Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 1411/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 1411/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Cz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2014 rok i podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2014 r., po zmianie decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] roku nr [...] – w częściach dotyczących podatku rolnego za rok 2014, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adw. A. Dz.–P. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez M. C., uchyliło w całości decyzję nr [...] Wójta Gminy B. z dnia [...] r. w sprawie zmiany wysokości podatku rolnego za rok 2014 i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

3 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy podatkowej wynika, że Wójt Gminy B. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalił M. C. (dalej: Podatnik, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za rok 2014 w wysokości [...] zł.

4 W związku z otrzymaniem aktu notarialnego z dnia 12 czerwca 2014 r., na podstawie którego Podatnik nabył lokal mieszkalny jako przedmiot odrębnej własności wraz z udziałem [..] we współwłasności wspólnej nieruchomości oraz we wspólnych niewydzielonych częściach budynku mieszkalnego, organ podatkowy pismem z 15 lipca 2014 r. wezwał Podatnika do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości i informacji w sprawie podatku rolnego.

5 W tym samym dniu organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany Podatnikowi wymiaru podatku rolnego za 2014 r.

6 Wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej Wójt Gminy B. zmienił decyzję z dnia [...] r. w sprawie wymiaru podatku rolnego za rok 2014, przez zastąpienie kwoty [...] zł kwotą [..] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że zmiana kwoty podatku wynika z doliczenia do kwoty podatku rolnego także kwoty [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2014 r. Podatkiem tym objęto "budynki mieszkalne [[...] m2], pozostałe grunty [[..] m2], grunty stanowiące nieużytki [[...] m2], budynki pozostałe wys. [...] m [[...] m2]".

7 Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji Podatnik złożył od niej odwołanie, w którym wniósł o obniżenie wysokości podatku, gdyż kwota ustalona w tej decyzji jest, jego zdaniem, zbyt wygórowana. Wskazał też, że jest osobą w zaawansowanym wieku, schorowaną, korzystającą na bieżąco z opieki lekarskiej.

8 Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że powodem zmiany wysokości podatku rolnego należnego od Podatnika było powstanie z dniem 1 lipca 2014 r. po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za kupiony 12 czerwca 2014 r. lokal mieszkalny wraz z przynależnym gruntem i budynkiem gospodarczym. W zmienionej decyzji organ I instancji ustalił wysokość podatku od nieruchomości za nowo nabyty lokal i grunt, a podatek ten naliczony został od 1 lipca 2014 r., czyli za 6 miesięcy.

9 Organ II instancji podkreślił, że decyzja organu I instancji rażąco narusza przepisy prawa podatkowego, gdyż w decyzji, której treścią jest podatek rolny ustalona została wysokość podatku od nieruchomości. Nie byłoby naruszenia przepisów, gdyby zmieniana decyzja była nakazem płatniczym. Ponieważ kwota podatku rolnego nie zmieniła się ([...] zł), zatem powodem zmiany było wyłącznie ustalenie wysokości podatku od nieruchomości, który pojawił się jako nowy obowiązek podatkowy Skarżącego z dniem 1 lipca 2014 r. W takiej sytuacji należało więc wydać odrębną decyzję ustalającą podatek od nieruchomości.

10 Analizując podstawy ustalenia wysokości podatku od nieruchomości Kolegium dopatrzyło się jednak kilku nieprawidłowości i niejasności. Pierwsza kwestia dotyczy pomieszczenia w budynku gospodarczym o powierzchni [...] m2, z której do opodatkowania przyjęto połowę, z uwagi na wysokość do [...] m. Skoro jednak pomieszczenie to jest przynależne do lokalu mieszkalnego, to oznacza, że dzieli ono los podatkowy tego lokalu, a zatem powinno być opodatkowane stawką jak za budynki mieszkalne.

