Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2022 r., I SA/Sz 428/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2022 r., I SA/Sz 428/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z 1 czerwca 2022 r., nr 3201-IOD1.4132.18.2022.6,

3 3201-IOD1.4132.32.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie

4 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 11 marca 2022 r., nr 3215-SEW-1.4132.128.2022, którą organ odmówił

5 M. G. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

6 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.

7 – dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy

8 z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840 – dalej: "Konwencja").

9 Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2022 r. Wyjaśnił w nim, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza na statku morskim, eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo R. Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik nie wskazał, ile wyniesie jego przewidywany dochód, który osiągnie w 2022 r. Oświadczył jednak, że nie będzie w tym okresie osiągał dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

10 Organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto stwierdził, że statek O. (dalej: "Statek"), na którym Podatnik świadczy pracę jest statkiem typu Research/Survey Vessel, tj. statek badawczy/pomiarowy

11 (statek jest zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu). Statek jest jednostką, która nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz.UE L 2009.141.29; dalej: "dyrektywa 2009/42/WE").

12 Zdaniem organu podatkowego przedłożone przez Podatnika wyjaśnienia i dowody w sprawie, w tym załączona dokumentacja, która dotyczy przewożenia ładunku na statku oraz lista załogi i pasażerów, nie stanowią potwierdzenia wykonywania transportu międzynarodowego.

13 W ocenie organu spełnia Podatnik spełnia dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych wart. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywanie pracy na statku morskim i eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z uwagi na niespełnienie przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek nie znalazła w sprawie zastosowania.

14 Organ I instancji decyzją z 11 marca 2022 r., nr j.w. odmówił

15 Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

16 Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy decyzją z 1 czerwca 2022 r., nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

17 Organ wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza

18 się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych

19 w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2022 r.

20 Organ wskazał, że materiał dowodowy sprawy potwierdził, iż w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji.

21 Organ wyjaśnił, że odwołał się do art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji i stwierdził,

22 że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo umawiającego

23 się Państwa. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym

24 się państwie.

25 W ocenie organu, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może stanowić o wykładni tego pojęcia, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie wymieniony w niej "transport" ma polegać. Ze względu na treść definicji

26 zawartej w ww. przywołanym przepisie Konwencji zasadne jest zdaniem organu

27 dalsze ustalenie jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także

28 "transportu międzynarodowego". W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa

29 sądów administracyjnych, komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD i Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29).

30 Uwzględniając wynik analizy ww. źródeł, organ stwierdził, że Statek jest statkiem wykorzystywanym do celów niehandlowych. Podkreślił, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków

31 (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zdaniem organu taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. W tym ujęciu statkiem morskim jest każde urządzenie, które pływa, przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Morskim statkiem handlowym jest zaś statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz wnętrza Ziemi.

32 Ponadto zwrócił uwagę, że w definicji statku handlowego rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Statek morski nie zawsze jest środkiem; za pomocą którego wykonywany jest transport; w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Dlatego definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa; gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

33 Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez Podatnika i zgromadzonych przez organ I Instancji

34 - Statek jest statkiem typu Research/Survey Vessei; to znaczy; że jest to statek badawczy/pomiarowy. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem badań na morzu. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.

35 W tym zakresie organ zwrócił uwagę na orzeczenia WSA w Szczecinie i wskazał,

36 że zgodnie z wyrażonym w nich stanowiskiem nie można uznać, że jednostki

37 typu Research/ Survey Vessel wykonują transport międzynarodowy z uwagi

38 na ich charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane

39 jest z koniecznością dotarcia do miejsca badań czy pomiarów. Stąd ich źródłem przychodów nie jest transport morski.

40 Organ wskazał, że Podatnik nie kwestionuje, że statek na którym pracuje jest statkiem Research/ Survey Vessel. Nie przedstawił, także dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie.

41 Organ zwrócił uwagę, że ww. okoliczności nie dowiodły przedłożone przez Podatnika sporządzone w języku angielskim dokumenty, tj. "Commercial lnvoice", które w piśmie z 3 marca 2022 r. nazwano "Cargo manifestami na towary przewożone w komunikacji międzynarodowej przez Statek; "Crew and Passanger list" – listy załogi i pasażerów z 26 stycznia 2022 r. i 10 lutego 2022 r. Wyjaśnił, że organ nie jest w stanie na podstawie tych dokumentów jednoznacznie stwierdzić, że Statek przewoził towary, czy osoby w celach zarobkowych między portami znajdującymi się w różnych państwach, tym bardziej że z faktur nie wynika z jakiego miejsca (portu) wysyłane są towary/materiały (wiadomo jedynie, że wysyłającym jest Statek, na jednej fakturze wskazany jako odbierający), w fakturach wskazane są różne piorytety dostawy towarów: "air", "hand carry", "road" i "sea".

