Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r., I SA/Sz 539/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r., I SA/Sz 539/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2022 r. sprawy ze skargi E. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia

3 [...] kwietnia 2021 r. nr [...]

4 uchylił decyzję Naczelnika [...] (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]; [...] w zakresie podatku

5 od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i określi E. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwanej dalej: "skarżącą spółką") za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą za I kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

6 w wysokości [...] zł, za II kwartał 2021 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz za III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

7 Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

8 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał wobec skarżącej spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2012 r. decyzję z dnia [...] października

9 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca

10 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na ww. decyzję spółka złożyła skargę do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 987/16 oddalił jej skargę. Wyrok stał się prawomocny [...] grudnia 2016 r.

11 Na podstawie art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) postępowanie kontrolne było prowadzone od [...] marca 2017 r. przez Naczelnika [...] Postępowanie

12 to zostało zakończone decyzją ww. organu z dnia [...] maja 2017 r. Organ odwoławczy

13 po rozpatrzeniu odwołania spółki od tej decyzji, decyzją z dnia [...] marca 2018 r., uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podatnik nie zgodził się z ww. decyzją i wniósł skargę do WSA w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 375/18 WSA w Szczecinie oddalił skargę spółki. Wyrok stał się prawomocny [...] grudnia 2019 r.

14 W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił,

15 że skarżąca spółka wystawiła faktury VAT na rzecz podmiotów: J. S.A. oraz S. sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę podatku VAT [...] zł z tytułu:

16 - przebudowy sklepu B. w B. przy ul. [...],

17 - przebudowy i rozbudowy sklepu B. w C. przy ul. [...],

18 - wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych w sklepie B.

19 przy ul. [...] w S..

20 Organ I instancji nie zakwestionował tych transakcji, a podatek należny przyjął

21 w wysokości wynikającej ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7K.

22 Organ I instancji ustalił również, że faktury VAT, wystawione przez podwykonawców skarżącej spółki, mających wykonywać usługi w sklepach B. , tj. :

23 - K. Sp. z o.o. z siedzibą w N. , na łączną kwotę VAT [...] zł,

24 - T. Sp. z o.o. z siedzibą w P., na łączną kwotę VAT [...] zł,

25 - M. P. S., na łączną kwotę VAT [...] zł,

26 - A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., na kwotę VAT [...] zł,

27 - T. J. O., na łączną kwotę [...]zł,

28 nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), organ uznał,

29 że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, w łącznej wysokości [...] zł;

30 Ponadto, organ ustalił, że skarżąca spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT

31 za pierwszy i drugi kwartał 2012 r. oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług noclegowych, co do których - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. odliczenia podatku nie stosuje się. W skutek czego skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie o [...] zł.

32 W rezultacie zdaniem organu I instancji skarżąca spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K:

33 - za pierwszy kwartał 2012 r. o [...] zł,

34 - za drugi kwartał 2012 r. o [...] zł,

35 - za trzeci kwartał 2012 r. o [...] zł,

36 - za czwarty kwartał 2012 r. o [...] zł.

37 Organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. określił spółce w podatku

38 od towarów i usług za I kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

39 za II kwartał 2021 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

40 Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości

41 i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

42 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

43 1) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122 i art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "o.p.");

44 2) art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

45 Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i określił spółce za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za pozostałe kwartały 2012 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ powołał mające zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a następnie odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

46 Organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzecznie skarżąca spółka wystawiła faktury VAT na rzecz J. S.A. oraz S. Sp. z o.o., tytułem przebudowy sklepów B. w B., C. i S., a także sprzedała materiały budowlane w sklepie A. w K. - transakcje te nie zostały zakwestionowane. Jednakże organ zakwestionował faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez jej pozostałych kontrahentów, tj. T. SP. z o.o. (zwana dalej: "firma T") – 28 faktur opisanych w decyzji; firma M. P. S. (zwana dalej: "firmą MPS") - 11 faktur opisanych w decyzji; A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "firma A") - 1 faktura opisana w decyzji; T. J. O. (zwana dalej: "firma TB")

47 - 5 faktur opisanych w decyzji.

48 Odnośnie do firmy T, organ wskazał, że w jego ocenie nabycia usług budowlanych udokumentowane wskazanymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma T nie wykonała usług wymienionych w tych fakturach. Według organu świadczyły o tym takie okoliczności, jak:

49 1) wszystkie płatności na rzecz firmy T dokonywane były wyłącznie gotówką, pomimo że w odniesieniu do kilku wskazano w ich treści, że płatności będą regulowane przelewem;

50 2) brak wiedzy pełnomocnika spółki P. M. (ustanowionego przez jedynego wspólnika spółki i jedynego członka zarządu firmy T - R. P.), co do kontrahentów spółki, przedmiotu działalności spółki, osoby prowadzącej dokumentację finansowo-księgową, a także miejsca przechowywania tej dokumentacji, posiadania przez spółkę sprzętu budowlanego, maszyn budowlanych, zaplecza magazynowo - transportowego oraz osoby prowadzącej księgowość spółki, jak również sposobu przekazywania korespondencji przez pełnomocnika R. P. (w okolicach sklepu);

51 3) ponadto z ustaleń organu wynikało, że:

52 - firma T nigdy faktycznie nie korzystała z lokalu wskazanego jako adres siedziby,

53 tj. P. ul. [...]. Pod tym adresem mieściło się wirtualne biuro. Miała tylko prawo do korzystania z tego adresu dla potrzeb rejestracyjnych, wskazywania jako adresu do korespondencji;

54 - nie aktualizowała danych w rejestrze KRS - szczególnie adresu

55 - co uniemożliwiało jakikolwiek kontakt z firmą T;

56 - postępowanie przymuszające prowadzone przez S. R. w P.

