Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2019 r., I SA/Sz 262/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2019 r., I SA/Sz 262/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu

3 [...] października 2016 r. decyzję nr [...], w której określił D. Z., dalej "skarżący", wysokość zobowiązania podatkowego

4 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł.

5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] marca

6 2017 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzję nr [...]; [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 18 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 451/17, po rozpoznaniu skargi skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r.

8 Przed Sądem reprezentował skarżącego radca prawny M. G., dalej "pełnomocnik".

9 Powyższy wyrok stał się prawomocny z dniem [...] października 2017 r., a orzeczenie

10 to wraz z aktami sprawy, wpłynęły do organu odwoławczego w dniu [...] października 2017 r.

11 Pismem z dnia [...] listopada 2017 r., organ odwoławczy na podstawie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", poinformował skarżącego, że w związku z uchyleniem decyzji organu z dnia [...] marca 2017 r., postępowanie odwoławcze zostało otwarte na nowo.

12 We wskazanym piśmie skarżący został poinformowany również o tym, że może działać przez pełnomocnika, a stosowny dokument umocowania w przedmiotowej sprawie może zostać przedłożony w siedzibie tut. organu wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Pismo to zostało odebrane przez skarżącego w dniu [...] listopada 2017 r.

13 Po przeprowadzeniu na nowo postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał decyzję nr [...] - [...]; [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2016 r.

14 Decyzja została wysłana na adres skarżącego i zgodnie z adnotacjami widniejącymi na zwróconej nieodebranej przesyłce, zawierającej to rozstrzygnięcie (koperta oraz zwrotne potwierdzenie odbioru), doręczenie zostało uznane za dokonane w trybie

15 art. 150 o.p. w dniu [...] kwietnia 2018 r.

16 W dniu [...] czerwca 2018 r., w siedzibie Izby Administracji Skarbowej

17 w S., w trybie art. 178 § 1 o.p., dokonano zapoznania pełnomocnika

18 z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania odwoławczego, które zakończyło się wydaniem decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] kwietnia 2018 r. Do czynności zapoznania z aktami sprawy, pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo udzielone mu przez skarżącego w dniu [...] listopada 2014 r. Natomiast w dniu

19 [...] czerwca 2018 r. pełnomocnik przedłożył dowód uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, choć w jego ocenie, opłata za pełnomocnictwo została już uiszczona na etapie rozpoznawania sprawy przez WSA w Szczecinie.

20 Również w dniu [...] czerwca 2018 r. pełnomocnik złożył wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r., ustanowionemu pełnomocnikowi. Pełnomocnik podał, że decyzja została przesłana na adres skarżącego zamiast na jego adres jako ustanowionego pełnomocnika już przed WSA

21 w Szczecinie.

22 Organ odwoławczy wyjaśnił w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r., że decyzja z dnia

23 [...] kwietnia 2018 r. została doręczona skutecznie i prawidłowo skarżącemu w trybie

24 art. 150 o.p.

25 Pełnomocnik pismem z dnia [...] lipca 2018 r. wniósł zarzuty wskazując,

26 że pogląd organu odwoławczego stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p., gdyż zgłoszony w sprawie pełnomocnik winien być uwzględniony przy doręczaniu decyzji.

27 Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. pismo nie może zostać rozpatrzone w żądanym trybie, gdyż przepisy o.p. nie przewiduje możliwości wnoszenia zarzutów do pism informacyjnych organów podatkowych.

28 Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia

29 [...] kwietnia 2018 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 o.p. Zdaniem skarżącego, przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na wydaniu jej z pominięciem nowego postępowania dowodowego przez organ

30 I instancji. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy, realizując zalecenia WSA

31 w Szczecinie zawarte w ww. wyroku, winien uchylić decyzję organu I instancji

32 i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku wydania nowej decyzji przez organ odwoławczy doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto to pełnomocnikowi powinna być doręczona decyzja a nie bezpośrednio skarżącemu.