42 Organ dostrzegł, że w zaświadczeniu z 9 lutego 2022 r. kapitan statku oświadczył, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowy, jednak brak

43 jest wyjaśnienia w jakim zakresie. Nie sposób też ocenić, czy eksploatacja ta stanowi transport, o którym mowa w Konwencji, tym bardziej, że jest to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów.

44 Zdaniem organu fakt, że Statek może się przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku nie oznacza, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się to jest jedynie związane z koniecznością dotarcia od miejsca przeprowadzenia zleconych operacji.

45 Organ uznał, że wobec braku dowodów potwierdzających faktyczną eksploatację Statku w transporcie międzynarodowym, organ I instancji słusznie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zebrał informację pochodzące z ogólnodostępnych stron internetowych. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie.

46 Ponadto organ podkreślił, że przedłożone przez Podatnika dowody nie zostały zakwestionowane. Organ I instancji poddał je ocenie i wskazał na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której Podatnik świadczy pracę. W tym zakresie wyjaśnił,

47 że typ statku i jego działania ustalone zostały w oparciu m.in. katalogu, który

48 znajduje się na stronie https://pdf.nauticexpo.com/pdf/ulstein/oceanic-sirius/31750-59447.html (Statek to statek do badań sejsmicznych, zaprojektowany przez U. . Statek został zaprojektowany z myślą o spełnieniu

49 ogólnych wymagań przemysłu badań sejsmicznych); strony internetowej przedsiębiortswa R. Ltd. (Statek jest to jednostką typu "Research Vessel); dane zawarte w oficjalnym rejestrze statków DNV GL, dostępnym na stronie internetowej vesselregister.dnvgl.com (Statek o nr [...] to "seismographic research ship" czyli sejsmograficzny statek badawczy).

50 Organ stwierdził, że przeanalizowane w sprawie dane potwierdziły, iż Statek

51 jest przeznaczony do badań geofizycznych dna morskiego, a nie do przewozu towarów i pasażerów. Zdaniem organu zasadność przedstawionego w rozstrzygnięciu stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 listopada 2020 roku, I SA/Sz 683/20.

52 Organ podkreślił, że przedłożone przez Podatnika dowody nie zostały zakwestionowane. W toku postępowania organ I instancji poddał je ocenie i wskazał na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której Podatnik świadczy pracę.

53 Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ I instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie została przez Podatnika uprawdopodobniona.

54 Podkreślił, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i nie przesądza ono o prawie do uwzględnienia ulgi abolicyjnej w ramach rozliczenia rocznego dochodu uzyskanego w 2022 r. Z tego powodu brak było podstaw to uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania

55 z tej ulgi. W sprawie rozpatrywane było prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, które są wpłacane w trakcie roku podatkowego. W tym zakresie organ wskazał, że powołane przez Podatnika interpretacje indywidualne dotyczą możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

56 Organ stwierdził, że skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

57 W świetle tego, organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów,

58 tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. g), art. 22 ust. 1 lit. b) i d) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Wydana przez organ I instancji decyzja znalazła umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Organ słusznie stwierdził, że w sprawie

59 nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez Podatnika w 2022 r. dochodów z tytułu pracy na Statku.

60 Ponadto przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji rozważył bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich dokumentów. Nie naruszył tym samym art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

61 Organ I instancji nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217.

62 W tej sprawie organ I instancji wydał decyzję w oparciu o przepisy O.p., u.p.d.o.f. oraz Konwencji.

63 Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew twierdzeniom Podatnika,

64 nie był on w żaden sposób dyskryminowany. Sytuację prawno-podatkową Podatnika określono przy uwzględnieniu przepisów prawa i ich wykładni, nie zaś w oparciu

65 o własne przekonania, partykularyzm interpretacyjny, czy chęć dyskryminacji

66 ze względu na wykonywany zawód. Zebrany w sprawie i dostępny materiał dowodowy umożliwił wydanie decyzji. Organ wskazał w niej podstawę prawną, opisał okoliczności sprawy, podał dowody, na których oparł swoją ocenę oraz wyjaśnił przesłanki i motywy wydanego rozstrzygnięcia.