57 w przedmiocie ujawnienia aktualnego adresu siedziby firmy T okazało się bezskuteczne, w związku z tym sąd wykreślił z akt KRS adres siedziby;

58 - nie były znane inne miejsca prowadzenia działalności oraz przechowywania ksiąg rachunkowych;

59 - ze względu na brak kontaktu z firmą T, została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...]

60 w P.;

61 - nie posiadała nieruchomości, zaplecza magazynowo - transportowego oraz nie posiadała środków transportu, sprzętu budowlanego. Wykazała zatrudnienie tylko jednego pracownika (grafika komputerowego);

62 - nie dokonywała zakupu środków trwałych (wykazano jedynie nabycie towarów

63 i usług pozostałych - na podstawie złożonych deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r.);

64 4) nie sporządzono pisemnej umowy zawartej przez skarżącą spółkę z firmą T na każdy zakres robót (wbrew zeznaniom R. H. - Prezesa zarządu skarżącej spółki);

65 5) wskazani w decyzji świadkowie (J.C., M. B., J. R., Ł.Z.T.) nie pamiętali nazwy firmy T, natomiast zeznania J. W., który wskazał, że kojarzy nazwę firmy T organ uznał za niewiarygodne, wskazując, że świadek ten zeznawał w taki sposób, aby uprawdopodobnić kreowany poprzez wystawianie dowodów księgowych stan faktyczny, który został zakwestionowany przez organ podatkowy. Wynikało to z roli jaką pełnił na poszczególnych inwestycjach. Jak sam zeznał, rozliczał prace z generalnym wykonawcą i czasami pomagał rozliczyć generalnemu wykonawcy prace innych podwykonawców. Ponadto inni świadkowie przesłuchani w październiku 2020 r. wskazali, że był on organizatorem prac na poszczególnych inwestycjach;

66 6) faktury VAT wystawione przez firmę T nie miały odzwierciedlenia

67 w sporządzonych protokołach odbioru i zapisach dziennika budowy. Niezgodne były terminy wykonania poszczególnych etapów robót, jak i wartości usług

68 – dotyczyło to faktury wystawionej z tytułu wykonania wzmocnienia konstrukcji dachu oraz faktury wystawionej z tytułu montażu odbojów.

69 W zakresie transakcji zawartej przez skarżącą spółkę z firmą MPS, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, nabycia usług budowlanych udokumentowane 11 fakturami VAT wystawionymi przez firmę MPS, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wykonała ona prac wymienionych w tych fakturach. Świadczyły o tym następujące okoliczności:

70 1) zeznania P. S. (z dnia [...] stycznia 2015 r. złożone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...]), które przeczyły postanowieniom umowy z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], zawartej pomiędzy tymi firmami, a które to zeznania organ opisał w uzasadnieniu decyzji;

71 2) postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. organ I instancji włączył do akt postępowania:

72 - wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], wydanej dla P. S., w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...] r.,

73 - wyciąg z prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca

74 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 173/17, oddalającego skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

75 Z postępowania jakie przeprowadzono wobec wyżej wymienionego wynikało,

76 że firma MPS nie posiadała biura, nie wykonywała prac budowlanych, nie zatrudniała pracowników branży budowlanej, nie posiadała zaplecza sprzętowego, transportowego

77 i magazynowego. Właściciel firmy MPS sporadycznie bywał na placach budów, nie wiedział gdzie zużyto zakupione przez niego materiały budowlane i dekoracyjne, poza fakturami VAT i dowodami zapłat, nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, nie ponosił kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej np. w postaci opłat za wynajęcie biura, magazynu, transport materiałów, w kilku bankach prowadził konta, dokonywał w jednym dniu kilkukrotnych wypłat dużych kwot pieniężnych z rachunku bankowego kartą bankomatową, regulował należności za zakwestionowane usługi i otrzymywał zapłaty za wystawione faktury przy wykorzystaniu rachunków bankowych w celu uwiarygodnienia operacji gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że faktury VAT, które wystawiała firma MPS, w tym na rzecz skarżącej spółki oraz jakie otrzymywała od innych podmiotów, były

78 to tzw. "puste faktury". Podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, zakładając,

79 że ich działania nie zostaną ujawnione.

80 3) przesłuchani świadkowie: J. C., M. B., J. R., nie pamiętali nazw lub imion i nazwisk podwykonawców; K. W. wyjaśnił, że nie pamiętał podwykonawców. Natomiast zeznaniom J. W. organ nie dał wiary, uznając, że zeznawał w taki sposób, aby uprawdopodobnić kreowany poprzez wystawianie dowodów księgowych stan faktyczny, który został zakwestionowany przez organ podatkowy. Wynikało

81 to z roli jaką pełnił na poszczególnych inwestycjach.

