Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2024 r., I SA/Sz 468/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2024 r., I SA/Sz 468/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2023 r. nr SKO.4140.802.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] czerwca 2023 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy B. z [...] stycznia 2023 r. ustalającą małżonkom L. M. (dalej: "Podatnik", Skarżący") i K. M. (dalej: "Podatniczka", "Uczestnik postępowania") zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2023 w wysokości [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

3 Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał przepisy art. 233 § 2 ustawy

4 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1, 2 i 17 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570).

5 Z ustaleń organu wynikało, że Podatnik jest jednym ze współwłaścicieli nieruchomości w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, położonych w obrębie C., G. oraz K. . Z informacji podatkowych tj. IN-1 i IR-1 złożonych [...] stycznia 2021 r. wynikało, że od listopada 2020 r. cześć nieruchomości została zgłoszona do opodatkowania w stawkach, jak za działalność gospodarczą. Dotyczyło to gruntów o pow. [...] m˛ i budynków o pow. [...] m˛. Powyższe stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w stawkach przyjętych przez Wójta Gminy B. w decyzji z [...] stycznia 2023 r.

6 Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji wskazał, że od [...] grudnia 2019 r.

7 nie prowadzi działalności gospodarczej.

8 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją

9 z [...] czerwca 2023 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy B. i przekazało sprawę

10 do ponownego rozpatrzenia.

11 Organ odwoławczy przywołał treść przepisów znajdujących zastosowanie

12 w sprawie, tj. przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l") oraz przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej: "u.p.r.").

13 Wyjaśnił, że w myśl art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym),

14 z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia

15 się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę

16 (art. 6c ust. 2 u.p.r.).

17 Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest to, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r.; w szczególności, czy prawidłowo opodatkował część przedmiotów opodatkowania w stawkach jak za działalność gospodarczą.

18 Wskazał dalej organ, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada

19 na osoby fizyczne w art. 6 ust. 6 obowiązek złożenia organowi podatkowemu informacji zawierających dane niezbędne do wymierzenia podatku. Przekazane organowi informacje, jeżeli nie budzą wątpliwości, stanowią podstawę do corocznego wymiaru podatku. Zatem złożone organowi informacje Podatnika stały się podstawą

20 do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości również

21 na 2023 r. (taki sam mechanizm wynika z uregulowań podatku rolnego zob. art. 6a

22 ust. 5 u.p.r.). Wójt nie ma obowiązku przed wydaniem decyzji badać zapisy CEDiG

23 i sprawdzać, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą lub zaprzestał

24 jej prowadzenia. Jednym rejestrem, który za każdy razem przed wymiarem podatku musi wziąć pod uwagę organ I instancji jest ewidencja gruntów i budynków.

25 Organ odwoławczy stwierdził, że złożone w odwołaniu oświadczenie Podatnika, iż od [...] grudnia 2019 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, powoduje,

26 że zachodzi sprzeczność pomiędzy twierdzeniami Podatnika a treścią złożonych informacji podatkowych przez Podatnika.

27 Mając na uwadze powyższe, stwierdził, powołując się na wyrok sądu administracyjnego, że dla wymiaru podatku od nieruchomości (w tym łącznego zobowiązania pieniężnego) w najwyżej stawce ustawodawca podatkowy wymaga ustalenia, czy przedsiębiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., czy sporna nieruchomość (grunty, budynki, budowle) jest w "posiadaniu" przedsiębiorcy,

28 czy nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę, że Strona winna złożyć stosowną korektę informacji, aby organ I instancji mógł prawidłowo ustalić wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że to w dobrze pojętym interesie odwołującego jest dopełnienie ciążącego na nim obowiązku informacyjnego celem prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ dodał, że w przypadku, gdy strona nie złoży stosownej informacji podatkowej, organ zobligowany będzie wszcząć stosowne postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego w stosunku do Podatników za 2023 r. i ustalić, czy jakieś przedmioty opodatkowania są zajęte, związane

29 z działalnością gospodarczą w 2023 r. Z uwagi na to, że sprawa dotyczy 2023 r., zbadać należy, czy to w tym roku jest prowadzona działalność gospodarcza

30 na nieruchomościach Podatnika.