67 Zdaniem organu nieskuteczny okazały się również zarzuty, które wskazują na naruszone innych powołanych przez Podatnika w odwołaniu i w piśmie

68 z 17 maja 2022 r. przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

69 Za niezrozumiały uznał, taż zarzut naruszenia art. 13 Europejskiej Konwencji

70 o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przepis ten gwarantuje prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. W sprawie prawo to zostało zagwarantowane zarówno przez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W ocenie organu nie sposób było odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W żaden sposób nie wskazał Podatnik w odwołaniu, w jaki sposób, organ I instancji mógłby uchybić treści tego przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE w związku z art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

71 Organ I instancji zagwarantował Podatnikowi prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania

72 się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia.

73 W kwestii zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych, organ wyjaśnił, że również ten zarzut okazał się niezrozumiały. Nie doszło też do naruszenia

74 art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Organ uznał, że podnoszone przez Podatnika

75 w tym zakresie zarzuty nie wnoszą niczego do sprawy.

76 Nie miało również miejsca naruszenie przepisów art. 26 w zw. z art. 27

77 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Organ rozwinął, że zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

78 Skoro w rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia przepisu o randze konstytucyjnej, to tym samym nie miało miejsca naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności

79 w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP.

80 W kwestii przedłożonych przez Podatnika opinii prof. dr hab. Z. B., dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 r., organ odwoławczy wskazał, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii, która jest przedmiotem sporu. Z kolei opinia z 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z. B. dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę Podatnik wykonywał. Ponadto organ wyjaśnił, że opinia jest dokumentem prywatnym, który zawiera ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

81 Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesiona do tutejszego Sądu, zarzucając jej:

82 I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

83 1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną

84 bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

85 2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

86 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE

87 oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

88 i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

89 z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako MODU mobile offshore drilling unit) całkowicie zdatnych

90 do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

91 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

92 do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę

93 na innych rodzajach statków (definiowanych jako MODU mobile offshore drilling unit) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

94 5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej

95 o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego)

96 co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

97 6) art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego

98 i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł

99 i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

100 w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz

101 art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony

102 do przewozu ładunku pomimo, iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekle lub gazowe, siarka lub sól

103 (SOLAS IX / 1, codę MODU 2009 para 1.3.40), co wprost potwierdza, że statki

104 te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami

105 i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.10.2015 r. - sprawa C-168/14;

106 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

107 i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

108 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83,

109 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite

110 i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

111 w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

112 i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane

113 są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł

114 prawa UE;

115 9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

116 10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania

117 w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu

118 w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

119 11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

120 a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez uznanie,

121 iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

122 12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie

123 z założeniem nowej procedury podatkowej;

124 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie

125 i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

126 tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi

127 o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

128 II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

129 na wynik sprawy, a mianowicie:

130 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

131 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu

132 do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

133 co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej Podatnika;

134 3) art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

135 - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

136 - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

137 - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

138 - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

139 - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

140 W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

141 Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego

142 oraz uchylenie decyzji organu I instancji jak i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

143 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

144 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

145 Skarga jest nieuzasadniona.

146 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis

147 art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.239 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi,

148 że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

149 W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

150 i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo

151 i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

152 Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej

153 w art. 14 ust. 3 Konwencji.

154 W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem

155 i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

156 w Wielkiej Brytanii: R. Ltd.

157 Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

158 W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych

159 i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje

160 o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni,

161 że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany

162 do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej

163 dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku

164 z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,

165 W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

166 A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

167 Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien

168 być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych,

169 w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia

170 w rozpoznawanej sprawie.

171 Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

172 na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania,

173 co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

174 Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

175 o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

176 w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności

177 co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że

178 z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy

179 o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu

180 za uprawdopodobniony niewystarczające.

181 Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały,

182 że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym

183 w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 2 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające

184 na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI)). Zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

185 (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI).

186 Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu

187 od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

188 W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

189 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

190 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych

191 lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

192 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

193 Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów

194 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

195 Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

196 Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może

197 być opodatkowane w tym drugim Państwie.