82 Odnosząc się do ustaleń dotyczących współpracy skarżącej spółki z firmą A, organ wskazał, że w jego ocenie, nabycie usług budowlanych udokumentowane powyższą fakturą VAT nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma A nie wykonała prac wymienionych w tej fakturze. Świadczyły o tym następujące okoliczności:

83 1) z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że firma A jako przedmiot działalności zgłosiła - między innymi - zbieranie odpadów, odzysk surowców, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, usługi związane

84 z reklamą, sprzątanie obiektów, usługi budowlane. Według rejestru KRS siedziba Spółki mieściła się pod adresem: [...], [...]

85 P. S. był w 2012 r. prezesem zarządu w firmie A oraz do [...] lutego 2018 r. prowadził działalność w ramach firmy MPS. Natomiast M. G.

86 w 2012 r. był udziałowcem firmy A, która w dniu [...] sierpnia 2019 r. została wykreślona z KRS;

87 2) z materiału dowodowego wynikało, że na dzień wystawienia przedmiotowej faktury, tj. [...] kwietnia 2012 r., firma A nie zatrudniała pracowników. Zgodnie

88 z pismem Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K.

89 z dnia [...] grudnia 2014 r. w okresie od października do listopada

90 2012 r. do ubezpieczenia zgłoszony był jeden pracownik, natomiast w okresie

91 od grudnia 2012 r. - trzech pracowników;

92 3) zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki w zakresie wykonanych prac budowlanych objętych fakturą, przebiegu i odbioru tych prac, wyboru firmy A jako kontrahenta;

93 4) zeznań E. R., która pracowała jako grafik komputerowy w firmie D. w K., następnie podpisała umowę z firma A z M. G.. Prace wykonywała w biurze na ul. [...]. Świadek złożyła zeznania na okoliczność prac wykonywanych przez firmę A oraz jej kontaktów z M. G.. Świadek zeznała, że nie wiedziała kim był P. S.;

94 5) zeznania P. S., który był prezesem zarządu w firmie A; według niego, firma A korzystała z podwykonawców, lecz nie pamiętał jakich; nie pamiętał czy był osobiście na placach budów, danych personalnych pracowników; za wykonanie robót odpowiedzialny był M. G., który uczestniczył

95 w pracach na budowach.

96 Organ zwrócił uwagę na sprzeczność w zeznaniach świadków P. i R. H. na temat osoby prowadzącej sprawy firmy A.

97 6) w ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. wskazano, że kontrahent P. S., tj. firma A brała udział w procederze wystawiania faktur VAT, dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Firma A nie miała możliwości wykonania usług, ponieważ nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie posiadała bazy sprzętowej i transportowej oraz wiarygodnej dokumentacji świadczącej o zatrudnieniu dalszych podwykonawców, a także żadnych dowodów dotyczących związanych z realizacją prac budowlanych

98 np. umów, protokołów odbiorów. Ponadto w treści tej decyzji wskazano na zeznania świadka - A. T., która pracowała w firmie A i zeznała, że nie miała wiedzy, żeby firma A zajmowała się przeprowadzaniem remontów, bądź wykonywaniem usług budowlanych.

99 7) zeznania J. C., M. B., J. R., Ł. Z.-T., którzy nie kojarzyli nazwy firmy A. Jedynie J. W. znał tę firmę. Zdaniem organu, świadek ten zeznawał w taki sposób, aby uprawdopodobnić kreowany poprzez wystawianie dowodów księgowych stan faktyczny, który został zakwestionowany przez organ podatkowy. Wynikało to

100 z roli jaką pełnił na poszczególnych inwestycjach.

101 Wypowiadając się na temat transakcji zawartych przez skarżącą spółkę

102 z firmą TB, organ wskazał, że w jego oceni, nabycia usług udokumentowane wskazanymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma TB nie wykonała prac wymienionych w tych fakturach, o czym świadczyły następujące okoliczności:

103 1) informacje udzielone przez M. K. - wujka J. O.,

104 z których wynikało, iż został on wymeldowany z adresu: [...]

105 w S. (podany jako adres zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), od około trzech lat przebywa w [...] i nie podał żadnego adresu, ani numeru telefonu. Ponadto stwierdził, iż J. O. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego sprzętu potrzebnego

106 do wykonywania prac budowlanych;

107 2) zeznania J. O. (matki J. O.), która zeznała, że syn obecnie przebywa w [...], wyprowadził się około 2,5 roku temu, w domu nie było ani dokumentów księgowych firmy TB, ani materiałów, narzędzi i sprzętu związanych

108 z prowadzeniem działalności gospodarczej;

109 3) informacje uzyskane od Naczelnika [...] w K.,

110 z których wynikało, iż firma TB nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku

111 od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2012 r., figurowała jedynie w bazie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (data rozpoczęcia [...] lutego 2011 r.), nie zawieszała działalności gospodarczej oraz nie składała zeznań podatkowych;

112 Organ wskazał, że J. O. był jednym z kontrahentów skarżącej spółki, wobec której prowadzono postępowanie podatkowe, w toku jakiego ustalono,

113 że wobec wyżej wymienionego prowadzone było postępowanie karne skarbowe, z którego wynikało, że jest on osobą skazaną, ściganą listem gończym. Wyrokiem Sądu z dnia [...] czerwca 2013 r. ukarano go karami grzywny;

114 4) zeznania R. H. na okoliczność współpracy z firmą TB i znajomości

115 z J. O. oraz kontaktu z nim;

116 5) zeznania J. W. w zakresie dotyczącym firmy TB, które organ uznał za niewiarygodne. Organ wskazał, że świadek zeznawał w taki sposób, aby uprawdopodobnić kreowany poprzez wystawianie dowodów księgowych stan faktyczny, który został zakwestionowany przez organ podatkowy. Wynikało to

117 z roli jaką pełnił na poszczególnych inwestycjach;

118 6) ustalenia, z których wynikało, że J. O. wystawiał (szczegółowo opisane przez organ w decyzji) faktury za usługi, które miały być wykonane

119 już po zakończeniu i odebraniu robót budowlanych przez zleceniodawcę. Przy czym faktury te nie dotyczyły prac dodatkowych, naprawczych i uzupełniających.

