność istnienia związku

564 pomiędzy nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Brak istnienia takiego związku skutkuje brakiem nabycia

565 prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

566 W przypadku wykonywania przez Gminę zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i

567 czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, mają zastosowanie regulacje zawarte

568 w art. 90 u.p.t.u.

569 Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jednak organ interpretacyjny w uzasadnieniu swego

570 stanowiska jednoznacznie wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy VAT, co oznacza, że

571 przepis ten nie ma, bo nie może, mieć zastosowania do liczenia proporcji sprzedaży, a zastosowanie znajduje jedynie przepis art. 90

572 ust. 1 u.p.t.u. nakazujący podatnikowi odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w

573 stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych

574 wydatków do określonej sprzedaży, z którą wydatki te są związane, czyli dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji.

575 Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że Gmina ponosi szereg wydatków mieszanych na nabycie towarów i usług

576 związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT lub też niepodlegającym regulacjom ustawy VAT. Gmina jednak nie zna

577 sposobu, aby "wydatki mieszane" na nabywane przez Gminę towary i usługi - w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną

578 Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna,

579 ciepło, woda, odbiór odpadów

580 i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy - bezpośrednio i

581 wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do czynności (zdarzeń) w ogóle

582 nie podlegających przepisom ustawy VAT.

583 Wbrew jednak stanowisku Gminy, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, udokumentowanych

584 fakturami VAT, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy (z czynnościami cywilnoprawnymi

585 dokonanymi przez Gminę). Słusznie zatem organ interpretacyjny za wyrokiem TSUE w sprawie C-511/10 wskazał, że jakikolwiek sposób

586 rozdziału jest możliwy, pod warunkiem, że gwarantuje on jak najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia,

587 jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wybór jednak metody

588 wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż to on najlepiej zna specyfikę, organizację i

589 podział pracy w swojej jednostce. Wyodrębnienie zatem jest możliwe, i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

590 przy nabyciu towarów i usług, jednakże tylko w zakresie czynności związanych jedynie ze sprzedażą opodatkowaną, nie przysługuje mu

591 natomiast takie prawo odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających temu

592 podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

593 Podkreślić przy tym należy, że sama skarżąca Gmina wskazała, iż występują zdarzenia wynikające z zadań własnych, nałożonych na Gminę

594 odrębnymi przepisami, są realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, a zatem, że występuje jako

595 organ władzy publicznej. W konsekwencji czynności dokonywane przez Gminę w tym zakresie nie stanowią czynności opodatkowanych,

596 co oznacza, że skarżącej Gminie w tej części nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki

597 związane z tymi czynnościami nieopodatkowanymi. Skarżącej natomiast przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego

598 przy nabywaniu towarów i usług w zakresie, w jakim wydatki te są bezpośrednio związane z czynnościami dokonanymi przez Gminę w reżimie

599 cywilnoprawnym (z działalnością gospodarczą Gminy).

600 Wobec zatem ustalenia, że jest możliwe - w jakikolwiek sposób - przyporządkowanie podatku naliczonego z tytułu sprzedaży

601 udokumentowanej fakturami VAT w zakresie działalności gospodarczej Gminy, zgodzić się więc należało ze stanowiskiem organu

602 interpretacyjnego, że sam Naczelny Sąd Administracyjny w obowiązującej wówczas uchwale siedmiu Sędziów NSA z

603 dnia 24.10.2011 r., I FPS 9/10, potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie

604 powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

605 W uchwale tej bowiem NSA wskazał, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o

606 podatku od towarów i usług (Dz. U.

607 z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres

608 prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.".

609 Organ nie zignorował tej uchwały I FPS 9/10, wręcz przeciwnie, podzielił stanowisko poszerzonego składu NSA, z zastrzeżeniem jednak

610 stanowiska wskazanego w pkt. 8.12. uzasadnienia tej uchwały, a mianowicie, że: "(...) podatnik nie stosuje odliczenia

611 częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne"), które utraciło

612 aktualność w kontekście powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 08 maja 2019 r., C-566/17, jak wskazał NSA w wyroku z dnia

613 18.10.2019 r., I FSK 1129/17.

614 Z treści zaś wyżej przytoczonego art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wprost wynika, że sposób obliczania proporcji wskazany w ust. 3 tego przepisu

615 znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot" podatku

616 naliczonego w związku z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc czynności

617 podlegających opodatkowaniu.

618 Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca Gmina nie wskazała, że nie jest możliwe

619 wyodrębnienie całości lub części kwot, lecz, że nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie

620 przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

621 Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego są

622 bezpodstawne.

623 W podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd rozstrzygnął sprawę wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/SZ

624 145/17, oddalającym skargę, zaakceptowanym przez NSA wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., I FSK 1007/17.

625 Mając powyższe na uwadze Sąd, kierując się w badanej sprawie w niespornym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie

626 interpretacji indywidualnej wiążącą oceną stanowiska Sądu I instancji dokonaną przez NSA w ww. wyroku z dnia 18 października 2019 r.,

627 I FSK 1129/17, stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została nie naruszając przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć

628 istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

629 W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako

630 nieuzasadnionej.

631 Wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod

632 adresem: www.nsa.gov.pl