Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r., I SA/Sz 542/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r., I SA/Sz 542/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 M. B. S.A. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") pismem z dnia [...] wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

3 w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Strony przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa wart. 15c ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę

4 3 000 000 zł.

5 Przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Strona wskazała, następujące okoliczności.

6 1. Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Akcjonariusz). Spółka prowadzi działalność

7 w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

8 2. Specyfika działalności w branży energetyki wiatrowej, charakteryzuje się istotną kapitałochłonnością, zaangażowaniem finansowania zewnętrznego oraz długoterminowym charakterem inwestycji.

9 3. W 2009 r. Strona pozyskała finansowanie na potrzeby dokończenia realizacji budowy farmy wiatrowej w okolicach miejscowości (...). Budowa została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego przez Bank X i Bank Y na podstawie umowy kredytowej z 2009 r. Budowa farmy została zakończona w 2009 r.

10 4. W celu poprawy struktury i kosztów zewnętrznego finansowania, w 2012 r. podpisana została umowa kredytowa z bankami oraz jednostkami powiązanymi

11 ze Stroną - w tym Akcjonariuszem. Wskazana umowa pozwoliła

12 na refinansowanie droższego i mniej korzystnego kredytu z 2009 r. (dalej: "pożyczka downstream"). Na podstawie powyższej umowy Akcjonariusz udzielił Stronie pożyczkę na spłatę dotychczasowego kredytu, zaś Strona została zobowiązana do spłaty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Akcjonariusza. Środki z tytułu pożyczki zostały przez Stronę pozyskane przed dniem [...], zaś ostateczny termin spłaty kredytu przypada na dzień [...] r.

13 5. Dodatkowo, na mocy umowy cesji, Akcjonariusz wszedł w prawa i obowiązki pożyczkodawcy wynikające z umowy pożyczki udzielonej Stronie w latach ubiegłych przez inny podmiot z grupy (dalej: pożyczka z cesji). W przypadku tej umowy dokonano pełnej spłaty kapitałowej części pożyczki, a w 2019 r. Strona zamierza dokonać płatności części odsetkowej. Część odsetek należnych

14 z tytułu powyższych umów pożyczek została ujęta w wartości początkowej środków trwałych.

15 6. Zgodnie z przewidywaniami Strony, w 2019 r. łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. może przekroczyć wartość sumy 3 000 000 zł oraz 30% wartości tzw. dochodu referencyjnego (EBITDA) opisanego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwe,

16 że wskazane wyżej progi zostaną przekroczone także w kolejnych latach podatkowych, zarówno wskutek płatności bieżących odsetek od pożyczki downstream lub/i zobowiązań z tytułu odsetek od pożyczki z cesji.

17 7. Strona może w przyszłości zawrzeć również inne umowy kredytowe na potrzeby związane z finansowaniem bieżącej działalności lub inwestycji. Strona powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu

18 art. 15c u.p.d.o.p.

19 W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Strona zadała następujące pytanie:

20 "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa

21 w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł?"

22 Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Strona wskazała, że w aktualnym stanie prawnym, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Strony przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p., ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł - tj. maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

23 - 3 000 000 zł oraz

24 - 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,

25 o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

26 Tym samym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym

27 we wniosku, w ocenie Strony, uznać należy, że jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Strony przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

28 • 3 000 000 zł oraz

29 • 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym

30 do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa

31 w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

32 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy

33 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") uznał stanowisko Strony wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

34 Organ interpretacyjny powołał się na zmianę prawa na mocy przepisów ustawy

35 z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

36 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") w zakresie kosztów finansowania dłużnego oraz wymogi dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia

37 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. W ocenie Dyrektora, Strona błędnie wskazuje,

38 że maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowy należy określić jako 3.000.000 zł + 30% wskaźnika EBITDA.

39 W uzasadnieniu Interpretacji Organ interpretacyjny wskazał, że:

40 - "należy wyjaśnić, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy

41 o podatku dochodowym od osób prawnych (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 000 000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4 500 000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 000 000 zł,

42 to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3 000 000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów";

43 - "Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zastosowanie wskazanego

44 w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. progu 3 000 000 zł oznacza, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa".