33 Organ odwoławczy wydał w dniu [...] października 2018 r. decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r.

34 Organ odwoławczy przywołał treść art. 247 § 1 o.p. i art. 128 o.p. i wskazał,

35 że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, a przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja,

36 a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

37 Organ odwoławczy wyjaśnił, że WSA w Szczecinie uchylił jedynie zaskarżoną decyzję, gdyby Sąd widział konieczność uchylenia decyzji organu I instancji

38 z pewnością by to uczynił. Sąd wyraźnie zaznaczył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny, lecz stwierdził naruszenie zasad postępowania, które polegało na zignorowaniu (w treści uzasadnienia decyzji) dowodów z ujawnionych dokumentów, tj. protokołu przesłuchania świadka W. M. i okoliczności zawarcia mowy z dnia [...] grudnia 2011 r., z W. S..A..

39 Organ odwoławczy wyjaśnił, że stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości zostały konwalidowane przez organ, który przeprowadził ponowne postępowanie odwoławcze i w decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. odniósł się do wskazanych przez Sąd dowodów, wyjaśniając przyczyny, dla których organy podatkowe, odmówiły im wiarygodności.

40 W ocenie organu odwoławczego, takie działanie nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż nie było uzasadnionych podstaw do inicjowania nowego postępowania przez organ I instancji przez skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

41 Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie brak było podstaw do doręczania przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi skarżącego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, takiej podstawy nie stanowił dokument pełnomocnictwa złożony przez pełnomocnika przed WSA w Szczecinie.

42 Organ odwoławczy podał, że wobec braku ujawnienia informacji o istnieniu pełnomocnictwa ogólnego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, złożone pełnomocnictwo, na które powołuje się skarżący nie może być potraktowane (pomimo jego ogólnego i szerokiego zakresu umocowania), jako pełnomocnictwo ogólne.

43 Organ odwoławczy podał, że nie można również przyjąć, iż złożone pełnomocnictwo było pełnomocnictwem szczególnym w rozpatrywanej sprawie podatkowej, gdyż nie zostało złożone w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 138e o.p. Pełnomocnictwo złożone było na etapie postępowania skargowego prowadzonego przed WSA w Szczecinie. Okoliczność, że do wniosku z dnia [...] października 2017 r. o zwrot zasądzonych przez WSA w Szczecinie od organu kosztów postępowania zostało złożone ww. pełnomocnictwo wraz z podaniem konta bankowego pełnomocnika nie stanowiło podstawy do przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym zgłosił się pełnomocnik skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy wraz wyrokiem WSA w Szczecinie wpłynęły do organu w dniu [...] października 2017 r., zatem dopiero od tego momentu zgodnie z art. 286 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

44 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 102 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zaczął biec termin załatwiania przedmiotowej sprawy. Tak więc, gdyby wolą skarżącego było, by był on reprezentowany przez pełnomocnika w podjętym na nowo postępowaniu odwoławczym, to winien był on - w odpowiedzi na pismo organu

45 z dnia [...] listopada 2017 r. przedłożyć stosowny dokument pełnomocnictwa. Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik został ustanowiony przez skarżącego tylko

46 i wyłącznie w zakresie postępowania skargowego prowadzonego przed sądem administracyjnym oraz do zwrotu kosztów sądowych wynikłych w następstwie tego postępowania. Umocowań tych nie można było przenosić na grunt późniejszego (następczego) postępowania podatkowego.

47 Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, podtrzymując swoje stanowisko

48 w sprawie o nieważności przedmiotowej decyzji.

49 Organ odwoławczy wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję nr [...]; [...], w której utrzymał własną decyzję z dnia

50 [...] października 2018 r.

51 Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie i podał, że postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie

52 art. 247 § 1 o.p., jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych zawierających wady określone w art. 247 § 1 o.p. Stanowi bowiem odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wymienionej w art. 128 o.p. Pełnomocnik jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 3 i 4 o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa

53 w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Do rażącego naruszenia prawa, zdaniem skarżącego, miało dojść na skutek naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. art. 127, art. 121, art. 191 i art. 233 § 2 o.p., przez nieuchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia [...] października 2016 r.

54 i nieskierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części, co miało wynikać z wyroku WSA w Szczecinie.

