Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2019 r., I SA/Sz 321/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2019 r., I SA/Sz 321/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi "[...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 lutego

3 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. M. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie "A. S." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

4 Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym.

5 Dnia [...] r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku

6 od 2015-2017, w łącznej wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem Strona złożyła odpowiednio skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za wyżej wskazane lata. Motywem złożenia ww. wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia

7 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zaś sam wniosek dotyczył opodatkowania silosów

8 na zboże będących własnością Strony.

9 Z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. wynika, że Strona zmniejszyła podatek w zakresie budowli, uznając że w pierwotnej deklaracji błędnie zakwalifikowała silosy na zboże do opodatkowania według stawki właściwej dla budowli, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. W deklaracji korygującej Strona uznała bowiem, że silosy na zboże są budynkami i wykazała je do opodatkowania według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

10 W przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, organ I instancji dokonał oględzin nieruchomości położonej w miejscowości B. W. stanowiącej działkę nr [...] będącą własnością Strony, na której są posadowione sporne silosy.

11 Z oględzin sporządzony został protokół wraz z dokumentacją zdjęciową. Organ

12 I instancji dokonał również analizy dokumentacji budowlanej, w tym: projektu budowlanego, dziennika budowy, Decyzji Starosty [...] nr [...] w sprawie zmiany decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia [...] r. a także wydruku z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień [...] r., pozwolenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia

13 [...] r., znak [...] na użytkowanie suszarni zboża, wydruku z ewidencji działki nr [...] oraz decyzji Starosty [...] nr [...]

14 z dnia [...] r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenia pozwolenia

15 na budowę obiektu obejmującego: budowę suszarni zboża, w tym budowę silosów zbożowych płaskodennych, silosów buforowych, kosza przyjęciowego, montażu kontenera sterowni oraz budowę niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie działki ewidencyjnej nr [...] położonej w obrębie B. W., kategoria obiektu budowlanego XIX.

16 Następnie decyzją z dnia [...] r. znak [...] odmówił Stronie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

17 Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji

18 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał bowiem,

19 że organ I instancji nie uwzględnił dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawartej w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r.,

20 SK 48/15. Ponadto wskazał, że odmowę stwierdzenia nadpłaty sprowadził

21 do stwierdzenia, że silosy na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 j.t.; dalej: "u.p.b.") są budowlami zakwalifikowanymi

22 w załączniku do tej ustawy do XIX kategorii obiektów budowlanych, a tym samym,

23 że nie są budynkami, lecz nie badał czy obiekty te spełniają kryteria wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał również, że zastosowanie normy art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. wymagało weryfikacji elementów konstrukcyjnych obiektów,

24 tj. ustalenia trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów i dachu zaś organ I instancji takiej analizy nie przeprowadził.

25 Uchylając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powinien uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić (rozważając powołanie biegłego o specjalności konstrukcyjno – budowlanej) czy obiekty objęte wnioskiem spełniają przesłanki z definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w dalszej kolejności czy wobec spornych obiektów aktualizuje się norma art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. czy to z uwagi na brak znamion budynku czy też ze względu na wyjątkową specyfikę obiektów, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku.

26 Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno – budowlanej H. D., który to biegły przedstawił Opinię techniczną z sierpnia 2018 r. dotyczącą obiektów suszarni, w tym zbiorników na zboże zlokalizowanych na działce

27 nr [...] w [...]. Opinia ta, sporządzona m.in. na podstawie oględzin przez biegłego spornego kompleksu magazynowego składającego się z 10 sztuk płaskodennych zbiorników na zboże, 2 zbiorników buforowych na zboże, wiaty nad koszem zasypowym, suszarni zboża, kontenera sterowni, wagi samochodowej

28 z kontenerem obsługi, zlokalizowanych na ww. działce, zawiera opis spornych obiektów wraz z ich dokumentacją zdjęciową. Strona dwukrotnie wnosiła zastrzeżenia

29 do wydanej przez biegłego ekspertyzy.

30 Wójt Gminy R. M., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją

31 z dnia [...] r. nr jw. 2018 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty

32 w podatku od nieruchomości za 2015 r. wskazując w uzasadnieniu,

33 że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie, silosy na zboże nie mają cech budynków, pomimo że są trwale związane z gruntem.