31 Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchyla zaskarżoną decyzję po to, aby organ podatkowy I instancji mógł doprowadzić postępowanie do prawidłowego zakończenia zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Podatnik

32 nie powinien pozostawać bierny i współpracować z organem I instancji, aby mógł

33 on dokonać prawidłowego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r.

34 W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję z [...] czerwca

35 2023 r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik postępowania:

36 1) art 1, 11 i art 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanego dalej: "K.p.a.") na polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie

37 z wnioskiem strony skarżącej;

38 2) art 7 i 77 § 1 oraz 107 § 3 K.p.a., poprzez brak działania ze strony organu zmierzającego do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

39 3) art. 6, 1, 8, 9, 11, 77 § 1 oraz 80 K.p.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia

40 w sprawie na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy

41 i wyczerpujący;

42 4) art 107 § 3 K.p.a., poprzez nie wskazanie wszystkich faktów i dowodów

43 na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę podjęcia rozstrzygnięcia.

44 Skarżący wniósł o:

45 - uchylenie w całości decyzji SKO w K., jako organu drugiej instancji,

46 - orzeczenie co do istoty zgodnie z wnioskiem na korzyść Skarżącego;

47 - zasądzenie na rzecz Skarżącego od SKO w K. kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

48 Skarżący w uzasadnieniu zarzutów skargi ponownie wskazał, że organ,

49 w stosunku do Jego nieruchomości, błędnie ustalił w części zobowiązanie pieniężne

50 w podatku od nieruchomości za 2023 r. według najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro nie prowadzi on działalności gospodarczej. Dodał, że organ czynił tak również w latach 2020, 2021 i 2022, chociaż Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2019 r. Wskazał, że wpis został wykreślony z CEIDG z dniem [...] stycznia 2020 r. Dane o prowadzeniu/zaprzestaniu prowadzenia działalności znajdują się w jawnych, ogólnodostępnych rejestrach. Skarżący zarzucił, że w tej sprawie organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym danych dotyczących działalności gospodarczej znajdujących się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON, co skutkuje ustaleniem zobowiązania pieniężnego w 2023 r. oraz w latach wcześniejszych 2020 - 2022 w stawce stosowanej wobec budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził,

51 że nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie takich stawek podatku

52 w stosunku do Jego nieruchomości. Zarzucił, że w tej sprawie, przed wydaniem decyzji organ nie podjął czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu prawidłowego załatwienia sprawy, co skutkuje pominięciem słusznego interesu Skarżącego.

53 W ocenie Skarżącego, zarówno Wójt Gminy B., jak i SKO w K., wydając skarżone decyzje, nie dopełnili ustawowego obowiązku "rozpatrzenia" znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, tak więc zaskarżona decyzja organu pierwszej i drugiej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, które skutkowało naruszeniem prawa materialnego i "jako takie"

54 nie powinny pozostać w obrocie prawnym.

55 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

56 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

57 Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa

58 w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.1634 ze m.; dalej: "P.p.s.a."). Badając zgodność

59 z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi

60 oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie

61 do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa

62 w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

63 Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

64 Badając jej legalność rozpocząć należy od wskazania, że jest ona tak zwaną decyzją kasacyjną wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p.

65 Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

66 Jak wskazuje się w orzecznictwie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2023 r., I FSK 900/19). Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia,

67 że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości

68 lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe

69 ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2023 r.,

70 II FSK 1457/10). Jak wskazano z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2022 r., I FSK 818/18 organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.)

71 z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów".

72 Uwzględniając zatem treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to,

73 że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jak wynika zaś z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r., I FSK 338/18 brak jest możliwości zastosowania instytucji określonej w art. 233 § 2 O.p. w przypadku braków w ocenie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, albowiem

74 tę czynność organ odwoławczy może dokonać sam w ramach ponownego rozpoznania sprawy.

