Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r., I SA/Sz 321/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r., I SA/Sz 321/05

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Uzdrowiska A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. o d d a l a skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r., Nr [...], określającą Uzdrowisku A. Spółka Akcyjna w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. na kwotę [...] zł.

3 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono następujące argumentację.

4 Organ podatkowy pierwszej instancji, wezwał Spółkę do korekty deklaracji podatkowej, w której zdaniem organu, niezasadnie objęła ona preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane budynki.

5 Ponieważ spółka nie dokonała korekty deklaracji we wskazanym zakresie, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie i w konsekwencji w/w decyzją określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r.

6 Organ I instancji uznał, że preferencyjnej stawce podatkowej podlegają tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą świadczeniu usług zdrowotnych, a więc Szpitale Uzdrowiskowe "M.", "M.", "S." i Zakład Przyrodoleczniczy Nr [...], natomiast w sanatorium "K." i w Zakładzie Przyrodoleczniczym Nr [...] - część medyczno-lecznicza budynków. Pozostałe pomieszczenia Sanatorium "K." i Zakładu Przyrodoleczniczego Nr [...] – części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne, organ podatkowy zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą.

7 W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta K., Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 5 ust.1 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002r.Nr 9, poz. 84 ze zm./. Spółka podniosła, że wszystkie posiadane przez nią pomieszczenia w tym m.in. pokoje kuracjuszy, pomieszczenia gospodarcze, jadalnie, kuchnie itp. są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, gdyż są one niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej.

8 Zdaniem odwołującej, w tej sprawie nie jest ważne, jakie możliwości zarobkowania ma ona wpisane do rejestru, lecz jaką faktycznie prowadzi działalność. Ponieważ prowadzi leczenie uzdrowiskowe to musi dysponować bazą noclegową i żywieniową, gdyż w przeciwnym wypadku stała by się przychodnią a nie sanatorium. Spółka zarzuciła ponadto rażące naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21 września 1992 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej. Przywołała także stanowisko Ministra Finansów z 3 lipca 2003 r.

9 Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki.

10 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że przypomnieć należy, że Uzdrowisko K. Spółka Akcyjna jako podmiot prawa handlowego jest przedsiębiorcą, a więc podmiotem prowadzącym zarobkową działalność gospodarczą.

11 Wszystkie zatem posiadane przez taką osobę prawną grunty, budynki, za wyjątkiem mieszkalnych, są związane z działalnością gospodarczą.

12 Spółka jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak wynika też z wypisu z KRS, że świadczy również usługi noclegowe i żywieniowe.

13 W związku z tym, pomieszczenia w budynkach posiadanych przez Spółkę należy podzielić na takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych i takie, które nie są zajęte na tę działalność nawet jeśli są z nią związane.

14 Podział pomieszczeń dokonany przez organ I instancji jest zdaniem Kolegium prawidłowy. Nie można bowiem uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, administracyjnych, magazynów, stołówek, kuchni itp.

15 Są one mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie, ale nie – zajęte na tę działalność.

16 Warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie jaki prowadzi Spółka są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego.

17 Pomieszczenia hotelowe, administracyjne, magazyny itd. Spółki są przede wszystkim związane z działalnością gospodarczą Spółki oznaczoną w statucie także jako działalność wczasowa, gastronomiczna i noclegowa.

18 Jeśli wykorzystywane są również przez osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych, znaczyć to może jedynie, że są one dodatkowo związane również z tym rodzajem prowadzonej przez Spółkę działalności, ale nie wyczerpuje to przesłanki określonej w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wymaga, aby stawkę preferencyjną stosować do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

19 Zapis ten należy, w ocenie Kolegium rozumieć wprost.

20 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach o opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń , a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, a w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu.

21 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

23 Skarga nie jest zasadna.

24 W sprawie tej między stronami sporne jest, czy do wszystkich budynków będących własnością skarżącego zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./, czy też stawka ta ma, zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – 3.46 od 1m2 powierzchni użytkowej.

25 Ustawodawca w przepisie art. 5 ust.1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wprowadzając w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust.1 pkt 2 d"... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej użytego w art. 5 ust.2 pkt 6 tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust.2 pkt c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca świadomie więc zdaniem Sądu różnicuje zwroty określone w tych przepisach "...związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest od tego na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe.

26 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być ściśle interpretowane.

27 Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. Nr 91, poz. 408 zez m./ miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

28 Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

29 Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "... świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie w szczególności. Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

30 Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust.1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3/ pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenie i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /vide art. 32 c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art.32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego/. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut rażącego naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21 września 1992 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej czy pominięcia przez organy podatkowe klasyfikacji działalności zgodnie z rozporządzeniem z dna 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U.Nr 33, poz. 289).

31 Skarżąca poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również, co wynika zarówno z jej statutu jak wypisu z rejestru usługi gastronomiczne i noclegowe. Prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych.

32 Przyjęcie zatem, jak w niniejszej sprawie, że tylko te części Uzdrowiska, które są szpitalami uzdrowiskowymi, są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych a w przypadku sanatorium (Sanatorium Kombatant i Zakład Przyrodoleczniczy Nr [...]) tylko pomieszczenia faktycznie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, opodatkowuje się przy wykorzystaniu preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie narusza prawa.

33 Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.

34 /-/ A.Polańska /-/ K. Sobocińska /-/ M. Kowalewska