198 Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

199 a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

200 b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

201 c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

202 w drugim Państwie.

203 Z kolei, w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

204 Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

205 Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

206 Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

207 Wskazać należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta

208 w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zawarta w przepisie art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja transportu międzynarodowego jest tzw. definicją równościową. Wskazuje ona,

209 że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)".

210 W kontekście zacytowanego fragmentu należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej wyraz definiowany występuje w części stanowiącej definiens, zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd logiczny "idem per idem"

211 (łac. "to samo przez to samo").

212 W myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny

213 nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia danego słowa w języku powszechnym należy posłużyć

214 się słownikiem języka polskiego (por. S. Wronkowska "Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2005 r., s. 84). Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie odwołał się – w braku definicji legalnej wyrazu "transport" – do jego powszechnego znaczenia. Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji bez wyjaśnienia pojęcia "transport", które zawarte jest w definicji legalnej odnoszącej

215 się do "transportu międzynarodowego".

216 W myśl definicji językowej, transport jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Środki transportu obejmują urządzenia transportowe (pojazdy samochodowe, pojazdy szynowe, przenośniki, statki wodne, samoloty). Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Z powyższego wynika, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób

217 lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega bowiem

218 na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób

219 lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd też bierze

220 się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków). Tym samym nie sposób uznać, że w myśl powyższego znaczenia, statek transportuje samego siebie, czy też należące do tego statku wyposażenie, załogę lub pracowników wykonujących określoną na nim pracę. Układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez statek przychody nie wynikają bynajmniej ze świadczenia usług transportu morskiego, a z budowy infrastruktury podwodnej (por. wyrok WSA w Gdańsku

221 z 4 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/16).

222 Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje

223 się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie

224 ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny

225 do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów

226 tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc

227 w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

228 I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

229 - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

230 - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

231 - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

232 - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

233 Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych.

234 Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego

235 i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29).

236 W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich,

237 w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

238 W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

239 i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana

240 w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). A zatem nie zawsze statek morski jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Jak wynika z powyższych rozważań, nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu", dlatego słusznie przyjął organ, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa.

241 Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący zawarł kontrakt z G. .

242 Z przedłożonego "Potwierdzenia zatrudnienia" z 8 lutego 2022 r. wynika, że Skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez V. z efektywnym zarządem

243 w [...]. Dokument ten potwierdza, że Skarżący wykonywał pracę na stanowisku Chief Officer na statku O.. Ponadto z książeczki żeglarskiej nr [...] wynikało, że Skarżący 27 stycznia 2022 r. został zamustrowany na ww. statku. Z kolei

244 z zaświadczenia z 8 lutego 2022 r. wynikało, że statek ten jest eksploatowany

245 w transporcie międzynarodowy w różnym zakresie przy czym nie operował

246 on w kabotażu - jednak brak było wyjaśnienia w jakim zakresie.

247 Na podstawie ogólnodostępnych danych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że statek O. kwalifikowany jest jako Research/Survey Vessel, tj. statek badawczy/pomiarowy (statek jest zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu).

248 Zauważyć należy, że statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu

249 lub morza i tam naukowcy obecni na pokładzie takiego statku przeprowadzają badania mórz w celach naukowych. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

250 Tym samym zasadnie organ stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

251 nie zostały przez Skarżącego wykazane. W przedłożonym "Zaświadczeniu"

252 z 8 lutego 2022 r. przedsiębiorstwo R. wskazało, że jednostka O., na której Skarżący wykonywał pracę najemną w 2022 r., była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, a statek nie operował w kabotażu. Zgodnie z tym zaświadczeniem statek przewoził różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami więżącymi armatora z podmiotami trzecimi. Organ jednak nie kwestionuje tego, że statek może przewozić ładunki, czy nawet,

253 że wykonując swoje zadania, w istocie jakieś towary czy pasażerów przewozi, jednakże jak trafnie organ uznał, powyższe nie świadczy automatycznie o tym,

254 że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów czy pasażerów

255 w transporcie międzynarodowym.

256 Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem geofizyczne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16).

257 W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu

258 II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym,

259 w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji

260 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu

261 się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

262 Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych

263 w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

264 Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie

265 dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero

266 na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

267 W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają

268 na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki

269 i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które

270 z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

271 Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń w tym do powołanej Opinii prof. dr hab. Z. B., która dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań pranych obowiązujących w transporcie międzynarodowym,

272 a nie bezpośrednio jednostki morskiej na której pracę wykonywał Skarżący.

