Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2024 r., I SA/Sz 217/24

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2024 r., I SA/Sz 217/24

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.25.2024.2.MM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z 11 stycznia 2024 r. M. P. (dalej: "Wnioskodawca"; "Skarżący") zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co do możliwości rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Na wezwanie organu interpretacyjnego, wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2024 r.

3 Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że głównym źródłem dochodów Wnioskodawcy jest jednoosobowa działalność gospodarcza oraz renta socjalna wypłacana przez ZUS. Roczne dochody z tych tytułów mieszczą się w pierwszym progu podatkowym. Z opisu sytuacji rodzinnej wynika, że Wnioskodawca jest osobą rozwiedzioną (bez orzekania o winie), samotną, ojcem dwóch małoletnich synów. Dzieci nie osiągają żadnych przychodów.

4 Na mocy wyroku władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, z określeniem miejsca zamieszkania przy matce. Wnioskodawca obciążony jest alimentami na rzecz dzieci w wysokości [...] zł na każde.

5 Natomiast świadczenie wychowawcze (tzw. 500+) nie zostało ustalone,

6 zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tj. Dz.U.2024.421- dalej: "u.p.w.d."). Świadczenie pobiera wyłącznie matka dzieci. Nie zostało, również zawarte żadne porozumienie dotyczące korzystania z ulgi na dzieci. Wnioskodawca nie korzysta z takiej ulgi.

7 Wnioskodawca od listopada 2021 r. nie mieszka z byłą żoną. Każdy z rodziców sprawuje opiekę nad synami odrębnie, w swoim miejscu zamieszkania, bez udziału drugiego rodzica. W okresie przebywania dzieci u Wnioskodawcy sprawuje

8 on faktyczną, ciągłą i wyłączną władzę rodzicielską nad nimi, w sposób samodzielny

9 bez jakiegokolwiek udziału i ingerencji matki w proces wychowawczy. W czasie tym samodzielnie ponosi koszty utrzymania synów oraz zaspokaja ich potrzeby życiowe, fizyczne, emocjonalne i duchowe.

10 Wnioskodawca realizuje kontakty z dziećmi w każdym tygodniu wg. następującego harmonogramu: a) w pierwszą i trzecią sobotę miesiąca od godziny 10:00 do następującej po niej niedzieli do godziny 18:00, również w okresie wakacji z wyłączeniem okresu wskazanego w pkt c; b) w każdy wtorek i czwartek miesiąca od godziny 16.00

11 do godziny 20.00, również w okresie wakacji z wyłączeniem okresu wskazanego w pkt c;

12 c) od 25 lipca od godziny 10.00 do 7 sierpnia do godziny 18.00; d) w ferie zimowe:

13 od drugiej niedzieli ferii od godziny 10:00 do kolejnej niedzieli ferii do godziny 18:00;

14 e) w Święta Bożego Narodzenia: od 23 grudnia od godziny 10:00 do 24 grudnia

15 do godziny 14:00 oraz od 26 grudnia od godziny 10:00 do 27 grudnia do godziny 10:00;

16 f) w latach parzystych od 31 grudnia od godziny 10:00 do 1 stycznia do godziny 10:00;

17 g) w święta Wielkanocne: w latach parzystych od Wielkiej Soboty od godziny 10:00

18 do Niedzieli Wielkanocnej do godziny 18:00, a w lata nieparzystych od Niedzieli Wielkanocnej od godziny 18:00 do Poniedziałku Wielkanocnego do godziny 18:00;

19 h) w dniu 1 czerwca w latach nieparzystych od godziny 16:00 do godziny 20:00;

20 i) w dniu 23 czerwca każdego roku od godziny 16:00 do godziny 20:00.

21 Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w edukacji synów poprzez odrabianie lekcji, udział w zebraniach, kontakt z wychowawcami i kontrolę poprzez Librus-a. Sprawdza,

22 czy regularnie realizują obowiązek szkolny i od razu reaguje, gdy widzi w tym zakresie jakieś nieprawidłowości. Poprzez aktywność fizyczną dba o rozwój fizyczny i duchowy synów i finansuje w całości opłaty za ich zajęcia pozalekcyjne - piłkę nożną.