55 Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania odwoławczego nie zaistniała konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż Sąd nie stwierdził konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego i to w znacznej części. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, zaś organ odwoławczy miał jedynie odnieść się do zeznań świadka i ocenić umowę z W. S..A.. w świetle zgromadzonego materiału. Organ odwoławczy podał, że wydał przedmiotową decyzję, realizując ww. zalecenia Sądu.

56 W opinii organu odwoławczego, w postępowaniu zwykłym nie została naruszona przez organ odwoławczy zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 o.p., gdyż nie było podstaw do inicjowania nowego postępowania pierwszo instancyjnego, przez skierowanie sprawy wymiarowej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

57 Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie niebyło też podstaw do doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi skarżącego. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] października 2018 r.

58 Organ odwoławczy podał, że brak było podstawy stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., gdyż w przedmiotowej sprawie okoliczność wskazana w tym przepisie nie występowała, albowiem brak było

59 w obiegu prawnym innej decyzji ostatecznej, która rozstrzygałaby sprawę w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

60 Skarżący złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o:

61 1. uchylenie w całości decyzji wydanej przez organ odwoławczy z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia

62 [...] kwietnia 2018 r.;

63 2. stwierdzenie nieważności w całości decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydanej przez organ odwoławczy w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji określającej skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł;

64 3. zasądzenie kosztów postępowania.

65 Zarzucił organowi naruszenie:

66 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

67 1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym pomimo wskazanych przez skarżącego rażących naruszeń prawa, które popełnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy wydawaniu decyzji

68 z dnia [...] kwietnia 2018 r. czego następstwem jest naruszenie art. 121 o.p., tj. zasady budowania zaufania do organów podatkowych;

69 2. naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

70 1) art. 127 o.p., przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym czego następstwem było pominięcie postępowania dwuinstancyjnego, co stanowi rażące naruszenie prawa, bowiem decyzja II instancji ma charakter kontrolny co do zastosowanego przez organ I instancji prawa procesowego, wobec czego błędy

71 w postępowaniu dowodowym nie mogą być konwalidowane przez organ II instancji bez przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego przez organ I instancji;

72 2) art. 121 o.p., przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym poprzez nie doręczanie wszelkiej korespondencji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł, na adres pełnomocnika skarżącego, pomimo że skarżący ustanowił pełnomocnika

73 w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie a następnie ponownie przedłożono pełnomocnictwo w dniu [...] października 2017 r. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wraz z pismem wzywając do zapłaty kosztów postępowania sądowego, w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości zostały konwalidowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy błędy wskazane w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. popełnione przez organ I Instancji mógł naprawić jedynie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.;

74 3) art. 191 o.p., przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów poprzez zbyt daleko idącą interpretację uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyniku której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął stanowisko, iż gdyby Sąd powziął przekonanie, iż stwierdzone nieprawidłowości rozciągają się na postępowanie pierwszoinstancyjne, które nie dadzą się konwalidować w postępowaniu odwoławczym, to uchyliłby również decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., co jest stanowiskiem błędnym;

75 4) art. 191 o.p., przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu,

76 iż stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości zostały konwalidowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy błędy wskazane w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. popełnione przez organ I instancji mógł naprawić jedynie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.;

77 5) art. 233 § 2 o.p., przez jego niezastosowanie, tj. nieprzekazanie organowi

78 l instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo zaistnienia przesłanek,

79 tj. konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

80 Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

81 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

82 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

83 Spór w sprawie dotyczy stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

84 Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych zawierających wady określone w art. 247 § 1 o.p.

85 Przepis ten wymienia przesłanki, stanowiące podstawę do ewentualnego stwierdzenia ich nieważności. Następuje to, gdy decyzja:

86 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

87 2) została wydana bez podstawy prawnej;

88 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

89 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

90 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

91 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

92 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

93 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

94 Zdaniem Sądu, żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

95 Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest jak wyżej wskazano nadzwyczajnym trybem weryfikacji wydanej decyzji i nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

96 Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p.