120 Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zrealizował wniosek skarżącej spółki w zakresie przesłuchania w charakterze świadka M. H., który w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pełnił funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że M. H. nie miał wiedzy o działalności spółki, nie podejmował

121 w tym zakresie żadnych decyzji, zajmował się jedynie prostymi czynnościami biurowymi w siedzibie spółki oraz podpisywał dokumenty w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu.

122 W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności dotyczących funkcjonowania podmiotów, które wystawiły na rzecz skarżącej spółki sporne faktury,

123 (tj. firma T, firma A, firma MPS, firma TB) oraz charakteru współpracy ze skarżącą spółką świadczył o braku dochowania należytej staranności w doborze podwykonawcy mającego wykonywać usługi. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka nie sprawdziła kompetencji, uprawnień, umiejętności, doświadczenia kontrahentów do wykonywania prac (np. firma T - prace instalacyjne w branży elektrycznej, grzewczo-wentylacyjnej, wodno-kanalizacyjnej, rozbiórkowe, konstrukcyjne; firma B - montaż wyposażenia sklepów, remont elewacji, wykonanie stropu), skarżąca spółka nie posiadała informacji jakim sprzętem dysponowali kontrahenci, nie wiedziała czy kontrahenci zatrudniali pracowników, była w siedzibie kontrahentów (np. firma A), nie wiedziała jakim zapleczem magazynowym, bazą transportową dysponował P. S., czy korzystał przy wykonywaniu prac

124 z własnego, specjalistycznego sprzętu, firmę T sprawdziła tylko w KRS przez internet

125 - czy jest podmiotem czynnym w tym rejestrze; pomimo posiadania takiego uprawnienia nie sprawdziła czy kontrahenci zarejestrowani byli jako podatnicy VAT czynni. Reasumując, organ uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały

126 w rzeczywistości miejsca.

127 Ponadto, organ zauważył, że w rejestrach zakupów VAT za I i II kwartał 2012 r. skarżąca spółka ujęła faktury ([...] sztuki) dotyczące zakupu usług noclegowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. do nabywanych przez podatnika usług noclegowych nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

128 W dniu [...] maja 2015 r. R. H. oświadczył, iż nastąpił błąd i podatek VAT z tych faktur został bezpodstawnie odliczony.

129 W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony:

130 - za I kwartał 2012 r. o kwotę [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę M. na kwotę [...]zł i nieprawidłowego ujęcia w rejestrze zakupu, faktur VAT dotyczących usług noclegowych na kwotę [...]zł,

131 - za II kwartał 2012 r. o kwotę [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę M. w wysokości [...] zł oraz spółkę A. w wysokości [...] zł, ponadto nieprawidłowego ujęcia w rejestrze zakupu, faktur VAT dotyczących usług noclegowych na kwotę [...]zł,

132 - za III kwartał 2012 r. o kwotę [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę M. w wysokości [...] zł, spółkę T. w wysokości [...] zł,

133 - za IV kwartał 2012 r. o kwotę [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę T. w wysokości [...] zł, firmę B. w wysokości [...] zł, firmę M. w wysokości [...] zł.

134 W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów podniesionych

135 w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego zasad procesowych wynikających z art. 122, art. 188, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 o.p. i uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, co szczegółowo uzasadnił.

136 Organ odwoławczy wypowiedział się także w kwestii faktur wystawionych przez K. spółkę z o.o. z siedzibą w N. (dalej "firma KGB") w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] grudnia 2012 r., na łączną kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania spornych faktur. Organ odwoławczy za niedostateczne do ich podważenia uznał wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, co do różnic w szacie graficznej faktur, czy też płatności gotówką za wykonane usługi. Organ wziął też pod uwagę decyzje wydane wobec firmy KGB przez Naczelnika [...] w K., w których nie kwestionował on rzetelności wykonanych usług na rzecz skarżącej spółki.

137 W związku z powyższym organ II instancji konwalidował decyzję organu I instancji za IV kwartał 2012 r. i określił skarżącej spółce:

138 - kwotę podatku należnego [...] zł,

139 - kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł (wg decyzji organu I instancji [...] zł + [...] zł),

140 - kwotę zobowiązania podatkowego [...] zł.

141 W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo określił natomiast za I kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za II i III kwartał 2012 r. - kwoty zobowiązań podatkowych.