23 Wnioskodawca z dziećmi robi także zakupy związane z ich potrzebami odnośnie

24 ubioru, ponieważ matka dzieci nie zapewnia ubrań na zmianę na czas, kiedy dzieci przebywają u Wnioskodawcy. Skarżący stara się jak najlepiej troszczyć o rozwijanie

25 u dzieci zainteresowań szkolnych (finansując różne konkursy) i pozaszkolnych (wyjazdy, aktywności sportowe itd.). Wnioskodawca zarówno w ferie jak i wakacje letnie zapewnia synom wypoczynek, poprzez liczne wyjazdy lub aktywności sprawując faktyczną, ciągłą i wyłączną opiekę nad nimi. Jeżeli zachodzi taka potrzeba również udaje się z dziećmi

26 do lekarza lub sprawuje opiekę w czasie choroby.

27 Ponadto w ciągu roku Wnioskodawca wielokrotnie spędza dodatkowy czas

28 z dziećmi, ponad ten ustalony orzeczeniem sądowym. Na powyższe wpływają dosyć częste porozumienia z matką dzieci, aby dzieci częściej pozostawały pod pieczą Wnioskodawcy. W takich sytuacjach opieka jest samodzielna, bez udziału innych osób,

29 w tym matki dzieci.

30 W okresie objętym wnioskiem Wnioskodawca wykonuje władzę rodzicielską wobec małoletnich synów, kiedy dzieci są pod jego opieką. Gdy synowie nie są

31 u Wnioskodawcy, to władzę rodzicielską względem dzieci wykonuje ich matka.

32 Przez władzę rodzicielską rozumie się obowiązki, dzięki którym dzieci wychowywane

33 są w sposób zapewniający ich prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny, a w szczególności

34 sprawowanie faktycznej pieczy nad dziećmi i ich majątkiem, wychowanie dzieci, uczestniczenie w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju

35 oraz wychowania dzieci (tym samym, zapewnienie i zabezpieczenie wszystkich potrzeb od bytowych po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne, emocjonalne).

36 Ponadto w stosunku do Wnioskodawcy oraz synów nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

37 od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") dotyczące podlegania przepisom art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy

38 z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

39 W związku, z tym Wnioskodawca zadał pytania:

40 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2023 r.

41 stanu prawnego Wnioskodawca spełnia warunki, zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku od osób fizycznych za 2023 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian

42 w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dziecko?

43 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2023 r. stanu prawnego Wnioskodawca spełnia warunki, zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2023 r. i do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. jako osobie samotnie wychowującej dzieci?

44 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmiany w prawie podatkowym,

45 jako osobie samodzielnie wychowującej dzieci oraz do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2023 r. O takiej ocenie przesądza, to że Wnioskodawca wykonuje wszystkie obowiązki rodzicielskie, troszcząc się o rozwój intelektualny, emocjonalny i fizyczny dzieci.

46 W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na poglądy prezentowane

47 w orzecznictwie sądów administracyjnych (wymieniając sygnatury tych spraw), gdzie wskazywano, że jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego

48 z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast

49 przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa

50 bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych

51 z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy zatem fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

52 Zaskarżoną interpretacją z 11 marca 2024 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości.

53 W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył przepisy u.p.d.o.f. i powołał

54 się na ustawę z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.1265; dalej: "ustawa zmieniająca

55 z 9 czerwca 2022 r.") oraz ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

56 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.2105 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca

57 z 29 października 2021 r.").

58 W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. i jego literalna wykładnię, że prawo do ww. preferencji podatkowej

59 - przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ww. ustawy - posiada tylko jeden z rodziców/opiekunów dziecka (wskazanego w tym przepisie), o ile rodzic ten jest: panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku

60 do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą,

61 której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności i w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci.

62 Zdaniem organu interpretacyjnego brzmienie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie jednemu z rodziców, który samotnie wychowuje dzieci. W jego opinii do skorzystania z tej preferencji niewystarczające jest zatem

63 samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Istotne jest również troszczenie

64 się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału drugiej osoby,

65 tj. w szczególności matki lub ojca dziecka.