11 Niejasne jest też, dlaczego powierzchnia gruntu pozostałego widniejąca w decyzji to [...] m2, gdy z umowy sprzedaży lokalu wynika, że działka nr [..] , na której stoi budynek z lokalem mieszkalnym, ma powierzchnię [...] m2, a udział Podatnika w niej to[...] . Daje to udział o powierzchni [..] m2. Z umowy wynika, że Podatnik wraz z lokalem mieszkalnym, pomieszczeniem przynależnym i udziałem w gruncie nabył również udział w częściach wspólnych budynku – jednak ten przedmiot opodatkowania nie pojawia się w decyzji. Organ podatkowy powinien więc ustalić, jaka jest powierzchnia części wspólnych w budynku (korytarze, wspólne komórki, strych itp.) i obliczyć udział Podatnika według ułamka[...] . Udział ten opodatkowany winien być stawką jak za budynki mieszkalne.

12 Ponadto wątpliwość Kolegium wzbudziła pozycja "grunty stanowiące nieużytki" o powierzchni [...] m2, opodatkowane stawką zerową, jako że nieużytki są ustawowo zwolnione z podatku od nieruchomości. W ewidencji gruntów i budynków na działkach stanowiących własność Podatnika nie ma gruntu o symbolu "N" - nieużytki. Jest natomiast grunt o powierzchni właśnie [...] m2, ale o symbolu "W" - rowy, a te są zaliczane do użytków rolnych i podlegają podatkowi rolnemu. Organ I instancji powinien dokładnie tę kwestię wyjaśnić, bo może to wpłynąć na wysokość podatku rolnego. Tylko z tej przyczyny Kolegium nie umorzyło postępowania wszczętego w sprawie zmiany podatku rolnego.

13 Kolegium wskazało przy tym, że podatek od nieruchomości w 2014 r. należy ustalić w odrębnej decyzji, natomiast od 2015 r. można będzie obydwa podatki ustalać w nakazie płatniczym na łączne zobowiązanie pieniężne.

14 Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy ma ustawowy obowiązek naliczenia podatku rolnego i podatku od nieruchomości zawsze wtedy, gdy dana osoba wejdzie w posiadanie majątku w gruntach i w budynkach. Na wysokość podatku nie ma wpływu sytuacja finansowa ani zdrowotna podatnika. Kwota podatku wynika automatycznie z powierzchni gruntu i budynku oraz obowiązujących stawek podatkowych.

15 Decyzję organu II instancji M. C. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie podnosząc w niej zarzutów ani wniosków. W kolejnych pismach adresowanych do Sądu, Skarżący kwestionował zasadność podwyższenia kwoty podatku za rok 2014 oraz wnosił o uchylenie decyzji organu podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości, przedstawiając w tym zakresie opis tych nieruchomości.

16 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

18 Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

19 Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3).

20 Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zaskarżona decyzja organu II instancji wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Zgodnie z tym przepisem: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.".

21 Stosownie natomiast do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarzyć postępowanie w sprawie.

22 W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne wymagające zbadania przez organ I instancji w ponownym rozpatrzeniu sprawy, spełnił więc formalna przesłankę do uchylenia decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że wobec wątpliwości zawartych w decyzji organu I instancji dotyczących pozycji "grunty stanowiące nieużytki" o powierzchni [...] m2, a ich wyjaśnienie może wpłynąć na wysokość podatku rolnego, dlatego tylko z tej przyczyny Kolegium nie umorzyło postępowania wszczętego w sprawie zmiany podatku rolnego.

23 To stwierdzenie organu odwoławczego wskazuje jednak, że również ten organ nie rozpatrzył wnikliwe przedmiotowej sprawy, czym naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

24 Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącego "w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego za 2014 r.", wymierzonego decyzją ostateczną z dnia 17 lutego 2014 r. (której organ I ani II instancji nie załączył do akt sprawy, kopia tej decyzji została dopiero przedłożona przez Skarżącego, jako załącznik do skargi). Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu 23 lipca 2014 r. decyzji, w której wysokość podatku rolnego nie uległa zamianie. Powstała więc zasadnicza wątpliwość, czy istniała podstawa faktyczna i prawna do wzywania Podatnika do złożenia nowej informacji w sprawie podatku rolnego i do wszczęcia szczególnego postępowania zmierzającego do zmiany ostatecznej decyzji w sprawie tego podatku. Organ podatkowy jako podstawę faktyczną tego postępowania wskazał na ww. akt notarialny z dnia 12 czerwca 2014 r., natomiast w podstawie prawnej nowej decyzji wskazał na art. 254 O.p.