142 Na koniec organ odwoławczy obszernie odniósł się do zarzutu naruszenia

143 art. 70 § 1, § 4 i § 6 o.p. i uznał go za niezasadny. Organ wypowiedział się zarówno

144 co do kwestii przerwania jaki i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

145 Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej:

146 - naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p, poprzez zaniechanie umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania,

147 - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na przyjęciu, że z dniem

148 [...] października 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku ze wszczęciem przez organ I instancji postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik w dniu [...] października 2017 r. został skutecznie powiadomiony, podczas gdy wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. przez organ I instancji śledztwo dotyczyło "złożenia w dniu [...].04.2013 r. korekt deklaracji VAT - 7. za I, II, III. IV kwartał 2012 r.", czyli obejmowało inny czyn aniżeli czyn złożenia deklaracji uwzględniających zakwestionowane faktury VAT;

149 - art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom J. W., podczas gdy zeznania te korespondują z zeznaniami pozostałych przesłuchanych osób, tj. J. C., J. R., Ł. Z.- T. oraz pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie;

150 - rażące naruszenie art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u, polegające

151 na przyjęciu, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo określił wobec skarżącej spółki kwotę nadwyżki podatku naliczonego

152 nad należnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres - II, III i IV kwartał 2012 r., uznając jednocześnie, że wystawione przez firmę KGB, firmę T, firmę A, firmę MPS oraz firmę TB faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

153 W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także

154 o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania.

155 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Organ do odpowiedzi na skargę załączył pismo Naczelnika [...]

156 z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie przebiegu postępowania karnego skarbowego.

157 Pismem procesowym z [...] listopada 2021 r. zwrócono się do stron postępowania, że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej (rozprawa zdalna), chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Poinformowano strony o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie oraz wniosków dowodowych.

158 Organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu odmiejscowionym, lecz nie przedstawił adresu ePUAP.

159 Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lutego 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania w trybie niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym zawiadomiono strony postępowania wraz z możliwością złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie.

160 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

161 Skarga spółki podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani przepisów materialnych.

162 W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy skarżąca spółka zasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony (za wskazane okresy rozliczeniowe), wykazany w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę A, firmę T, firmę MPS i firmę TB. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie była uprawniona

163 do obniżenia tego podatku ze względu na ustalenie przez organy podatkowe, że transakcje wynikające z wystawionych faktur VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, a spółka nie dołożyła należytej staranności i nie podjęła wszelkich możliwych działań w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

164 W rozpoznawanej skardze strona zarzuciła, że ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za I, II III i IV kwartał 2012 r. zachodzą przesłanki

165 do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy jedynie pobieżnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa procesowego określonego w art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 o.p. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 191 o.p., jak również prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz

166 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

167 Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku

168 od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ dokładnie i starannie zbadał

169 czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

170 a swoje prawidłowe ustalenia przedstawił w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji.

171 Jak prawidłowo wskazał organ w swojej decyzji - stosownie do brzmienia

172 art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc

173 od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem słusznie organ odwoławczy uznał, że – co do zasady - pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2012 r. upływał w dniu [...] grudnia 2017 r., a za IV kwartał 2012 r. w dniu [...] grudnia 2018 r. Przy tym organ zgodził się

174 ze skarżącą, że złożenie korekty deklaracji podatkowej w analizowanym przypadku za dany okres rozliczeniowy, pozostaje bez wpływu na termin przedawnienia zobowiązania z niej wynikającego. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał, że skorygowanie deklaracji - zgodnie z art. 81 § 1 o.p. - polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju, co deklaracja korygowana, ale o innej treści, przez ten sam podmiot, który złożył deklarację pierwotną. Skorzystanie przez podatnika z instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuję pierwotną (korygowaną) deklarację. Jednakże nie zmienia terminu płatności podatku za konkretny okres.

175 Sąd podzielił także stanowisko organu w przedmiocie przerwania, jak

176 i zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Prawidłowe było w tym zakresie powołanie się przez organ na uregulowania prawne zawarte w art. 70 § 4 i § 6 o.p.

177 Stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

178 Odnośnie do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za l-IV kwartał 2012 r. w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego skarżącej spółki, wskazać należy, że zasadnie organ odwoławczy powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 208/18, który uchylił postanowienie Naczelnika [...] w K. z dnia [...] października 2017 r., znak: [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] maja 2017 r., znak: [...] oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018r., znak: [...], wskazał, że zostały uchylone skutki postępowania egzekucyjnego podjętego w oparciu o usunięte z obrotu prawnego postanowienie organu I instancji. Wobec powyższego prawidłowo organ ten uznał, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

179 W odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za l-IV kwartał 2012 r. z uwagi na wszczęcie przez organ I instancji postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazać należy, że również w tym zakresie organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia, gdyż

180 na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał, że w dniu

181 [...] października 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony.

182 Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa

183 lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1); wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2).

184 Stosownie natomiast do art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

185 o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przy czym Sąd zauważa, że § 1a nie ma zastosowania w sprawie.

186 Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji

187 w dniu [...] października 2017 r. skarżącej spółce zostało doręczone zawiadomienie

188 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za l-IV kwartał 2012 r. z dniem [...] października 2017 r. w związku ze wszczęciem przez

189 organ I instancji postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 83-84 akt odwoławczych). Z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I-IV kw. 2012 r. przez skarżącą spółkę (sygnatura akt [...]), bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu

190 [...] października 2017 r. i zawieszenie to nadal trwa.

191 Ponadto, zasadnie organ odwoławczy dodał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w związku z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania, tj.