273 Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd

274 na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie też należy ocenić opinię w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". Jak zasadnie wskazuje organ o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku,

275 lecz faktyczne spełnienie przesłanek art. 14 ust. 3 umowy międzynarodowej. Organ odwoławczy odniósł się również do przedłożonej definicji międzynarodowego transportu morskiego zasadnie wskazując, że nie są znani jej autorzy, którzy dodatkowo nie muszą posiadać żadnych kwalifikacji – w przeciwieństwie

276 do słowników i encyklopedii wydawanych prze stosowne instytucje. Zasadnie również wskazano, odnosząc się do powołanych przez Skarżącego Interpretacji Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że nie mogą być one zastosowane w rozpoznawanej sprawie, gdyż zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności – nie stanowią zatem przesłanki

277 do uwzględnienia stanowiska Skarżącego.

278 Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek O. jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy zaakcentować, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

279 Zasadnie bowiem wskazały organy, że ww. okoliczności nie dowiodły również przedłożone przez Skarżącego sporządzone w języku angielskim dokumenty,

280 tj. "Commercial lnvoice", które w piśmie z 3 marca 2022 r. nazwano "Cargo manifestami na towary przewożone w komunikacji międzynarodowej przez Statek; "Crew and Passanger list" – listy załogi i pasażerów z 26 stycznia 2022 r. i 10 lutego 2022 r. Na podstawie tych dokumentów brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia – jak trafnie wskazał organ - że Statek przewoził towary, czy osoby

281 w celach zarobkowych między portami znajdującymi się w różnych państwach,

282 tym bardziej że z faktur nie wynika z jakiego miejsca (portu) wysyłane

283 są towary/materiały (wiadomo jedynie, że wysyłającym jest Statek, na jednej fakturze wskazany jako odbierający), w fakturach wskazane są różne piorytety dostawy towarów: "air", "hand carry", "road" i "sea". Organ dostrzegł również,

284 że w przedłożonym zaświadczeniu kapitan statku oświadczył, że jest

285 on eksploatowany w transporcie międzynarodowy, jednak brak jest wyjaśnienia

286 w jakim zakresie. Nie sposób też ocenić, czy eksploatacja ta stanowi transport,

287 o którym mowa w Konwencji, tym bardziej, że jest to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów.

288 Sąd wskazuje ponadto, odnosząc się do możliwości zastosowania

289 do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa

290 w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym

291 - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki

292 od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przypomnieć zatem należy, że postępowanie w sprawie dotyczyło wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r.. Sposób, w jaki Skarżący dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 r., stanowi odrębną kwestię, której decyzja wydana przez organy nie przesądzała. Stąd też bez znaczenia dla sprawy pozostawały objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r., które dotyczyły ulgi abolicyjnej

293 jak i przedłożone interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

294 Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

295 z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

296 Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180

297 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto, nie sposób się zgodzić

298 ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa

299 w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób,

300 iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów,

301 co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

302 Sąd przyjął zatem ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe

303 w całości za prawidłowe.

304 Ponadto, odmienna od akceptowanej przez Skarżącego, wykładnia prawa

305 nie oznacza, że organy podatkowe naruszają zasady postępowania.

306 Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także

307 do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

308 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie

309 do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo

310 do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo

311 do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo

312 do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

313 Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład

314 i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

315 W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z regulacji tej wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego

316 i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem strony. Wykonane czynności były adekwatne do założone celu, jakim było rzetelne i zgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie wymagał od Skarżącego jedynie takich dokumentów, które był w stanie uzyskać. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia przez organ art. 6 kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w którym ustanowiono zasadę proporcjonalności podjętych przez organ działań do wyznaczonego celu.

317 Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.

318 W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi

319 do sądu administracyjnego.

320 Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27

321 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca

322 dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim

323 lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi

324 w Umawiającym się Państwie.

325 Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące

326 się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności

327 z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu

328 i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

329 Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1

330 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE

331 w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

332 i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

333 Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji – co już powyżej wskazano, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1

334 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka

335 i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 22 § 2 a O.p., art. 2a O.p., art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a i art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

336 Reasumują Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie

337 jej z obrotu prawnego.

338 Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

339 Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.