25 Zauważyć należy, że art. 254 O.p. posiada brzmienie: "§ 1. Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

26 § 2. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.".

27 Przepis ten może więc stanowić podstawę do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej za dany okres wtedy, gdy "po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania", zatem organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie powinny przede wszystkim wyjaśnić, czy nastąpiła taka zmiana okoliczności faktycznych dotyczących podatku rolnego na rok 2014. W decyzjach organów obu instancji kwestia ta nie została w ogóle rozważona, nie wskazano bowiem czy nabyte przez Skarżącego w czerwcu 2014 r. nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. Jeżeli nie podlegały, to wszczęcie postępowania w sprawie zmiany wysokości tego podatku było bezprzedmiotowe i właśnie tej kwestii organ odwoławczy nie wyjaśnił, zatem jego stwierdzenie, że nie mógł umorzyć postępowania w tym zakresie było co najmniej przedwczesne, bowiem nie odnosiło się do wspomnianej, zasadniczej kwestii.

28 Z tego więc powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (a także decyzję organu I instancji) w części dotyczącej podatku rolnego na rok 2012, bowiem zapadły one z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Niewątpliwie więc w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien przede wszystkim rozważyć tę kwestię, bowiem ma ona decydujące znaczenie dla oceny zasadności wszczynania szczególnego postępowania w sprawie zmiany podatku rolnego za rok 2014, ustalonego w decyzji ostatecznej.

30 Odnosząc się do kwestii związanych z podatkiem od nieruchomości stwierdzić należy, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w tym zakresie zasadnie wskazał, że za rok 2014 podatek ten powinien być wymierzony w odrębnej decyzji - po wyjaśnieniu wskazanych przez ten organ wątpliwości - a nie w decyzji dotyczącej podatku rolnego. Z tego zatem powodu w tej części Sąd skargę oddalił.

31 Jedynie więc na marginesie stwierdzić należy, że wskazana wyżej wątpliwość organu II instancji dotycząca pozycji "grunty stanowiące nieużytki" o powierzchni [...] m2, wymaga oczywiście wyjaśnienia, lecz zauważyć należy przy tym, że w ewidencji gruntów i budynków na działkach stanowiących własność Podatnika figuruje nie tylko grunt o powierzchni właśnie [...] m2 o symbolu "W" – rowy (a więc grunty zaliczane do użytków rolnych i podlegające podatkowi rolnemu), ale także grunt o tej samej powierzchni o symbolu "Lz" - grunty zadrzewione i zakrzewione.

32 Gdyby nawet okazało się – jak zauważa organ odwoławczy - że wyjaśnienie tej kwestii mogłoby wpłynąć na wysokość podatku rolnego, to i tak nie byłoby zasadne zmienianie decyzji ostatecznej w tym podatku na rok 2014, bowiem przewidziany w art. 254 O.p. tryb zmiany takich decyzji (stanowiący odstępstwo od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji) nie służy weryfikacji wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie (zob. A. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2011 r. s.1053).

33 Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 28.06.2011 r., I FSK 1012/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 28.03.2012 r., I SA/Op 57/12). Zatem postępowanie prowadzone w oparciu o powyższy przepis nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Możliwość zastosowania trybu z art. 254 O.p., jest więc uzależniona od zmiany okoliczności faktycznych powstałych po doręczeniu decyzji wymiarowej.

34 Z przytoczonych powyżej względów, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, natomiast w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.

35 O wynagrodzeniu pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy orzeczono zgodnie z art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 1 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461.).

36 W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.