192 - od [...] września 2016 r. (wniesienie skargi na decyzję z dnia [...] lipca 2016 r.) do [...] stycznia 2017 r. (doręczenie organowi odpisu prawomocnego wyroku), tj. na [...] dni,

193 - od [...] kwietnia 2018 r. (wniesienie skargi na decyzję z dnia 9 marca

194 2018 r.) do [...] marca 2020 r. (doręczenie organowi odpisu prawomocnego wyroku), na [...] dni. Okres ten pokrywał się z okresem zawieszenia

195 w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe.

196 W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skarżącej,

197 że organ błędnie uznał, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce przez [...] dni. Wyrok WSA w Szczecinie stał się prawomocny [...] grudnia 2019 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skoro odpis orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 375/18 organowi doręczono w dniu [...] marca

198 2020 r. to okres zawieszenia został prawidłowo wyliczony i trwał [...] dni.

199 Ponadto, błędne jest twierdzenie skarżącej, że postępowanie karne skarbowe dotyczy czynu karalnego polegającego jedynie na złożeniu korekt deklaracji, na skutek czego doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że skoro

200 w korektach deklaracji zwiększyła podatek należny, to nie naraziła budżetu państwa

201 na uszczuplenie podatku. Tym samym wskazywała na brak popełnienia czynu karalnego, bowiem art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy

202 (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. – zwanej dalej: "Kks") uzależnia odpowiedzialność

203 od narażenia podatku na uszczuplenie.

204 Ze względu na powyższe, wskazać należy, że w korektach deklaracji skarżąca spółka ujęła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odliczając właśnie z tego tytułu podatek naliczony, naraziła budżet państwa

205 na uszczuplenie, a nie z tytułu samego złożenia korekt deklaracji. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji wszczął śledztwo w sprawie złożenia korekt deklaracji

206 VAT-7 za I, II, III i IV kwartał 2012 r., w których podane zostały nieprawdziwe dane

207 w ten sposób, że rozliczony został podatek naliczony z faktur VAT, dokumentujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze.

208 Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego tego, że w toku postępowania karnego skarbowego zostały wykonane znikome czynności procesowe (co zdaniem skarżącej spółki wskazywało na pozorność tego postępowania), należy zgodzić się

209 z organem odwoławczym, który wyjaśnił, iż organy podatkowe rozpoznając sprawę, nie miały obowiązku badania akt sprawy o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym

210 od postępowania podatkowego i toczy się autonomicznie. Słusznie więc organ stwierdził, że czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego nie miały znaczenia

211 z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został poinformowany, automatycznie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

212 Przy tym trafnie organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych,

213 w którym przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia

214 o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani przesłuchanie podatnika w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3659/15).

215 W świetle powyższego słusznie organ uznał, że dla wystąpienia skutku

216 z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby - przed upływem terminu przedawnienia

217 - podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe z fazy in rem przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazywały, że podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu w sprawie

218 (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (lub wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

219 Zasadnie za chybioną organ odwoławczy uznał również argumentację, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji, instrumentalnie wykorzystując narzędzia służące do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego

220 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 Kks na organie podatkowym ciąży obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sytuacji wystąpienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego

221 lub wykroczenia skarbowego. Ponadto ustawodawca nie zakreślił terminu, w jakim organy powinny podejmować działania w postępowaniu przygotowawczym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

222 W rozpoznawanej sprawie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania

223 w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą spółkę nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres

224 od I do IV kwartału 2012 r., zostało poprzedzone ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego odnośnie zawyżenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zaniżenia deklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Czynności przeprowadzone w ramach postepowania karnego skarbowego zostały przedstawione w piśmie z [...] czerwca 2021 r.

225 Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organu, że chronologia czynności karnych procesowych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą spółkę i nie miało na celu jedynie dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy czym jeszcze raz należy podkreślić, że te dodatkowe ustalenia organu odwoławczego w zakresie wykonanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego nie miały wpływu na poprawność podjętego rozstrzygnięcia, bowiem

226 o zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zdecydował sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, natomiast rodzaj i ilość podjętych czynności procesowych przez organ nie ma znaczenia, zwłaszcza w sytuacji gdy organ – tak jak

227 w rozpoznawanej sprawie - nie pozostawał w bezczynności.

228 Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że kontrolując zgodność z prawem decyzję organu I instancji, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie zachodziły okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy

229 na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., wiązał się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wobec tego, prawidłowo organ przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarówno organ I instancji, jak i II instancji nie miał podstaw do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe i do jego umorzenia w trybie

230 art. 208 § 1 o.p.

231 Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, tj. naruszenia

232 art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i odmowę uznania za wiarygodne zeznania J. W., Sąd wskazuje, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd zgodził się z organem, iż nie jest prawdą, że zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania innych osób korespondują z zeznaniami J. W..

233 Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje

234 to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96).

235 W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej odmowy (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski,

236 R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Wrocław, 2015, s. 893).

237 Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym i niezbędnym

238 do uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej

239 i wszechstronnej analizie oraz ocenie, wyciągając logicznie poprawne wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

240 Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, przesłuchani świadkowie nie pamiętali nazwy firmy T. Z zeznań K. W. - pełniącego w 2012 r. funkcję kierownika działu technicznego spółki J. wynikało, że również nie pamiętał on nazwy firmy T. M. B. zeznał wprawdzie, że na budowie spotkał osobę o narodowości ukraińskiej, co poznał po akcencie, jednak – jak słusznie wskazał organ - nie można wywieźć z tego wniosku, że był to właściciel firmy T - R. P.. Jedynie J. W. wskazał, że kojarzy nazwę firmy T, lecz zeznaniom tym organ nie dał wiary.