34 Ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę

35 nie są budynkami, wchodzą one w skład kompleksu magazynowania zboża,

36 a urządzenia wchodzące w jego skład służą do: przechowywania, suszenia, magazynowania i ekspedycji zbóż. Jak wskazał organ I instancji zboże jest przyjmowane ze środków transportowych do kosza przejściowego, a następnie poprzez systemy redlerów i podnośników zboże można skierować na czyszczenie, suszarnię

37 lub do silosów zbożowych. Z opisu technicznego zawartego w projekcie budowlanym jednoznacznie wynika, że cały kompleks stanowi jednolitą technologiczną całość. Posiadają takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje. W ocenie organu I instancji sporne silosy stanowią element całego systemu produkcyjnego. Jeżeli bowiem silos jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji,

38 to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów, jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3) u.p.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Natomiast urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

39 jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Organ I instancji wskazał również, że art. 3 pkt 3 u.p.b. zawiera wyliczenia obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Ustawodawca wymienia zbiorniki, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, przesądzając w ten sposób, że zbiorniki przemysłowe zaliczane do kategorii XIX są budowlami.

40 Organ wskazał, że powołał w sprawie biegłego rzeczoznawcę, który w wydanej opinii technicznej stwierdził, że obiekty wchodzące w skład suszarni zboża w [...] w szczególności suszarnia zboża, zbiorniki na zboże, zbiorniku buforowe, wiata kosza zasypowego oraz urządzenia towarzyszące z infrastrukturą są budowlami,

41 a budynkiem jest kontener wagi samochodowej. Wskazał też, że sposób związania

42 z gruntem nie ma znaczenia dla rozpatrywania obiektów. Każdy obiekt budowlany, zwłaszcza o dużych gabarytach lub mocno obciążony jest związany z gruntem. Swoje stanowisko podtrzymał po zgłoszeniu do opinii zarzutów przez pełnomocnika strony.

43 Strona zaskarżyła powyższą decyzję odwołaniem, wnosząc o jej uchylenie

44 i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie na rzecz Strony nadpłaty

45 w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Decyzji powyższej Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy

46 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t.; dalej: "O.p.");

47 art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2) i 3) u.p.b. w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji, art. 2a O.p., art. 121 § 1 O.p.

48 Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr jw. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

49 Organ II instancji obszernie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych,

50 w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. wskazując, że w orzecznictwie tym przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie

51 w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden

52 z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje

53 się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę,

54 że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie

55 o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA

56 z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57). Przy ocenie,

57 czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą – jak wskazał organ odwoławczy -należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku

58 nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wyrok NSA z 18 października

59 2016 r., II FSK 1741/16, Lex 2164395). Jak wskazał organ odwoławczy podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8.05.2018 r., II FSK 1281/16 argumentując,

60 że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia

61 i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego

62 nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt,

63 że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje

64 i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe.

65 Organ odwoławczy uznał, że w realiach niniejszej sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Ponadto również zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

66 Organ odwoławczy wskazał także, że wbrew interpretacji wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., którą zaprezentowała Strona, uznanie obiektów za budowle, mimo posiadania cech budynków, nie zostało całkowicie wykluczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r., który wyraźnie wskazał, że istnieje taka możliwość, jeśli ustawodawca tak przesądził

67 w przepisie szczególnym. Zdaniem Kolegium, jest nim właśnie załącznik do u.p.b.,

68 w którym zbiorniki i silosy wymienia się jako kategorie budowli.

69 W ocenie organu odwoławczego brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi I instancji naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, a pełnomocnik Strony miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ I instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy,

70 nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy I instancji prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, ustalił zespół faktów, które stały

71 się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organ ten uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco

72 i logicznie uzasadnione.

73 Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

74 Reasumując, Kolegium uznało, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. projektu budowlanego i decyzji w zakresie pozwolenia

75 na budowę, wynika, że sporne obiekty, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej stanowią budowlę.

76 Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

77 do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji wraz

78 z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotów kosztów postępowania.

79 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

80 1) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez oparcie się na definicji budowli zawartej

81 w art. 3 pkt 2) u.p.b., podczas gdy u.p.o.l. nie odnosi się do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym czy jakichkolwiek innych regulacji zawartych

82 w prawie budowlanym;

83 2) art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 i wbrew wytycznym w tym orzeczeniu uznanie, że kwalifikacja obiektu w pozwoleniu na budowę jest przesądzająca oraz, że przy dokonywaniu kwalifikacji silosu istotna i decydująca jest jego funkcja i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że obiekt budowlany spełniający kryteria budynku może zostać uznany za budowlę;

84 3) art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego

85 i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie opinii biegłego w całości, pomimo iż opinia została skutecznie zakwestionowana przez Skarżącą oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłego,

86 a w wyniku powyższego błędnie ustalono okoliczności faktyczne sprawy

87 w zakresie konstrukcji silosu, a w szczególności w zakresie uznania, że silos

88 nie posiada dachu oraz przegród budowlanych, co z kolei spowodowało powielenie przez Kolegium błędnej kwalifikacji materialno-prawnej tego obiektu na gruncie prawa podatkowego;