66 Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.

67 nie może być zatem odczytywany w ten sposób; że każda osoba mająca dzieci (posiadająca prawa rodzicielskie i je wykonująca) oraz znajdująca się w stanie wolnym

68 lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

69 Organ interpretacyjny zwrócił, także uwagę na przepisy art. art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i wywiódł, że regulacja ta odnosi się do art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., a przez ten przepis

70 do art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. W tych okolicznościach wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 6 ust. 4d oraz art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. (tak: wyrok WSA

71 w Warszawie z 24 maja 2023 r., VIII SA/Wa 182/23).

72 Organ interpretacyjny uwzględniając powyższe, wskazał że za 2023 r. i lata następne Wnioskodawca nie może rozliczyć swoich dochodów w sposób preferencyjny,

73 tj. przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W konsekwencji zmiana sposobu opodatkowania - polegająca na wyborze opodatkowania przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko - nie może być podstawą złożenia przez Wnioskodawcę korekty zeznania podatkowego za 2023 r.

74 Końcowo organ interpretacyjny wyjaśnił, że powołany przez Wnioskodawcę

75 w pytaniach interpretacyjnych art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w opisanym zdarzeniu, albowiem ustawą zmieniającą z 29 października 2021 r. został on uchylony. Natomiast ustawą zmieniającą z dnia 9 czerwca 2022 r. zostały wprowadzone

76 nowe przepisy przywracające możliwość rozliczenia dochodów w sposób przewidziany

77 dla osoby samotnie wychowującej dziecko, które zostały powołane i zinterpretowane w niniejszej interpretacji.

78 Skarżący zaskarżył w całości ww. interpretację indywidualną skargą wniesioną

79 do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

80 Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

81 1) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej

82 oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji; zdaniem Skarżącego naruszone zostały:

83 a) art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie,

84 że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci"

85 i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie dochodów, również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowywanie małoletniego dziecka;

86 b) art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

87 (Dz.U.1997.78.483; dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuwzględnienie

88 w zaskarżonym akcie zamierzeń polityki prorodzinnej Państwa zmierzającej

89 do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci;

90 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

91 a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędną ocenę stanowiska

92 Skarżącego, będącą odpowiedzią na pytania przedstawione we wniosku

93 o interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Skarżącego jest nieprawidłowe;

94 b) art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie

95 na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest zgodne ze stanowiskiem Skarżącego w przedmiotowej kwestii;

96 c) art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego.

97 W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył i rozszerzył argumentację zawartą we wniosku.

98 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

99 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

100 Skarga jest zasadna.

101 Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

102 W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia

103 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo

104 w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

105 Wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga

106 na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

107 Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu

108 o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł

109 do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

110 Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii

111 czy Skarżący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może korzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku przewidywanego dla osób samotnie wychowujących dzieci.

112 W pierwszej kolejności podkreślić należy, że pytania zadane przez Wnioskodawcę w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny sprawy nawiązują do przepisów

113 art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (czyli regulacji nieobowiązującej już w okresie, którego rzeczony wniosek o interpretację dotyczy). Natomiast uzasadnienie stanowiska w sprawie nawiązują do przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. (czyli regulacji po dokonaniu przez ustawodawcę nowelizacji ustawą zmieniająca z 9 czerwca 2022 r.

114 Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym

115 do 31 grudnia 2021 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

116 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach

117 o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym

118 niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27

119 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

120 Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodany przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy

121 z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.1265) od dochodów jednego rodzica

122 lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa

123 w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów,

124 lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie

125 do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących

126 w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

127 Zgodnie zaś z przepisem art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym

128 od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

129 Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:1) dochody,

130 z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

131 Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy

132 z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d,

133 nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

134 Z kolei w myśl art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania

135 w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia

136 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy

137 o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie

138 z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie

139 o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego

140 i przemysłów komplementarnych.

141 Tym samym z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku PIT, w brzmieniu nadanym przez

142 art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

143 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy- w zakresie osiągniętych

144 w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy

145 z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.

146 o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

147 Na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy

148 o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia

149 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427) w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych

150 w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej

151 w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

152 Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy

153 o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy

154 z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.