75 Zauważyć dodatkowo należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Istotą pierwszej z wymienionych zasad jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powinien w pełni wyjaśnić sprawę. Druga z tych zasad zakłada konieczność wyboru przez organy podatkowe rozwiązań prowadzących do jak najszybszego i jak najprostszego załatwienia sprawy. Przy czym podejmowane przez organy podatkowe działania muszą być w każdym wypadku zgodne zasadami postępowania podatkowego o charakterze nadrzędnym - zasadą legalizmu i zasadą prawdy obiektywnej (art. 120 i 122 O.p.).

76 Organ odwoławczy powinien więc rozpoznać sprawę merytorycznie i w tym celu zastosować najszybsze dostępne środki. Wobec tego, w razie braków w materiale dowodowym, w pierwszej kolejności powinien rozważyć zastosowanie art. 229 O.p. celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Może mieć jednak miejsce sytuacja wyjątkowa, w której merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, stanowiło by zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności. W szczególności dotyczyć

77 by to mogło sytuacji, w której dopiero organ odwoławczy miałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub znacznej części. Stąd też przepisy O.p. przewidują wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, zawarty w art. 233 § 2 O.p.

78 Z powyższego wynika zatem, że zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji: gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia

79 w znacznej części lub całości; wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p.; nadto uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wymaga należytego uzasadnienia.

80 Należy jednocześnie podkreślić, czego zdaje się nie dostrzegać Skarżący,

81 że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte

82 w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby

83 to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron.

84 Wskazania przy tym wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska

85 co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 470/13).

86 Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA

87 z 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14).

88 Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy,

89 gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości,

90 że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

91 W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją zasadnicze braki i wątpliwości co do ustaleń faktycznych, których nie można wyjaśnić na etapie postępowania odwoławczego z uwagi na ich zakres.

92 Usunięcie tych wątpliwości wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji.

93 W tym przypadku chodzi m.in. o szczegółowe i wyczerpujące wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy twierdzeniami Skarżącego a z treścią złożonych przez niego informacji podatkowych w zakresie statusu Skarżącego jako przedsiębiorcy.

94 Ma to kluczowe znaczenie z uwagi na stanowisko Skarżącego formułowane zarówno w odwołaniu jak i w skardze do sądu. W jego ocenie, decyzja nie uwzględnia faktu,

95 że Skarżący nie jest przedsiębiorcą od [...] grudnia 2019 r. (wpis wykreślony z CEDIDG [...] stycznia 2020 r.) w związku z czym bezpodstawnie zastosowano w odniesieniu

96 do nieruchomości Skarżącego, tj. gruntów i budynków położonych w [...], gmina B. najwyższe stawki podatkowe pomimo, że brak jest do tego podstaw prawnych.

97 W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym),

98 z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio.

99 Jak z kolei stanowi art. 6c ust. 2 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne

100 od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących

101 się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę.

102 Ponadto wskazać również należy, że - w pewnym uproszczeniu - przedmiotem podatku od nieruchomości jest szeroko rozumiane władanie różnymi kategoriami nieruchomości. Przedmiot ten stanowi bądź określone prawo podmiotowe

103 do nieruchomości (własność albo użytkowanie wieczyste) bądź jej posiadanie.

104 Co do zasady chodzi o posiadanie samoistne. Może być to również posiadanie zależne. Wspomniane tytuły prawne dotyczą wszelkich nieruchomości (grunty, budynki lub lokale) oraz ich części, jak również budowli (obiektów budowlanych) oraz

105 ich części. Wskazane wyżej tytuły prawne (własność, użytkowanie wieczyste

106 lub posiadanie) do wymienionych przedmiotów majątkowych przysługują: osobom fizycznym, prawnym, jednostkom organizacyjnym, w tym spółkom, nieposiadającym osobowości prawnej.

107 Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania

108 dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy

109 lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

110 Zwrócić należy również uwagę – również w pewnym uproszczeniu - jak zasadnie wskazał Organ, że dla wymiaru podatku od nieruchomości (w tym łącznego zobowiązania pieniężnego) w najwyżej stawce ustawodawca podatkowy wymaga ustalenia, czy podatnik jest przedsiębiorcą czy przedmiot (grunty, budynki, budowle)

111 jest w "posiadaniu" przedsiębiorcy, czy nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.

