Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Sz 260/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Sz 260/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Ze złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 r. (PIT-36) wynika, że M. i A. R. uzyskali dochód, który po uwzględnieniu odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...], darowizny na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) w kwocie [...] i wydatków mieszkaniowych poniesionych w ramach dużej ulgi na kontynuację rozpoczętej w 1995 r. inwestycji mieszkaniowej w kwocie [...] wyniósł [...] Wykazany w zeznaniu należny podatek dochodowy obliczony został w podwójnej wysokości od połowy zadeklarowanych dochodów wyniósł [...]. Po odliczeniu od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne ([...]) i odliczeń w wysokości [...] wykazanych w załączniku PIT-O, wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków M. i A. R. wyniosła [...]

3 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w Przedsiębiorstwie "K" M.R. z siedzibą przy [...], która dotyczyła między innymi prawidłowości dokonanych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku tej kontroli organ stwierdził, że M.R. zawyżył o [...] koszty uzyskania przychodów. Na kwotę tę złożyło się [...] z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania tego samego wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych udokumentowanego fakturą VAT z [...], [...] stanowiące naliczony podatek od towarów i usług z czterech prawidłowych faktur VAT odliczone od podatku należnego na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, [...] dotyczące nabycia zestawu komputerowego, [...] dotyczące zakupu prasy i książek o tematyce niemającej związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Po dokonaniu wymienionych korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ skarbowy określił dochód z działalności gospodarczej M.R. w Przedsiębiorstwie "K" w wysokości [...].

4 Ponadto, organ skarbowy skontrolował prawidłowość zastosowanych przez małżonków w złożonym wspólnie zeznaniu odliczeń od dochodu i podatku i zakwestionował wysokość odliczenia od dochodu przekazanych przez M.R. darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła katolickiego, uznając, że przedłożone przez podatnika do kontroli dowody o wykorzystaniu otrzymanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą nie odpowiadają warunkom sprawozdania, o którym mowa jest w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrolujący uznali, iż posiadane przez podatnika dowody w formie umów i pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych uprawniają ich jedynie do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.

5 Organ ten również nie uznał kwoty [...] za wydatek poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż faktura VAT została wystawiona na Zakład "S", a nie na małżonków R.

6 Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił na imię obojga małżonków należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...], czyli o [...] wyższej od wykazanej w złożonej deklaracji za 2000 r.

7 W odwołaniu od tej decyzji M. i A. R. wnieśli o uchylenie jej w części dotyczącej nieuznania odliczenia od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła katolickiego. Odwołujący się zarzucili naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej argumentując, że warunki zawarte w art. 55 tej ustawy zostały przez nich spełnione, w związku z czym służyło im prawo do odliczenia podarowanych kwot w pełnej wysokości.

8 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...]uznał dokonane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

9 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że przepis ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest przepisem szczególnym w odniesieniu do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres pojęciowy powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez wszystkie jednostki wykonujące taką działalność, natomiast regulacja zawarta w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej odnosi się jedynie do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. Niezbędnym warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnej osoby prawnej jest posiadanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny oraz, uzyskanego w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania, sprawozdania dotyczącego jej wykorzystania na działalność charytatywno-opiekuńczą przedstawionego przez kościelną osobę prawną. Brak takiego sprawozdania oznacza, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10 Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż M.R. w 2000 r., na podstawie trzech umów darowizny, przekazał w gotówce na rzecz dwóch parafii kościoła katolickiego łącznie [...], tj. na rzecz parafii "H" w B. (2 umowy na kwotę [...] i [...]) oraz parafii "W" w S. w wysokości [...] i [...].

11 Na okoliczność darowanych kwot skarżący przedstawił trzy umowy darowizny wraz z załączonymi do nich pokwitowaniami podpisanymi przez proboszczów obdarowanych parafii. Jako dowód wykorzystania przekazanych darowizn na cel wskazany w umowach, M.R. przedłożył rozliczenia nazwane "sprawozdaniami z wykorzystania darowizny" sporządzone przez proboszczów ww. parafii, przy czym rozliczenie parafii "H" w B. dotyczące wykorzystania darowizny z [...]. na kwotę [...] nie zawiera daty jego sporządzenia. Wszystkie umowy darowizn wraz z pokwitowaniami odbioru darowanych kwot, a także rozliczenia dotyczące wykorzystania darowizn, mimo iż dotyczą dwóch różnych parafii położonych w innych województwach, sporządzone zostały na jednolitych wzorach, z wykropkowanym miejscem na określenie stron umowy, daty i kwoty. Organ wywiódł z tych dokumentów, że przedstawione przez M.R. rozliczenia nazwane sprawozdaniem nie zawierają opisu zdarzeń ze szczegółowością pozwalającą na sprawdzenie przez organy podatkowe, czy darowizny zostały wykorzystane na cele wskazane w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na cele charytatywno-opiekuńcze.