89 4) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ w sytuacji, gdy było to niezbędne;

90 5) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących konstrukcji silosów na niekorzyść Skarżącej;

91 6) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, pro fiskalnej przy rozstrzygnięciu sprawy;

92 7) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego

93 i wnikliwego zbadania sprawy, a w szczególności konstrukcji silosów i oparcie rozstrzygnięcia głównie na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w innej sprawie;

94 8) art. 124 O.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy obiektami skarżącej, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

95 W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała argumenty na ich poparcie.

96 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

97 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

98 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

99 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 j.t. ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia

100 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola

101 ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo

102 w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ

103 na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

104 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja należących do Skarżącej silosów jak i prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w tym zakresie.

105 W ocenie Skarżącej, organy opierając swoje rozstrzygnięcie na sporządzonej

106 w sprawie opinii biegłego jak i na sprzecznym z przepisami prawa wyroku NSA z dnia

107 8 maja 2018 r., II FSK 1281/16 naruszyły wskazane w zarzutach skargi przepisy postępowania, co z kolei przełożyło się na naruszenie wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wskazała Skarżąca, m.in. z powodu wskazanych naruszeń organy błędnie jak i wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 uznały, że sporne silosy na zboże – dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - stanowią budowle nie zaś budynki jak twierdzi Skarżąca.

108 W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym.

109 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi

110 czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

111 Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, w tym w świetle zarzutów skargi i ich uzasadnienia, mają ustalenia faktyczne. Sąd podkreśla,

112 że w rozpoznawanej sprawie o kierunkach i granicach stanu faktycznego, a tym samym

113 o ich prawidłowości, w znacznej mierze decydowała wykładnia przepisów prawa materialnego (dokonana przez Sąd w dalszej części uzasadnienia). W tym jednak miejscu Sąd wskazuje, że na gruncie poniżej przytoczonych przepisów u.p.o.l. i u.p.b.

114 w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundament i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Tym samym oparcie

115 się Skarżącej wyłącznie na elemencie trwałego związania silosów z gruntem, wydzielenia silosów z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania przez nie fundamentów i dachu jako jedynych przesłanek decydujących o uznaniu spornego silosu za budynek, a nie budowlę należy uznać za nieprawidłowe.

116 Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122

117 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia

118 11 października 2005 r., FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

119 a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z kolei stanowi art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane

120 są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Nadto zgodnie

121 z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić

122 do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ odwoławczy zaś, w myśl art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony

123 lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów

124 w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wreszcie Sąd zauważ również, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

125 Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów O.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

126 Sąd zauważa, że nie ma sporu w rozpoznawanej sprawie, że w przypadku takich obiektów jak silos, dla ich prawidłowej kwalifikacji jako bądź budynku bądź budowli,

127 co do zasady wymagane mogą być wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

128 W rozpoznawanej sprawie sporządzona została, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego (który pierwotnie uchylił decyzję organu I instancji), opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno – budowlanej H. D. z sierpnia 2018 r., poprzedzona oględzinami i zawierająca dokumentację zdjęciową spornych obiektów. Opinia ta została uzupełniona w związku

129 z zastrzeżeniami Skarżącej. W uzupełnieniu ww. opinii jej autor, wskazał, że podstawę jej wydania stanowiła dokumentacja projektowa zawierająca zarówno część graficzną jak i opisową zawierająca wszelkie szczegóły i parametry techniczne, znajdująca

130 się w posiadaniu Skarżącej i stanowiąca akta sprawy – stąd powielanie opisu

131 z dokumentacji w treści opinii nie było konieczne.

132 Sąd zgadza się jednak, że opinia biegłego sama w sobie nie może stanowić opinii co do prawa, albowiem przepisy prawa polskiego bezspornie nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają organom stosującym prawo, która to podlega kontroli wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 482/09). Jednakże Sąd zauważa, że w takim przypadku istnieje uprawnienie do oceny przez organ takiego dowodu jako innego dowodu w sprawie.

133 Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, ww. opinia stanowiła

134 w istocie nie jedyny a jeden z dowodów, które organy zgromadziły celem ustalenia stanu faktycznego. Organy, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy zgromadziły bowiem obszerny materiał dowodowy, w tym w dniu [...] r. dokonano oględzin spornych obiektów, z których sporządzony został materiał zdjęciowy (18 fotografii). Ponadto organy, przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zebrały i dysponowały dokumentacją budowlaną spornych obiektów, w tym w szczególności projektem budowlanym, dziennikiem budowy, Decyzją Starosty [...] nr [...] w sprawie zmiany decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia [...] r. Organ pozyskał również i dysponował wydrukiem z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień [...] r., pozwoleniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia [...] r., znak [...]

