Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., I SA/Sz 47/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., I SA/Sz 47/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację

Uzasadnienie

2 W dniu 7 czerwca 2010 r. K N złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

3 We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynika, iż wnioskodawca w roku 1994 r. nabył wraz z żoną, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, lokal mieszkalny. W spadku po zmar-łej w roku 2009 żonie wnioskodawca nabył udział w tym lokalu w wysokości [...] zachowując przy tym swój udział do [...] części. Obecnie zamierza on cały swój udział we własności tego lokalu mieszkalnego zbyć na rzecz swego syna za dożywocie.

4 Wnosząc o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji zbycia swego udziału w lokalu mieszkalnym w zamian za dożywocie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od zbycia udziału nabytego w spadku po żonie, wnioskodawca jednocześnie przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie, uznając, iż nie będzie on zobowiązany do zapłaty takiego podatku, skoro zbycie lokalu w drodze umowy dożywocia nie ma charakteru odpłatnego. Powołał się przy tym na stano-wisko WSA w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 21.01.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09.

5 Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych, Dyrektor Izby Skarbowej w B, działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu 7.09.2010 r. pisemną interpretację, w której stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nie-prawidłowe.

6 Uzasadniając swoje stanowisko organ wydający interpretację przytoczył na wstępie przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), z którego wynika zasada stanowiąca, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego ro-dzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a następnie wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli takie zbycie nie następuje w wyko-naniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

7 Stwierdzając dalej, iż w świetle tych przepisów każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów pod warunkiem, że dokonana została przed upływem wskazanego okresu i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, wydający interpretację organ za okoliczność istotną, jaka wymaga rozważenie w przedstawionej we wniosku sprawie, uznał roz-strzygnięcie tego, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku docho-dowym od osób fizycznych. W związku z tym przytoczył on przepis art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, zawierający istotne i niezbędne elementy umowy dożywocia, podkreślając, iż wynika z niego, że ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłat-nej i wzajemnej, w której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości i że w związku z tym przyjąć należy, iż stanowi ona dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nierucho-mości, o ile nastąpi ono przez upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

8 Odnosząc przedstawiony stan prawny do podatkowego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dokonujący interpretacji organ stwierdził, iż jakkolwiek przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze zbycia tytułem dożywocia własności udziału do 1/2 lokalu mieszkalnego, jako udziału w majątku wspólnym, którego naby-cie nastąpiło w roku 1994, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym ze względu na upływ okresu pięcioletniego, to jednakże opodatkowaniu takiemu będzie podlegał przychód z tytuły zbycia w drodze umowy dożywocia udziału we własności tego lokalu nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej małżonce, o ile zakładane w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nastąpi przez upływem pięciu lat od nabycia tego udziału, które nastąpiło - w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W konkluzji organ ten stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w stanowiącym nieruchomość lokalu mieszkalnym nastąpi w drodze umowy doży-wocia zawartej przed końcem 2014, to zbycie to będzie stanowiło źródło przychodów w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadkobrania.

9 Wydający interpretację organ wskazał następnie na regulacje zawarte w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące o tym, iż przy-chodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rze-czy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a gdy cena ta od-biega znacznie, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wy-sokości wartości rynkowej (ust. 1), którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Zauważył przy tym, że skoro umowa dożywocia nie określa kwoty ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, nabywca zobowiązuje się bowiem do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione nie są znane w momencie zawierania umowy, to przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

10 Na koniec wydający interpretację organ przedstawił wnioskodawcy zasady dotyczące pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw ma-jątkowych o koszty uzyskania tego przychodu, a także zasady dotyczące obliczania podatku należnego od tego przychodu.

11 Powyższa interpretacja pisemna została w dniu [...] r. doręczona K N który nie zgadzając się z taką oceną swego stanowiska pismem z dnia [...] r. (data stempla pocztowego) wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B do usunięcia naruszenia prawa i uznania tego stanowiska za prawidłowe.

12 Odpowiadając na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] r., doręczonym wnioskodawcy w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanej przez siebie interpretacji indywidualnej.

13 Pismem z dnia [...] r. (data stempla pocztowego) K N zaskarżył wydaną mu interpretacje indywidualną do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżący zarzuca, iż interpretacja ta dokonuje błędnej i dowolnej wykładni przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych co do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, a to w następstwie bezpodstawnego przyjęcia, iż zbycie to ma charakter odpłatny. Wywodząc, iż w wyniku umowy dożywocia dochodzi do nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości oraz że odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, odwołał się przy tym do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

16 Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

17 Jak to wynika z jej uzasadnienia, stwierdzając w wydanej przez siebie inter-pretacji, że nieprawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, iż zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie stanowi źródła przychodu, o jakim postanawia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydający tę interpretację organ przyjmuje założenie, iż zbycie takie ma charakter odpłatny, nie wskazując jednak, na czym odpłatność ta w istocie polega. Wskazując na odpłatny charakter umowy dożywocia organ wydający zaskarżoną interpretacje przyznaje zarazem, iż w momencie zawierania umowy nie są jeszcze znane ani wartość świadczeń nabywcy na rzecz dożywotnika, ani okres, w którym mają być one spełniane, co oznacza, jego zdaniem, iż wobec braku określenia w umowie ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, wielkość przychodu stąd uzyskanego określać należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