241 W sprawie firmy MPS, J. W. podał, że podmiot ten wykonywał usługi budowlane na rzecz skarżącej spółki. J. C. potwierdził obecność na budowach P. S.. Ł. Z. T. zeznał, że widywał P. S. w związku z akcją F. . Pozostali świadkowie nie kojarzyli firmy MPS.

242 W sprawie firmy A jedynie J. W. zeznał, że zna tę firmę. Natomiast pozostali świadkowie nie kojarzyli nazwy tej firmy.

243 W sprawie firmy TB, J. W. zeznał, że zna tę firmę. Dla M. B. nazwa tej firmy brzmiała znajomo, ale nie był w stanie podać szczegółów. J. R. zeznał, że kojarzy firmę TB, ale nie wiedział, czy firma ta miała związek z przedmiotowymi budowami, zaś Ł. Z. T. nie kojarzył nazwy firmy TB.

244 Wobec powyższego uprawnione i prawidłowe było stwierdzenie organu,

245 że zeznania J. W. nie były zbieżne z zeznaniami innych świadków.

246 A tym bardziej nie korespondowały z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

247 Mając na uwadze cały zgromadzony materiał dowodowy, organ wysnuł prawidłowy wniosek, że świadek dążył do umniejszenia swojej odpowiedzialności w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur". Świadek zeznawał w taki sposób, aby uprawdopodobnić kreowany poprzez wystawianie dowodów księgowych stan faktyczny, który został zakwestionowany przez organ podatkowy.

248 Dalej skarżąca podniosła, że nie miała kontroli nad tym, czy wykonanie usług przez podwykonawców wiązało się z zakupem usług od kolejnych podwykonawców,

249 czy też przy wykorzystaniu osób zatrudnionych "na czarno". W związku z tym, nie może ponosić konsekwencji za działania podjęte przez podmioty wskazane

250 na zakwestionowanych fakturach VAT. Jednak z zeznań świadków wynikało, że zarówno R. H., jak i J. W. często przebywali na placach budów, organizując pracę i w celu kontroli wykonanych prac. Osoby przebywające na budowie, które realizowały poszczególne zadania, były im zatem znane, zwłaszcza że jak wskazali świadkowie, współpraca trwała długi czas (dłużej niż rok). Wynika z tego, że R. H. miał pełną wiedzę i świadomość, jaki podmiot realizował poszczególne zadania. A mimo to do obrotu prawnego wprowadził faktury VAT, które dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

251 Nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącej spółki, że to organ zarzucił spółce,

252 iż środki na zapłatę spornych faktur zostały uzyskane z udzielonych przez wspólników pożyczek. Jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji, faktu udzielenia pożyczek przez wspólników spółki nie był kwestionowany przez organ. Szerszym zagadnieniem, które zostało poruszone w kwestii płatności, jest obrót gotówkowy. W decyzji organ wskazał, że przy posiadaniu rachunków bankowych, dokonywanie zapłat znacznych kwot pieniężnych w formie gotówki nie jest praktyką powszechną w stosunkach gospodarczych. Generalną zasadą jest, że przedsiębiorcy dla zabezpieczenia pewności i bezpieczeństwa transakcji dokonują takich zapłat w formie bezgotówkowej. Płatności

253 w formie gotówkowej odnosiły się do większości transakcji zawartych z firmą TB oraz firmą T.

254 W ocenie skarżącej, organ zbyt dużą wagę przyłożył do zapisów dzienników budów. Skarżąca wskazała, że dzienniki te często nie odzwierciedlają rzeczywistych postępów robót z uwagi na kilkudniowe lub kilkunastodniowe odstępy

255 we wpisach oraz pomijanie robót jeszcze nie odebranych przez inwestora.

256 Zdaniem Sądu, słusznie organ zauważył, że na kierowniku budowy ciąży obowiązek dokonywania rzetelnych zapisów w dzienniku budowy. Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót (ust. 2) i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ (ust. 6). Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki z oraz tablicy informacyjnej z dnia 19 listopada 2001 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 138, poz. 1555), dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji (w formie wpisów) przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu, których stwierdzenie po zakończeniu robót budowlanych byłoby utrudnione lub niemożliwe. Z zapisów wynikać ma wyraźnie kolejność i sposób wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Zgodnie zaś z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem dziennik budowy, jako dokument urzędowy, zawiera rzetelne zapisy, które mogą być przez organ analizowane w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Organ zwrócił uwagę, że J. C., gdy zeznał będąc pouczony o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, stwierdził,iż po dokonaniu zapisu w dzienniku budowy dokonywano jedynie napraw stwierdzonych usterek lub dodatkowe roboty, stanowiące nie więcej niż od 5% do 15 % realizowanych prac. Natomiast w złożonym oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2021 r. stwierdził, że dokonywał zapisów do 30 dni przed otwarciem sklepu, kiedy prace nie były zakończone, niezgodnie z rzeczywistością, pod presją inwestora. Zatem zasadnie organ wskazał, że dokonywanie nierzetelnych zapisów