135 na użytkowanie suszarni zboża, wydrukiem z ewidencji działki nr [...] oraz decyzją Starosty [...] nr [...] z dnia [...] r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmującą: budowę suszarni zboża,

136 w tym budowę silosów zbożowych płaskodennych, silosów buforowych, kosza przyjęciowego, montażu kontenera sterowni oraz budowę niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie działki ewidencyjnej nr [...] położonej w obrębie B. W., kategoria obiektu budowlanego XIX.

137 Powyższe dowody, zostały opisane w decyzji organu I i II instancji. Organy, dokonując analizy ww. dowodów, wskazały w szczególności, że z opisu technicznego zawartego w projekcie budowlanym (k. 29 akt administracyjnych – dysk CD) wynika,

138 że obiekty inwestycji w postaci suszarni zboża zlokalizowanej na ww. działce

139 o nr ewidencyjnym [...] położonej w obrębie B. W., w tym silosy płaskodenne i lejowe oraz wszelkie urządzenia towarzyszące stanowią jedną technologiczną całość. Organy wskazały ponadto, że ww. decyzja Starosty [...] nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia

140 na budowę ww. obiektu suszarni zboża, w tym budowę spornych silosów, jak i decyzja Starosty [...] nr [...] w sprawie zmiany decyzji o pozwoleniu nadbudowę jednoznacznie określiły kategorie obiektu jako XIX. Ponadto organy wskazały na zapisy zawarte w ewidencji środków trwałych Skarżącej. Oceniając zatem całość zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że silosy na zboże nie mają cech budynku ze względu na swoje wyposażenie i związane z nimi urządzenia i infrastrukturę, wchodzą one w skład kompleksu magazynowania zboża, a urządzenia wchodzące w jego skład służą do: przechowywania, suszenia, magazynowania i ekspedycji zbóż. Organ, opierając

141 się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym opisie technicznym zawartym w Projekcie budowlanym ww. obiektu suszarni zboża, wskazał, że cały jej kompleks stanowi jednolitą technologiczną całość posiadającą takie cechy obiektu budowlanego jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje. Organ uznał zatem, że sporne silosy stanowią element całego systemu produkcyjnego – a zatem skoro silos jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

142 w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaka jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

143 Powyższe okoliczności znalazły również odzwierciedlenie w treści decyzji organu II instancji, który w całości zaaprobował ww. ustalenia organu I instancji.

144 Sąd uznał, że zgromadzone w rozpoznawanej sprawie ww. dowody, pozwalały na prawidłowe ustalenia w rozpoznawanej sprawie jej stanu faktycznego (pomimo zastrzeżeń Skarżącej co do ww. opinii biegłego i powyższych uwag Sądu w tym zakresie jak i braku przeprowadzenia – w związku z tymi zastrzeżeniami - uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy) w sposób umożliwiający subsumpcję przepisów prawa materialnego.

145 Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Okoliczność, że ocena zebranego

146 w sprawie materiału dowodowego jest dla Skarżącej niekorzystna, nie oznacza,

147 że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesione przez Skarżącą zarzuty byłby uzasadnione, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody

148 dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy

149 lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom

150 w tym względzie organy nie uchybiły w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Skarżącej oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Organ przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał

151 się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

152 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za niezasadne zarzuty

153 w zakresie naruszenia przepisów postępowania (O.p.), tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

154 Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu.

155 Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego,

156 tj. spornej kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji należących do Skarżącej silosów

157 (czy sporne silosy są budynkami jak twierdzi Skarżąca, czy budowlami jak uznały organy podatkowe) Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne

158 dla ich oceny pojęcia, zdefiniowane zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepisy

159 te stanowią, że użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany

160 w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty

161 i dach (1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

162 w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3).

163 W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

164 od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

165 Wskazać również należy na art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b., z których wynika,

166 że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych – do [...] r., elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

167 Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie spór w zakresie przepisów prawa materialnego, sprowadza się w istocie do tego, czy silos jest budynkiem

168 czy budowlą, Sąd wskazuje, że prawnopodatkowa kwalifikacja silosu była już przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny i to po wydaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w wyrokach z dnia 8 maja 2018 r., II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17, jak i przez WSA

169 w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Bd 875/18, WSA w Poznaniu

170 w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Po 157/19 jak i WSA w Szczecinie

171 w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., I SA/Sz 26/19. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w przeciwieństwie do Skarżącej, w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.