112 Należy również odnieść się do bardzo ważnego - z punktu widzenia określania podstawy omawianego podatku - obowiązku, wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

113 Z powołanego przepisu wynika, że osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14-u dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Zgodnie z kolei z ust. 3 ww. przepisu jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

114 Ustalony w ten sposób obowiązek pozostaje w zasadniczym związku

115 z dokonaniem wymiaru podatku. Jak zasadnie wskazał Organ odwoławczy,

116 w rozpoznawanej sprawie, z informacji podatkowych tj. IN-1 i IR-1 złożonych

117 [...] stycznia 2021 r. wynikało, że od listopada 2020 r. cześć nieruchomości została zgłoszona do opodatkowania w stawkach, jak za działalność gospodarczą. Dotyczyło to gruntów o pow. [...] m˛ i budynków o pow. [...] m˛. Powyższe stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w stawkach przyjętych przez Organ

118 I instancji.

119 Jednocześnie Sąd podkreśla, na co również zasadnie wskazał Organ odwoławczy, że w przypadku zmiany danych w zakresie złożonej ww. informacji Skarżący winien złożyć stosowną korektę informacji, aby organ I instancji mógł prawidłowo ustalić wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. Organ odwoławczy trafnie jednocześnie wyjaśnił, że to w dobrze pojętym interesie Skarżącego jest dopełnienie ciążącego na nim obowiązku informacyjnego celem prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego.

120 Z przywołanych wyżej względów nad wyraz istotne są ustalenia faktyczne odnoszące się do przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji podatnika jako przedsiębiorcy, w oparciu o które to kryterium dokonuje się obliczenia należnego podatku stosując poszczególne stawki podatkowe.

121 Trafnie dostrzegł to organ odwoławczy wskazując na istotne braki w tym zakresie, których wystąpienie skutkowało naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. Pierwszy

122 z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi natomiast obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko dokładna prezentacja pozyskanych wcześniej dowodów pozwala na wyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności w statucie podatkowym podatnika jako przedsiębiorcy, a w konsekwencji prawidłowe przyjęcie stawki podatku.

123 Trafnie przy tym wywiodło Kolegium, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa

124 w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzonych wadliwości postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony.

125 W tym stanie rzeczy, skoro decyzja organu I instancji jest wadliwa

126 i dotyczy to ustaleń faktycznych w znacznym, zasadniczym dla rozstrzygnięcia zakresie, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było w pełni uzasadnione. Prowadzenie

127 w spornym zakresie dalszego postępowania przez organ II instancji w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Jednocześnie, organ odwoławczy określił w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki.

128 Ponadto trafnie organ odwoławczy dostrzegł, że podatnik – w przypadku zmiany jego statusu jako przedsiębiorcy w porównaniu ze złożoną informacją

129 o nieruchomościach i obiektach budowlanych w zakresie podatku od nieruchomości, o której stanowią przepisy u.p.o.l., powinien złożyć stosowną korektę tej informacji,

130 aby organ I instancji mógł prawidłowo ustalić wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. Złożenie ww. korekty jest w dobrze pojętym interesie Skarżącego, albowiem jest nie tylko dopełnieniem ciążącego na Skarżącym obowiązku informacyjnego lecz również pozwoli na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego.

131 Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela ustalenia organu odwoławczego oraz jego argumentację co do celowości wydania decyzji kasacyjnej i konieczności poczynienia ustaleń co do statusu podatnika jako przedsiębiorcy. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi jako, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie zaś brak było podstaw do uznania, że Organy naruszyły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

132 Sąd ponownie wskazuje, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie

133 art. 233 § 2 O.p. i z założenia ma charakter procesowy a jej istota ogranicza

134 się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście

135 z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza,

136 że w rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór prawny dotyczył spełnienia

137 i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych

138 z tym obowiązków podatkowych Skarżącego.

139 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw

140 do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

141 Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

142 są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.