12 Ponadto, organ stwierdził, że jakkolwiek przepis art. 55 ust. 7 powoływanej ustawy nie określa wymogów w zakresie formy i treści sprawozdania z wykorzystania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa w przypadkach zastosowania w przepisie pojęcia, którego znaczenie prawodawca nie zdefiniował, punktem wyjścia jest zawsze słowny wyraz aktu prawnego, a gdy ten zawodzi, przeprowadza się wówczas wykładnię celowościową i systemową. Według definicji tego terminu w znaczeniu podanym w Słowniku Języka Polskiego (PWN,1981), sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja. W świetle takiej definicji, organ uznał, że błędne jest stanowisko podatników, iż M.R. posiada sprawozdania o wykorzystaniu darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej odpowiadające warunkom określonym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

13 W zawartych w aktach sprawy rozliczeniach, w tym dwóch z parafii ‘H" w B. i jednego z parafii "W" w S. zostały wskazane tylko ogólnikowo cele charytatywno-opiekuńcze i kwoty na nie przeznaczone. Podane jednak w taki sposób informacje są niemożliwe do sprawdzenia. Z protokołów przesłuchania w charakterze świadków proboszczów tych parafii wynika, że nie były prowadzone ewidencje wydatkowanych darowizn pieniężnych i rzeczowych, pieniądze dla osób potrzebujących były wydawane bez pokwitowań, parafie nie posiadają wykazu osób potwierdzających odbiór darów rzeczowych lub korzystających z różnych form wypoczynku i kolonii. Przesłuchani proboszczowie nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie do wykorzystania wskazanych w rozliczeniach kwot. Organ wskazał także, że nie sposób nie zauważyć, że waga i znaczenie sprawozdania odnośnie do przeznaczenia darowanych kwot zostały podkreślone w treści każdej z trzech zawartych umów darowizny, a mianowicie w § 3 - obdarowany oświadcza, że otrzymaną kwotę przeznaczy wyłącznie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w § 4 - darczyńca nie nakłada na obdarowanego żadnego obowiązku działania lub zaniechania, za wyjątkiem obowiązku złożenia, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

14 Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, pełnomocnik podatników złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

15 Uzasadniając skargę, podobnie jak w odwołaniu, skarżący podnieśli zarzuty co do ograniczenia wysokości ulgi podatkowej z tytułu darowizn przekazanych na cele działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanych kościelnych osób prawnych do wysokości 10% dochodu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie określa wymaganej formy oraz treści sprawozdania, w związku z czym Kościół stosuje od lat wzór sprawozdania, jaki przedłożył M.R. w sprawie. Posiadane sprawozdania potwierdzają, że otrzymane kwoty darowizn wykorzystane zostały przez parafie na cele zgodne z ustawą, co dodatkowo potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków proboszczowie obdarowanych parafii. Zatem, skoro organy podatkowe uznały, że przedłożone sprawozdania łącznie z zeznaniami złożonymi przez proboszczów są mało szczegółowe, to powinny zażądać przedstawienia przez przesłuchanych kolejnych świadków i dowodów w sprawie. Zaniechanie tych działań, w ocenie skarżących, narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek organu zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz zezwalający na trafne zastosowanie przepisu prawa. Naruszenie tej zasady postępowania dowodowego stanowi, według skarżących, samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

16 Ponadto, skarżący zarzucili, że w sprawie naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut naruszenia tego przepisu pełnomocnik skarżących, wywiódł z informacji przekazanej przez stronę, że Urząd Skarbowy raz już sprawdzał dokumenty związane z dokonanymi darowiznami, w tym również sprawozdania z ich wykorzystania będące przedmiotem sporu w sprawie. Czynności te Urząd Skarbowy przeprowadził w związku z dokonaniem odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania w złożonym zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków osiągniętych w 2000 r. na wzorze PIT-36. Weryfikując przedłożone dokumenty organ podatkowy nie zanegował ich, jako podstawy odliczenia w wysokości 100% darowizny zgodnie z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

17 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie oraz podniósł, że po złożeniu przez podatników zeznania za 2000 r. Urząd Skarbowy, sprawdzając dokumenty związane z odliczonymi darowiznami, nie zakwestionował tego odliczenia, gdyż w toku przeprowadzenia czynności sprawdzających (2001 r.) M.R. powinien dysponować jedynie pokwitowaniami odbioru przekazanych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Pokwitowania te nie są kwestionowane zarówno, co do formy jak i zawartych w nich treści. A, ponieważ rozliczenia dotyczące wykorzystania darowizn zostały opatrzone datami z końcowych miesięcy 2001 r., to trudno uznać za wiarygodne twierdzenie skarżących, że w dacie dokonania czynności sprawdzających okazali oni również te sprawozdania.

18 Wyrokiem z dnia 19 października 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 393/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i A. R.

19 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących, w wyniku rozpoznania której, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r. o sygn. akt II FSK 199/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

20 W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że, cyt.: "Skoro organy podatkowe nie kwestionowały przeznaczenia dokonanej darowizny na rzecz parafii na cele charytatywno-opiekuńcze to bez wątpienia należało w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić kwestie przedłożonych sprawozdań, a właściwie ich kompletność poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. W Sytuacji zaś kwestionowania formy i treści sprawozdań koniecznym było wykazanie, że darowizny nie były przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze." Jak też podniósł, że cyt.: "Bez wątpienia informacje o przeznaczeniu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze nadają się do sprawdzenia za pomocą środków dowodowych przewidzianych w odpowiednich uregulowaniach Ordynacji podatkowej."

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

22 Uwzględniając treść ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że skarga M. i A. R. ma usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżona skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. 123 i 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi unormowaniami, realizacja zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może zwolnić ona organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. A, w tej sprawie poczyniono niedostateczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, co uniemożliwia Sądowi jednoznaczną ocenę, czy skarżącym przysługiwało prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz parafii, na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, czy też w pełnej wysokości, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.).

23 Z treści protokołów przesłuchania proboszczów parafii wynika, że wskazali oni niektóre podmioty i cele, na które przeznaczyli otrzymane od skarżącego darowizny, co poddaje się weryfikacji. Między innymi, w protokole przesłuchania świadka H.G. z dnia [...]. zeznał on, że z otrzymanych darowizn finansował w okresie letnim i zimowym wyjazdy dzieci z parafii do H., jak również, że udzielał pomocy rolnikom z parafii dotkniętym klęskami żywiołowymi (m.in. gradobiciem) poprzez wypłatę kwot pieniędzy oraz poprzez zapłatę tym rolnikom za paliwo tankowane w "A" w J., a nadto że wspomagał finansowo Dom Pomocy Społecznej w G. prowadzony przez "K" dla niepełnosprawnych dziewcząt. Także przesłuchany w sprawie w dniu [...] w charakterze świadka proboszcz P. zeznał, że finansowo wspomagał parafian: C., W., S. oraz L., jak również, że kwotę [...] przeznaczył na wyjazdy i pielgrzymki dzieci i młodzieży do G., P. i A., co łączyło się z najmem autobusów od "S" w P. oraz "P" w D. Zakupił też 30 sztuk dresów dzieciom z F. oraz z S., jak też kurtki jesienno-zimowe parafianom.

24 Dodatkowo, w związku ze złożeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 19/04 przez pełnomocnika skarżących pisma procesowego z dnia [...]., do którego załączono także oświadczenia ww. proboszczów (kopię pisma przekazano pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu [...].), podnoszącego nowe okoliczności związane z wydatkowaniem otrzymanych darowizn, celowe byłoby także zweryfikowanie tych oświadczeń. Z treści tych oświadczeń wynika, że część darowizn została przekazana na działalność "S" przy parafiach, wobec czego, w toku weryfikacji tych oświadczeń należy ustalić i ocenić, czy proboszczowie przy wydatkowaniu tych darowizn przestrzegali zasad dokumentowania przeznaczenia otrzymanych darowizn, bowiem postanowienia statutu "P", nadanego na podstawie Statutu "J", zatwierdzonego przez Biskupa "P" w dniu [...]., znak [...] szczegółowo regulują obowiązki dokumentowania wydatkowania tych darowizn. Według tego statutu oraz na podstawie "Instrukcji Konferencji Episkopatu Polski o pracy charytatywnej w parafiach" z dnia [...]. "D" powołana jest m.in. do organizowania i świadczenia pomocy charytatywnej na terenie parafii. Z postanowienia art. 7 statutu wynika expressis verbis nałożony na "D" obowiązek dokumentowania swojej działalności przez prowadzenie kartotek osób potrzebujących, ewidencji otrzymanych darów i ofiar, ewidencji wydatków, kartotek zadeklarowanych ofiar pieniężnych i usług oraz innych ksiąg nakazanych Diecezjalnym Regulaminem Charytatywnym. Ponadto, "D" zobowiązana jest na mocy art. 6 statutu, raz w roku, w ciągu trzech miesięcy od zakończenia roku sprawozdawczego (rok kalendarzowy), sporządzać i przesyłać do "G" pełne sprawozdanie finansowe. Obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania wszelkich zdarzeń związanych z działalnością charytatywno-opiekuńczą wynika również z instrukcji nazwanej "Wskazania duszpasterskie dotyczące posługi charytatywnej w Diecezji "F", zgodnie z którą "D" dokumentuje swoją działalność przez prowadzenie odpowiedniej dokumentacji księgowej, która powinna określać wszystkie źródła jej przychodów i wszystkie wydatki oraz sporządza sprawozdania. Prawo wglądu do dokumentacji księgowej przysługuje kierownictwu "D", odnośnym władzom oraz ofiarodawcom, natomiast coroczne sprawozdanie z działalności finansowej jest dostępne dla wszystkich zainteresowanych, według zasad ustalonych przez władzę diecezjalną.

25 Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, co mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł o uchyleniu tej decyzji. Na podstawie natomiast przepisu art. 152 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś na podstawie przepisów art. 200 i 205 ustawy zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.