172 Sąd zauważa zatem, że Skarżąca odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach

173 i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno

174 w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Skoro zatem definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność ustalenia, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

175 Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że nie jest wykluczone,

176 aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

177 Podnieść zatem należy, że w orzecznictwie sądowym w zakresie wykładni

178 art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się,

179 że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast

180 w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1

181 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć

182 na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób

183 i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę,

184 że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA

185 z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07). Dokonując zatem kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób

186 i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu,

187 to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą,

188 ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem,

189 czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., II FSK 1741/16). Dlatego kwestia przeznaczenia

190 i funkcjonalności ma znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy silos jest budynkiem, czy budowlą.

191 W tym kontekście wskazać należy, że odnośnie silosów zarówno na cukier

192 jak i zboże w ww. judykaturze wprost przyjmuje się, że silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru czy też zboża. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru/zboża obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Po 157/19, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r., I SA/Sz 26/19). Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje powinny być brane pod uwagę.

193 W konsekwencji stwierdzić należy, że silosy nie są budynkami magazynowymi, lecz ze względu na swoje przeznaczenie i funkcjonalność budowlami.

194 Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

195 W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

196 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

197 i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

198 (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli

199 w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować, jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

200 Z uzasadnienia wymienionego wyroku Trybunału wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga,

201 że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy, co potwierdza prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organ. Nadto w art. 3 pkt 3 u.p.b. zostały wymienione zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na suche materiały, w tym i zboże.

202 W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów jako budowli w kontekście przywołanych przepisów ustawy

203 o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna. Prawnopodatkowa kwalifikacja tych obiektów nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, ani też

204 z powołanym w zarzutach skargi art. 190 Konstytucji RP. Silos jako zbiornik funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowany do składowania suchych materiałów, będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę.

205 Przy czym w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

206 w postaci dokumentacji technicznej, związanej z procesem budowlanym i fotograficznej potwierdza jednoznacznie, że sporne silosy zarówno funkcjonalnie, jak też konstrukcyjnie przystosowane do składowania materiałów sypkich. Zgodzić należy

207 się z organami, że z ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia

208 i infrastrukturę nie są budynkami, wchodzą one w skład kompleksu magazynowania zboża, a urządzenia wchodzące w jego skład służą do: przechowywania, suszenia, magazynowania i ekspedycji zbóż a ponadto, że z opisu technicznego zawartego

209 w projekcie budowlanym jednoznacznie wynika, że cały kompleks stanowi jednolitą technologiczną całość. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumentacja budowlana

210 i fotograficzna oraz oględziny) sporne silosy stanowią element całego systemu produkcyjnego. Jeżeli bowiem silos jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji,

211 to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

212 Sąd podkreśla również, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, że decyzja Starosty [...] nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany

213 i udzielająca pozwolenia na budowę ww. obiektu suszarni zboża, w tym budowę spornych silosów, jak i decyzja Starosty [...] nr [...] w sprawie zmiany decyzji o pozwoleniu nadbudowę jednoznacznie zakwalifikowały sporne obiekty

214 w kategorii XIX załącznika do u.p.b.

215 Tym samym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi również w zakresie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. oraz art. 190 Konstytucji. Tym samym bezpodstawnym okazał się zarzut naruszenia art. 2 a O.p.

216 Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w realiach niniejszej sprawy sporne silosy stanowią element całego systemu produkcyjnego, a w konsekwencji poprawnie dokonały oceny charakteru spornych obiektów w świetle przywołanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. uwzględniając też takie jego cechy jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje, traktując go jako element całości użytkowo-technicznej.

217 Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

218 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)

219 (Dz.U.1316 2002.170). Zgodnie z art.2 PKOB przez "obiekty budowlane rozumie

220 się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki

221 to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów".

222 Z powyższego wynika, że art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przy definiowaniu pojęcia "budynek" nie odwołuje się do art. 3 pkt 2 u.p.b.,

223 lecz art. 2 PKOB. Tym samym oznaczenie określonego obiektu budowalnego

224 w ewidencji gruntów i budynków jako budynku, nie oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyrok NSA

225 z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 1739/16). Dlatego też, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były w pełni umocowane do poczynienia własnych ustaleń

226 co do rzeczywistego charakteru spornych silosów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i końcowego stwierdzenia, że zarówno konstrukcja,

227 jak i sposób użytkowania spornego silosu jednoznacznie wskazują że mamy

228 do czynienia z budowlą, a nie budynkiem, jak wywodziła Skarżąca.

229 Mając powyższe na uwadze powyższe, w tym to, że przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach

230 i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 i nie narusza

231 art. 190 Konstytucji RP, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.