155 o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

156 Jednocześnie na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

157 Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności Sąd zaznacza, iż niewątpliwie wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W przekonaniu Sądu, w rozpoznanej sprawie przesłanki te zostały spełnione.

158 Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku WSA

159 w Warszawie z 24 maja 2023 r., VIII SA/Wa 182/23 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim

160 z 12 października 2023 r., I SA/Go 246/23 w zakresie uprawnienia do spornego zwolnienia stąd, w poniższej części uzasadnienia, odniesienia do ich treści.

161 Sąd wskazuje zatem, że zestawienie brzmienia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.

162 z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie wykładni pojęcia "samotnego wychowywania dzieci" dokonywanego na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Zasadne zatem jest posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2023 r.,

163 II FSK 1766/20. NSA w ww. wyroku dokonując oceny znaczenia tego pojęcia wskazał,

164 iż: "...leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje

165 na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu

166 niż rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci." NSA we wskazanym wyżej wyroku wskazał także iż: "Oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić,

167 że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy

168 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. W rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują

169 i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu),

170 ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego

171 z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby, tworząc

172 im dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców

173 w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 Ordynacji podatkowej także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach

174 i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania

175 z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko

176 ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się przez cały rok podatkowy samodzielnie i nie uczestniczy w ogóle w jego wychowaniu drugi z rodziców. Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców

177 z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice

178 nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie)."

179 Sąd wskazuje również, że w przedmiotowej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie analizując tożsamy problem prawny i zajmując analogiczne do powyższego stanowisko, m.in. w wyrokach z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19;

180 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 2 grudnia 2021 r., II FSK 1513/19 a także wojewódzkie sądy administracyjne m.in. WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2018 r., I SA/Wr 1234/17;

181 z 18 listopada 2021 r., I SA/Wr 651/21; z 5 lipca 2022 r., I SA/Wr 948/21; WSA

182 w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2608/17 i z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2835/16, z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wa 43/18, WSA w Gdańsku z 7 listopada 2018 r.,

183 I SA/Gd 831/18 oraz z 12 lipca 2022 r., I SA/Gd 320/22.

184 Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwalła na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie,

185 tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt,

186 że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz.U.2010.226.1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci"

187 w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa

188 w zakresie polityki prorodzinnej. Ponadto wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które

189 w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa.

190 Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, Państwo w swojej polityce społecznej

191 i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej.

192 Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza

193 w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

194 Sąd ponownie podkreśla, że ww. wyroki, w znacznej części, zapadły na gruncie przepisów obowiązujących w odmiennym stanie prawnym. Wskazać bowiem należy,

195 że z dniem 1 stycznia 2022 r. nastąpiła zmiana prawna w zakresie omawianych regulacji. Przepis art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. został w całości uchylony. Tym samy ustawodawca od tej daty w ogóle zlikwidował analizowaną ulgę. Z kolei w uzasadnieniu tzw. "Polskiego Ładu 2.0." (druk sejmowy nr [...] z 22 kwietnia 2022 r.) wskazano, że ustawa z 29 października 2021 r. wprowadziła do u.p.d.o.f. tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci.

196 W uzasadnieniu projektu wskazano, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne

197 i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Proponowana zmiana miała wychodzić naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustawą nowelizującą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.), w jej art. 1 wprowadzono kolejne zmiany w ustawie u.p.d.o.f. dodając w art. 6 po ust. 4b kolejne ust. 4c-4h.

198 Jednakże, w ocenie Sądu, przedstawione powyżej rozważania zawarte

199 w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

200 zachowują w analizowanym zakresie aktualność w odniesieniu do regulacji, które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych

201 od 1 stycznia 2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej). W rozpoznawanej sprawie

202 Sąd nie znajduje bowiem powodów do odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", a w konsekwencji do odmiennego odkodowania brzmienia normy ze spornego przepisu. Zaznaczyć należy, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych - rozstrzygnięcia podobne. Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., III FSK 4889/21). Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności

203 i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., I OSK 1647/12). A jak już wyżej wskazano z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.