45 Strona zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, interpretacji tej zarzucając naruszenie:

46 1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku

47 z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez pominięcie stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w przywołanych przez Spółkę wyrokach, w efekcie czego sporządzone przez Organ uzasadnienie należy uznać za niepełne, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść

48 się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe

49 - a w rezultacie stanowi działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania

50 do Organu;

51 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w związku z art. 15c ust. 14

52 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg

53 3 000 000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.

54 W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała argumenty na ich poparcie.

55 W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

56 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

57 Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

58 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje

59 art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

60 co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny

61 jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

62 W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

63 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest de facto interpretacja art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1) u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3.000.000 zł.

64 Zdaniem Skarżącej, dopiero nadwyżka ponad 3.000.000 zł będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

65 W ocenie zaś organu zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. progu 3 000 000 zł oznacza, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.

66 W powyżej wskazanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej, uznając tym samym za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego,

67 tj. art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1) u.p.d.o.p.

68 Sądu zaznacza, że sporne zagadnienia pokrewne były już rozważane

69 w wyrokach z dnia 12 marca 2019 r., I SA/Wr 15/19, I SA/Wr 6/19; 8 maja 2019 r.,

70 I SA/Gd 287/19; 3 kwietnia 2019 r, I SA/Wr 7/19; I SA/Wr 14/19; 12 grudnia 2018 r.,

71 I SA/Po 699/18; 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 833/18; 6 czerwca 2019 r.,

72 I SA/Rz 253/19 oraz z dnia 8 sierpnia 2019 r., I SA/Wr 486/19 i z dnia 16 maja 2019 r.,

73 III SA/Wa 1849/18.

74 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy przedstawione w uzasadnieniu ww. wyroków przyjmując w całości stanowisko w nich zawarte.

75 Sąd wskazuje zatem, że zgodnie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych

76 w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

77 Pod pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu

78 do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody

79 o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast przez "koszty finansowania dłużnego" rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych

80 i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane

81 lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały

82 one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

83 Dodatkowo zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy

84 albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

85 Powyżej przytoczone przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

86 na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią

87 one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1).

88 Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych

89 lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych

90 (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym,

91 w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy

92 nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa

93 od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

94 Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym

95 w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca

96 w przepisach u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu

97 o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym

98 do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa

99 w art. 16a – 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki,

100 M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

101 Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 ww. ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

102 Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu

103 ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł,

104 to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, jak to uczynił organ w rozpoznawanej sprawie, tj. uznać, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa. Z ww. przepisu (art. 15c ust. 14 pkt 1) wyraźnie bowiem wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

105 W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. (taki też pogląd zawarto

106 w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

107 Sąd wskazuje ponadto, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych

108 w dokumencie «OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1 stycznia 2018r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak,

109 że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu.

110 Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony

111 jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada

112 ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem

113 (por. wyroki TSUE z: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności

114 po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354,

115 pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

116 Ponadto warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego

117 od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie

118 ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

119 Reasumując powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, mając na uwadze art. 15 c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p oraz – posiłkowo - regulacje powołanej Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. - stanowisko organu należało uznać

120 za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej. Prawidłowe jest przeświadczenie, zgodnie z którym wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.,

121 po zmniejszeniu o stałą wartość 3.000.000 zł, zaś limit z art. 15 c ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 000 000 zł. Jak bowiem powyżej już wskazano Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 lit. a)

122 w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia – z której skorzystał polski prawodawca - tzw. "bezpiecznej przystani", czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.

123 Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, albowiem choć z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej, co w efekcie stanowiło podstawę uwzględnienia skargi, organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w sposób pełny przedstawił swoje stanowisko w sprawie w sposób umożliwiający odniesienie

124 się Skarżącej do podstaw uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

125 W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia powyżej wskazanej wykładni przepisów.

126 Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

127 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

128 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.).

129 Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.