257 w dzienniku budowy narażałoby J. C. na odpowiedzialność cywilną

258 w związku z zawartą umową lub odpowiedzialność związaną z wyrządzeniem szkody oraz na odpowiedzialność karną związaną ze sprowadzeniem zdarzenia powszechnie niebezpiecznego (art. 163 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny - Dz. U. z 2021r. poz. 2345 ze zm.). Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że argument

259 o zapisach dat w dzienniku budowy niezgodnych z rzeczywistością, został podniesiony dopiero się na etapie odwołania, kiedy skarżąca spółka zapoznała się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym i jego oceną przeprowadzoną przez organ I instancji. Wcześniej spółka nie kwestionowała zapisów w dzienniku budowy, co sprawia, że jej stanowisko w tej kwestii jest niewiarygodne.

260 Przechodząc do meritum, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ zastosował właściwe przepisy u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

261 Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., nie stanowią podstawy

262 do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

263 - w części dotyczącej tych czynności.

264 Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15,

265 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy,

266 z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

267 W art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie

268 art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

269 są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

270 a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

271 Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną

272 i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego

273 w niej podatku (wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09). Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zależność ta podkreślana jest też

274 w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën,) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

275 Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny na stronie: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa

276 do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano,

277 że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania

278 oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa

279 lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

280 W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów

281 lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel

282 i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

283 Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

284 Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/G1 294/17). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług

285 w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy

286 w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać

287 w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną.

288 Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) pozwalają na właściwe określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego,

289 a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., jest księgą podatkową (por.: art. 3 pkt 4 tej ustawy), powinna zatem rzetelnie, czyli zgodnie z rzeczywistością, ujawniać, w szczególności, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego.

290 Jak słusznie organ zaznaczył - dysponowanie przez nabywcę fakturą, wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia

291 do odliczenia podatku naliczonego. Warunek ten nie stanowi sam z siebie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem, aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

292 W tym zakresie istotne znaczenie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., stanowiący o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że usługa bądź dostawa, która została opisana na fakturze, mającej stanowić podstawę tego prawa, w rzeczywistości nie została dokonana. Przepis ten wyłącza więc możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji zarówno wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którym nie towarzyszy żadna dostawa czy usługa, jak i tych, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanej usługi lub dostawy pod względem podmiotowym lub przedmiotowym.

293 Mając na uwadze ustalenia organów (w tym właściwych dla kontrahentów skarżącej spółki), jak i zarzuty skargi, nie budzi wątpliwości, że faktury od ww. dostawców były nierzetelne. Sąd ustalenia te podziela, bowiem wynikają one bezpośrednio

294 ze zgromadzonego materiału dowodowego. Oceny Sądu wymagało to, czy organ dokonał zbadania świadomości skarżącego, co do faktu uczestnictwa w nadużyciu podatkowym, tj. tego, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o udziale w takim nadużyciu podatkowym.

295 W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których skarżąca spółka wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego,

296 są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez wskazane powyżej firmy i spółki. W realiach sprawy, w której nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług remontowo – budowlanych, a jedynie strona podmiotowa – faktyczny dostawca usług, okoliczności dobrej wiary i starannego działania mają zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zakwestionowania prawa

297 do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi.

298 W sprawie istniały obiektywne przesłanki wskazujące, że skarżąca spółka wiedziała lub – przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od wskazanych podmiotów gospodarczych uczestniczyła

299 w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający, że skarżąca spółka dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego – nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahent to rzetelna firma,

300 a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych. Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahenta.

301 Wszystkie okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów, które wystawiły

302 na rzecz skarżącej sporne faktury oraz charakter współpracy ze skarżącą świadczą

303 o braku dochowania należytej staranności w doborze podwykonawcy mającego wykonywać usługi. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca nie sprawdzała kompetencji, uprawnień, umiejętności, doświadczenia kontrahentów do wykonywania prac, nie posiadała informacji, jakim sprzętem dysponowali kontrahenci; nie wiedziała, czy kontrahenci zatrudniali pracowników; nie była w siedzibie kontrahentów; nie wiedziała, jakim zapleczem magazynowym, bazą transportową dysponował P. S., czy korzystał przy wykonywaniu prac

304 z własnego, specjalistycznego sprzętu; sprawdzała firmę T tylko w KRS przez internet - czy jest podmiotem czynnym w tym rejestrze; pomimo posiadania takiego uprawnienia, nie sprawdzała, czy kontrahenci zarejestrowani są jako podatnicy VAT czynni (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.),

305 Wbrew zarzutom skargi organy, odmawiając skarżącej spółce prawa

306 do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od ww. dostawców

307 nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

308 Reasumując, wskazać należy, że w ocenie Sądu, skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dodatkowo oceniając zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności, uwzględnił specyfikę transakcji. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca spółka nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji, których okoliczności powinny, już na samym początku działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności.

309 Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ

310 na istotę rozstrzygnięcia, zaś argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego, przy czym skarżąca spółka nie podniosła jakichkolwiek argumentów i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ

311 na podjęte rozstrzygnięcie. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy

312 i dokonały jego oceny w sposób wszechstronny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p.

313 Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie

314 art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę.

315 Powołane orzeczenia dostępne są na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl.