Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2006 r., I SA/Sz 496/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2006 r., I SA/Sz 496/05

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant sekr. sąd. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi D i R G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia[...] ., wydaną po ponownym rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K z dnia [...] r., mocą której organ ten określił zobowiązanie podatkowe małżonków D i R G w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. /zamiast wynikającej z zeznania rocznego kwoty [...] zł/ oraz zaległość podatkową w kwocie [...]zł /[...]+ [...]zł/ odmawiając równocześnie stwierdzenia nadpłaty.

3 Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art.23 ust.,1 pkt 1 lit.c, art. 26 ust.1 pkt 6 i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 - ze zm.).

4 Z dokonanych ustaleń wynika, że małżonkowie od [...]r. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i żywienia w formie spółki cywilnej z opodatkowaniem na zasadach ogólnych. W [...]r. działalność ta stanowiła jedyne źródło ich przychodów.

5 W zeznaniu rocznym[...]. małżonkowie odliczyli od dochodu przed opodatkowaniem kwotę [...] zł ze wskazaniem, że są to wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem oraz na zakup gruntu pod budowę tego budynku.

6 W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art. 175 § 1 Ordynacji podatkowej w[...] . Urząd Skarbowy zakwestionował powyższe odliczenie jako niezgodne z art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej w skrócie u. o p.d.o.f/ wobec ustalenia, że małżonkowie nie budowali budynku, lecz przeprowadzili remont i modernizację istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, który nabyli w[...] . od G M K wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, na której był położony, na podstawie pozwolenia na modernizację budynku wydanego przez Urząd Miasta w K [...].

7 W protokole z czynności kontrolnych z[...] . zawarto stwierdzenie, że podatnicy zobowiązani są do złożenia korekty zeznania podatkowego za [...] r.

8 W dniu[...] . podatnicy złożyli korektę zeznania rocznego, w której kwotę [...] zł tym razem ujęli w kosztach działalności gospodarczej spółki cywilnej.

9 Urząd Skarbowy w wydanej[...] . decyzji wyłączył w/w kwotę z rozliczenia podatkowego uznając, że n nie podlega ona odliczeniu od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 6 u.o p.d.o.f. jak również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w działalności gospodarczej.

10 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z aktu notarialnego z[...] . wynika jednoznacznie, iż małżonkowie nabyli prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr [...] w K przy ul. [...] oraz własność położonego na tej działce budynku wielorodzinnego, dwukondygnacyjnego, murowanego, podpiwniczonego o powierzchni [...] i kubaturze [...] . W akcie tym zastrzeżono, że nabywcy zobowiązani są do wykonania remontu kapitalnego budynku zgodnie z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Według opinii technicznych poprzedzających zakup budynku jego stan techniczny był zły i kwalifikował go bądź do rozbiórki bądź do remontu kapitalnego, przy czym ze względu na zabytkowy charakter budynku uznano, że nadaje się do odtworzenia.

11 Na zlecenie podatników wykonany został projekt architektoniczny, w którym obiekt oznaczono jako "budynek mieszkalny-modernizacja" oraz projekt techniczny o nazwie "remont kapitalny budynku mieszkalno-usługowego". Oba te projekty przewidywały odtworzenie budynku w dotychczasowym kształcie i schemacie konstrukcyjnym z zachowaniem niektórych elementów istniejącej konstrukcji oraz rozbiórkę innych wskazanych elementów jak i przeróbki.

12 W dniu[...] . Urząd Miejski w K wydał decyzję udzielając R G pozwolenia na budowę z zatwierdzeniem przedłożonego przez niego projektu budowlanego.

13 Wykonane w[...] . roboty budowlane opisane w dzienniku budowy dotyczyły zarówno rozbiórki niektórych elementów budynku jak i budowy nowych na bazie starej substancji budynku. Szczegółową analizę dziennika budowy przedstawiono w załączniku do decyzji organu I instancji.

14 W ocenie organu podatnicy wykonali modernizację /odtworzenie/ budynku na bazie istniejącej substancji starego budynku, co nie uprawnia ich do ulgi z art. 26 ust.1 pkt 6 omawianej ustawy.

15 Przedłożoną przez podatników opinię rzeczoznawcy majątkowego inż. B G organ uznał za niemającą znaczenia dowodowego, bowiem stwierdzenie o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki /oraz inne/ sprzeczne jest z materiałem dokumentacyjnym dotyczącym omawianej inwestycji budowlanej, a stwierdzenie o błędnych zapisach w akcie notarialnym i w innych dokumentach nieuprawnione.

16 W odniesieniu do zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził, że brak jest związku przyczynowego w rozumieniu art. 22 ust.1 u. o p.d.o.f. pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem z działalności gospodarczej, skoro podatnicy pierwotnie zakwalifikowali go do wydatków osobistych z tytułu budowy własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Niezależnie od tego organ stwierdził, że znaczny zakres prac modernizacyjnych nie pozwala uznać, że był to zwykły remont. Wykonane roboty budowlane w budynku stanowiły jego ulepszenie polegające na modernizacji i adaptacji do celów działalności gospodarczej , co – z mocy art. 23 ust.1 pkt 1 lit.c u. o p.d.o.f. – nie pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów gdyż były to nakłady na środek trwały zwiększające jego wartość podlegającą w przyszłości odpisom amortyzacyjnym zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra Finansów z 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... /Dz.U. Nr 7, poz.34 ze zm./.

17 W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy wywodzili, iż odbudowali budynek w części [...] , a w części [...] bowiem istniejąca konstrukcja była w przeważającej części zużyta /[...] w tym ściany konstrukcyjne [...] i została w przeważającej części rozebrana, z pewnymi nielicznymi wyjątkami, co oznacza - ich zdaniem - że wybudowali nowy budynek.

18 Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu nie uwzględnił odwołania podzielając ustalenia i rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że określenie "budowa budynku" użyte w art. 26 ust.1 pkt 6 nie może być wyjaśnione z użyciem definicji "budowy" z Prawa budowlanego. Przepisy tej ustawy za budowę uznają także odbudowę, rozbudowę, przebudowę i nadbudowę obiektu budowlanego.

19 Tymczasem ustawa podatkowa przewiduje różne ulgi i tak obok ulgi z tytułu "budowy budynku" wymienia inne z tytułu "nadbudowy lub rozbudowy budynku", przebudowy strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne" z tytułu "remontu i modernizacji budynku mieszkalnego". Oznacza to, że ulga z tytułu budowy budynku przewidziana w art. 26 ust.1 pkt 6 związana jest z budową takiego budynku od podstaw, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż budynek powstał na bazie już istniejącego budynku. Organ odwoławczy potwierdził też stanowisko organu I instancji w części dotyczącej nieuznania spornej kwoty za bieżący koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

20 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust.1 pkt 6, ust.8 i 9 i art. 45 ust.6 ustawy o p.d.o.f. przez uznanie, iż podatnicy nie wybudowali budynku mieszkalnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 , art. 194 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

21 Skarżący wyrażają pogląd, że zakres pojęcia "budowy budynku" w rozumieniu art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. należy ustalić na podstawie definicji budowy z art.3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zdaniem skarżących wykonana przez nich inwestycja stanowiła odbudowę budynku, ponieważ wykonali faktycznie nowy budynek gdy stary w części [...] został rozebrany do poziomu piwnic i postawiony na nowo, zaś w części [...] niektóre ściany rozebrano do poziomu piwnic, a niektóre, np. zabytkową elewację, do poziomu I piętra. Przy odbudowie – wywodzą skarżący powstaje fizycznie nowa substancja budowlana choć obiekt zawiera elementy wykorzystane z poprzedniego obiektu. Zatem w ocenie skarżących należało uznać, że wybudowali oni nowy budynek mieszkalny spełniający wymagania do przyznania ulgi z art. 26 ust.1 pkt 6 u o.p.d.o.f. Skarżący zarzucili pominięcie dowodu z pisma S P z [...] . w którym organ ten zaświadcza o rozmiarze wykonanych prac rozbiórkowych. Wskazali, że organy podatkowe miały obowiązek powołania biegłego z zakresu budownictwa celem określenia zakresu robót budowlanych wykonanych przez nich. Końcowo skarżący przyjmują, iż skoro byli uprawnieni do skorzystania z ulgi z art. 26 ust.1 pkt 6 u. o p.d.o.f., to nie mogli następnie amortyzować części nieruchomości mieszkalnej przeznaczonej na wynajem.

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

24 Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

25 Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący nabyli budynek mieszkalny wielorodzinny z zobowiązaniem do przeprowadzenia remontu kapitalnego zgodnie z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

26 Dokumentacja projektowa będąca podstawą pozwolenia na budowę oraz dokumentacja wykonawcza /dziennik budowy/ wskazują, że skarżący wznieśli budynek na bazie poprzednio istniejącego budynku mieszkalnego z wykorzystaniem niektórych jego elementów konstrukcyjnych takich jak np. fundamenty, piwnice, ściana frontowa. Okoliczności te są niesporne.

27 W rozumieniu Prawa budowlanego była to niewątpliwie odbudowa budynku. Jednakże – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - definicja budowy z art.3 pkt 6 Prawa budowlanego jest nieprzydatna na gruncie art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. Przede wszystkim ustawa podatkowa nie zawiera odesłania do takiego jak w Prawie budowlanym rozumienia słowa "budowa", nie można więc utożsamiać pojęć obowiązujących na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom. Ulgi podatkowe pełnią w systemie podatkowym różną rolę i służą różnym ściśle określonym celom. W zakresie ulgi mieszkaniowej /tzw. dużej i małej/ regulowanej w art. 26 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy o p.d.o.f. według stanu prawnego z 1996r. występowały ulgi związane z tworzeniem nowej substancji mieszkaniowej od podstaw /np. pkt 5 lit. a, b, d i pkt 6/ oraz z tworzeniem nowych mieszkań na bazie już istniejących budynków jak w przypadku nadbudowy i rozbudowy budynku na cele mieszkalne /pkt 5 lit.e/, przebudowy strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne .../pkt 5 lit.f/ oraz ulga związana z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego .../pkt 5 lit.g/.

28 Przedstawione zróżnicowanie ulg przy uwzględnieniu, że przepisy te, jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podlegają ścisłej wykładni językowej, prowadzi do wniosku, że określenie "budowa" użyte w art. 26 ust.1 pkt 6 oznacza wzniesienie budynku od podstaw, a nie odbudowanie czy przebudowanie istniejącego już budynku bez względu na zakres wykorzystania jego elementów, ponieważ nie można wybudować starego budynku.

29 Zatem zasadnie i zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 6 organy podatkowe uznały, że skarżącym nie przysługiwała ulga przewidziana w tym przepisie.

30 Zarzucane w skardze pominięcie zaświadczenia Starostwa Powiatowego o rozmiarze prac rozbiórkowych jak również nie powołanie biegłego na tą okoliczność nie narusza prawa, bowiem rozmiar prac rozbiórkowych był bez znaczenia w sprawie skoro o braku uprawnienia do wskazanej ulgi przesądza niesporny fakt, że skarżący nie wybudowali budynku od podstaw.

31 Tym samym nie zachodzi naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania.

32 W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe należycie wyjaśniły sprawę, dokonały prawidłowej oceny dowodów oraz wyciągnęły trafne wnioski,

33 Art. 45 ust.6 ustawy o p.d.o.f. stanowił podstawę do wydania decyzji określającej inną niż wynikająca z zeznania wysokość należnego podatku i nie został naruszony.

34 Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z my art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.