97 Podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności ma zastosowanie do decyzji ostatecznej, tj. takiej która weszła do obrotu, wywołała skutki prawne i od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 o.p.).

98 Skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r. na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa, które upatruje w doręczeniu decyzji bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika oraz naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

99 W orzecznictwie wskazuje się, że rażący charakter naruszenia może zostać wykazany poprzez porównanie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisu, który rozstrzygnięcie ma naruszać (wyrok NSA z 22 września 2017 r., sygn. akt.

100 I FSK 1937/16). Jeżeli naruszenie ma charakter jaskrawy, wyraźny, oczywisty, wówczas może zachodzić naruszenie prawa o charakterze rażącym (wyrok NSA z 31 sierpnia 2017, I GSK 2098/15). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu

101 i rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Kielcach z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 222/16). W pozostałych wypadkach naruszenie nie ma kwalifikowanego charakteru, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

102 Zauważyć należy, że stanowisko skarżącego w kwestii doręczenia ww. decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż skoro ww. decyzja została doręczona w sposób nieprawidłowy, według strony, to nie weszła do obrotu, a zatem nie wywoła ona skutków prawnych i nie ma waloru decyzji ostatecznej.

103 W kontekście zarzutów skargi, Sąd zobowiązany był do ustosunkowania się do nich.

104 Sąd podzielił stanowisko organu odnośnie braku naruszenia przez niego zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 o.p. oraz braku podstaw do doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi.

105 Sąd wskazał, że WSA w Szczecinie w ww. wyroku uchylił jedynie zaskarżoną decyzję

106 i gdyby widział konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z pewnością by to uczynił. WSA w Szczecinie w ww. wyroku wyraźnie zaznaczył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny, lecz stwierdził naruszenie zasad postępowania, które polegało na zignorowaniu dowodu z zeznań świadka i umowy z W. S..A..

107 W przedmiotowej decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący organ przeprowadził postępowanie według wskazań WSA. Podkreślić należy, że ocena prawidłowości zrealizowania zaleceń WSA przez organ pozostaje poza kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu, którego celem nie jest badanie merytoryczne sprawy.

108 W ocenie Sądu, także stanowisko organu odnośnie doręczenia skarżącemu decyzji (której unieważnienia się domaga) było prawidłowe. Wskazać należy,

109 że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania sądowego nie jest pełnomocnictwem ogólnymi ani szczególnym zgodnie z przepisami o.p., które powinno być złożone do danej sprawy podatkowej. W sprawie nie było podstaw do doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi skarżącego, gdyż nie został on ustanowiony w toku postępowania podatkowego. Brak było podstaw do stwierdzenia, że pełnomocnictwo złożone na rozprawie przed WSA było skutecznie złożone w postępowaniu podatkowym trwającym na skutek uchylenia określonej decyzji przez WSA.

110 Okoliczność, że do wniosku z dnia [...] października 2017 r. o zwrot zasądzonych przez WSA w Szczecinie od organu kosztów postępowania zostało złożone ww. pełnomocnictwo wraz z podaniem konta bankowego pełnomocnika nie stanowiło podstawy do przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym zgłosił się pełnomocnik skarżącego. Postępowanie w zakresie kosztów było postępowaniem wpadkowym związanym z przegraną organu przed sądem administracyjnym.

111 Także fakt, że pełnomocnikowi umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy nie świadczy, że powinna mu zostać doręczona przedmiotowa decyzja.

112 Przepisy o.p. regulujące składanie pełnomocnictw przez pełnomocników zawodowych są jasne.

113 Jak wskazał organ, że skarżącego poinformowano pismem z dnia [...] listopada 2017 r., że w związku z uchyleniem decyzji organu przez WSA postępowanie odwoławcze zostało otwarte na nowo oraz o możliwości działania przez pełnomocnika, który powinien złożyć stosowne pełnomocnictwo (pismo odebrane przez skarżącego

114 w dniu [...] listopada 2017 r.). W ocenie Sądu, organ zrealizował tym samym przesłanki

115 z art. 121 o.p.

116 Zdaniem Sądu, zarzuty skargi nie były zasadne.

117 Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.