204 Organ dokonując interpretacji uznał, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący

205 nie spełnia przesłanki samotnego wychowywania dzieci. Organ przyjął, że fakt,

206 iż wychowywaniem dzieci zajmuje się zarówno Skarżący, jak i była żona Skarżącego,

207 to w świetle art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie sposób uznać Skarżącego

208 za osobę samotnie wychowująca dziecko. Zatem – jak uznał Organ – za 2023 r. i lata następne Skarżący nie może rozliczyć swoich dochodów w sposób preferencyjny,

209 tj. przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W konsekwencji zmiana sposobu opodatkowania – polegająca na wyborze opodatkowania przewidzianego

210 dla osoby samotnie wychowującej dziecko – nie może być podstawą złożenia przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego za 2023 r.

211 W ocenie Sądu wykładnia spornego przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Jeśli rozwiedziony rodzic

212 nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych,

213 to nieuprawnionym jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem.

214 W przedstawionym we wniosku stanie sprawy rodzice nie wychowują dzieci "wspólnie"

215 (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie,

216 w wyznaczonym w wyroku przez sąd i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego

217 z rodziców. Obydwoje wychowują dzieci zaspokajając ich życiowe potrzeby, tworząc dzieciom dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego

218 z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 O.p. także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Konkludując, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku,

219 że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia (które w sprawie nie były kwestią sporną).

220 Zdaniem Sądu za uznaniem interpretacji przyjętej przez organ za nieprawidłową przemawiają, również reguły wykładni celowościowej i systemowej. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f., nie można zapominać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które

221 w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która

222 na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia

223 od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku

224 od spadków i darowizn itp.).

225 Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut podniesiony w punkcie

226 1 skargi, tj. zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.

227 Podkreślić również należy, że w praktyce sądów administracyjnych przyjmuje

228 się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej

229 i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (kwestia ta została już wyżej opisana). Powtórzyć trzeba, że mając na uwadze cele tej polityki, samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. W tych okolicznościach uzasadniony okazał się również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.

230 Jako niezasadne Sąd ocenił natomiast zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do art. 2a O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 14h O.p., art. 121 § 1 O.p.

231 Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym

232 tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W tym zakresie zaskarżona interpretacja spełnia

233 ww. wymogi. Jak z kolei wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej

234 i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r.,

235 II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia

236 tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. W ocenie Sądu również w zakresie wynikającym z art. 14c § 2 O.p. zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi. Sama okoliczność,

237 że zaskarżona interpretacja nie jest zgodna ze stanowiskiem Skarżącego nie świadczy

238 o naruszeniu przez Organ interpretacyjny przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p.

239 Sąd uznał także za bezzasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia

240 art. 2a O.p. w zw. z art. 121 i art. 14h O.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana

241 w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe

242 są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich

243 jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 stycznia 2020 r., I SA/Gd 523/19).

244 Odnosząc się z kolei do braku zgodności zaskarżonej interpretacji

245 z orzecznictwem sądów administracyjnym Sąd zauważa, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach czy wyrokach sądów administracyjnych nawet dotyczących tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Choć rozbieżność interpretacyjna nie jest pożądana,

246 to jednakże najistotniejsze jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy

247 w konkretnej sprawie, a rozbieżności interpretacyjne przepisów prawa, zwłaszcza podatkowego, z uwagi na poziom legislacji, są typowym zjawiskiem. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że wykładnia operatywna prawa dokonywana w danej sprawie

248 nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Indywidualne interpretacje sądowe, jak i interpretacje podatkowe nie pozbawiają organów interpretacyjnych prawa

249 do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych podatników. Organ interpretacyjny obowiązany jest natomiast odnieść obowiązujące normy prawne

250 do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności.

251 Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania.

252 Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

253 w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

254 Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko w zakresie wykładni art. 6 ust. 4c - 4f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

255 od 1 stycznia 2022 r.

256 O kosztach postępowania podatkowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, orzekł na podstawie art. 200,

257 art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Sąd zasądził ponadto kwotę [...]zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej

258 od pełnomocnictwa udzielonemu Skarżącemu doradcy podatkowego.

259 Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.