18 W związku z taką istotą tego sporu za w pełni trafne uznać należy zawarte w zaskarżonej interpretacji spostrzeżenie, iż na gruncie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego we wniosku o jej wydanie, ocena wyrażonego w tym wniosku stanowiska wnioskodawcy zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozu-mieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielając też w pełni stanowisko wydającego interpretacje organu co do tego, iż w świetle tego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów w sytuacji, gdy dokonana została przed upływem wskazanego w nim okresu i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, koniecznym jest jednak zauważyć, iż stanowiąc o odpłatnym zbyciu wskazanych w nim rzeczy i praw majątkowych jako o odrębnym źródle przychodu, ustawodawca podatkowy nie definiuje w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie okreś-la w jej art. 19, co jest przychodem z tego źródła, a zatem odpowiedzi na pytanie o rozumienie tego pojęcia nie sposób poszukiwać w oderwaniu od tego ostatniego przepisu.

19 Nie od rzeczy będzie też przypomnienie w tym miejscu, że pojęcie "odpłat-nego zbycia" wskazanych w nim przedmiotów majątkowych (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy), jako odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca podatkowy wprowadził do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), zastępując tym określeniem wcześniej obowiązujące określenie tego źródła przychodów pojęciem "sprzedaży lub zamiany" i rozszerzając w ten sposób to źródło przychodów także na inne, aniżeli sprzedaż lub zamiana, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia tych przedmiotów majątkowych. Doko-nując takiego rozszerzenia źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca ten jednakże na-dal zachował obowiązującą dotychczas regułę, iż przychodem z takiego zbycia wska-zanych w nim przedmiotów majątkowych jest - poza zbyciem w drodze zamiany - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "/.../w umowie sprze-daży").

20 Tak więc, czyniąc miernikiem przychodu z odpłatnego ich zbycia cenę okreś-loną w umowie i wyrażającą wartość zbywanej rzeczy lub prawa (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), ustawodawca podatkowy zakłada, że cena ta co do zasady od-powiada wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, skoro wysokość przychodu na pod-stawie wartości rynkowej pozwala określić jedynie wówczas, gdy określona w umo-wie cena odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, którą to wartość nakazuje jednocześnie określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazany w art. 19 ust. 1 ustawy sposób ustalania wielkości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pozwala zatem na postawienie tezy, iż odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie mająt-kowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia.

21 Jedną z form prawnych zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) jest niewątpliwie umowa o dożywocie, przez którą w zamian za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w jej współwłasności) nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej dożywotnie utrzymanie, na które to zobowiązanie skła-da się, w braku odmiennej umowy, obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domow-nika, dostarczenie mu wyżywienia, ubrania mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodek-su cywilnego). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o doży-wocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 K.c.).

22 Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzy-mania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieru-chomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres zwią-zanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach doży-wotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze mająt-kowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, leżącą - jak się wydaje - u podstaw zaskarżonej interpretacji - iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłat-nej, przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość.

23 Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwi-walentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak to trafnie zauważa się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ze względu na charakter umowy dożywocia, powodujący, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, okreś-lenie w tej umowie wartości przyszłych świadczeń z prawem dożywocia związanych nie jest zatem możliwe, co jednocześnie niemożliwym czyni określenie "ceny" wyra-żającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód odpłat-nego jej zbycia.

24 Jak to już wyżej podkreślono, czyniąc określoną w umowie cenę, wyrażającą wartość zbywanej nieruchomości, miernikiem wysokości przychodu ze źródła przy-chodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, ustawodawca nie przewiduje, poza przychodem z zamiany rzeczy lub praw, innego miernika tego przychodu w sytuacji, gdy z istoty samej umowy wynika, że świadczenie wzajemne otrzymywane przez zbywcę nie daje się wycenić, jak ma to właśnie miejsce w przy-padku umowy dożywocia. Wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca podatkowy przewiduje moż-liwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zby-wanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość tę sprowadza wyłącznie do sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 właściwy w tym zakresie sposób postępowania tych organów. Za nieuprawnioną zatem, w świetle regulacji zawartej w art. 19 ustawy, uznać należy leżącą u podstaw zaskarżonej interpretacji tezę, że wynikający z istoty dożywocia brak możliwości określenia w umowie ceny, za jaką zbywana jest nieruchomość, pozwala na określenie przychodu z tytułu tego zbycia na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, iż stanowiącym źródło przychodu odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest tylko takie zbycie, przy którym określono w umowie wartość zbywanej rzeczy wyrażoną w cenie (za wyjątkiem zamiany rzeczy lub praw, gdzie istotą tej czynności jest jej odpłatność rozumiana jako ekwiwalentność świadczeń i gdzie przychód osiągany jest przez obie strony tej czynności).

25 Uznając, w tych warunkach, że organ wydający zaskarżoną interpretację do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) błędnie za-stosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, przyjmując, że zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w zamian za prawo dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego w rozumieniu tych przepisów i że podlegającym opodatkowaniu przychodem z takiego zbycia jest ryn-kowa wartość zbywanego przedmiotu, stosownie do przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia przez organ wydający tę interpretacje przywołanej wyżej oceny prawnej przy ponow-nym rozpoznaniu sprawy.

26 O kosztach postępowania sądowego, należnych skarżącemu w oparciu

27 o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie orzekano w związku z jego złożonym na roz-prawie oświadczeniem o rezygnacji z tego uprawnienia.