Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2024 r., I SA/Sz 137/24

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2024 r., I SA/Sz 137/24

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.581.2023.1.LM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 S. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") 18 października 2023 r. złożył

3 do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wniosek

4 o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pełnego prawa do odliczenia z tytułu wydatków na budowę, modernizację, podstawowe wyposażenie oraz bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego.

5 Przedstawiając opis stanu faktycznego, Strona wskazała, że jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym działalność w zakresie produkcji owoców jagodowych, głównie borówki amerykańskiej pod nazwą [...] S. D..

6 Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

7 Plantacja owoców jagodowych i tym samym siedziba gospodarstwa rolnego

8 jest położona w miejscowości D., w gminie B. S., w odległości ok. 30 km

9 od S.. Miejsce zamieszkania Strony znajduje się w innej miejscowości

10 niż siedziba gospodarstwa. Plantacja została założona w latach 2017-2020 i aktualnie osiąga dojrzałość produkcyjną.

11 Zbiór owoców wymaga zwiększonego zapotrzebowania na pracowników. Z uwagi na brak pracowników na lokalnym rynku Strona zamierza zatrudniać do pracy przyjezdnych Polaków oraz cudzoziemców. Praca ma charakter sezonowy i trwa przez okres około 3-6 miesięcy w roku. Miejscowość D. jest małą wsią i nie ma możliwości wynajęcia mieszkań dla pracowników sezonowych.

12 Aby zachęcić do przyjazdu i podjęcia zatrudnienia przez osoby z [...], cudzoziemców z innych krajów oraz przyjezdnych Polaków Strona rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na budowie hotelu pracowniczego celem zakwaterowania pracowników przyjezdnych, a tym samym dąży do zabezpieczenia przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Budowa hotelu pracowniczego jest realizowana

13 na działce położonej bezpośrednio przy plantacji, należącej do syna Strony. Grunt,

14 na którym będzie realizowana inwestycja został użyczony Stronie przez syna. W związku z tym budowa hotelu pracowniczego będzie inwestycją w obcym środku trwałym.

15 W przyszłości Strona będzie również ponosiła wydatki związane z rozbudową

16 i modernizacją hotelu pracowniczego, celem zwiększenia liczby miejsc noclegowych,

17 a także zapewnienia odpowiedniego standardu w udostępnianych pokojach.

18 Strona podkreśliła, iż większość rolników z okolicy ponosi koszty związane

19 z budową lub przebudową istniejących budynków i przekwalifikowuje je na budynki socjalne dla pracowników sezonowych pochodzących w szczególności z Ukrainy. Tego rodzaju wydatki są ponoszone głównie po to, żeby móc pozyskać albo zatrzymać

20 ich w swoich gospodarstwach, to jest jedno z głównych żądań stawianych przez pracowników sezonowych, pochodzących przede wszystkim z Ukrainy, a oprócz

21 tego wysokie wynagrodzenie za pracę, całodobowe wyżywienie i wspomniane bezpłatne zakwaterowanie.

22 W obecnych realiach rynkowych pozyskanie zarówno krajowych

23 jak i zagranicznych pracowników jest trudne również ze względu na znacznie bardziej konkurencyjne oferty wynagrodzeń na rynku. Konkurencyjność wynagrodzeń wpływa także na możliwości zatrudnienia obcokrajowców i krajowych pracowników tymczasowych. Gospodarstwo rolne, aby utrzymać określony poziom atrakcyjności musi oferować obcokrajowcom i Polakom miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy. Możliwość zapewnienia zakwaterowania pracownikom sezonowym w analizowanej sytuacji wydaje się optymalnym rozwiązaniem, zapewniającym ciągłość prowadzenia działalności, z uwzględnieniem wysokiej rotacji pracowników.

24 Zarówno Strona jak i inni rolnicy, muszą sprostać oczekiwaniom pracowników

25 ze wschodu, zważywszy na fakt, że na rodzimym rynku pracy praktycznie nie ma ludzi do tego typu prac w rolnictwie bądź nie chcą pracować w tak ciężkich warunkach i wolą wyjechać za granicę. Ten budynek jest Stronie niezbędny do w miarę normalnego funkcjonowania gospodarstwa, bo w innym razie trzeba będzie ograniczyć produkcję

26 lub nawet zlikwidować działalność w perspektywie czasu.

27 Zakwaterowanie w hotelu pracowniczym będzie udostępniane pracownikom

28 na czas zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów. Strona nadmieniła, że budynek przeznaczony na hotel pracowniczy nie będzie wykorzystywany na inne cele zarobkowe np. wynajem. Poza sezonem hotel pracowniczy może być wykorzystywany przez Stronę do prowadzenia bezpośredniej produkcji sadowniczej. W przeszklonych pomieszczenia hotelu zostaną umieszczone sadzonki, w celu ich dalszego wzrostu, dzięki czemu możliwe będzie skrócenie okresu dorastania roślin. W konsekwencji takie działania przyczynią się do wzrostu efektywności i wydajności produkcji owoców jagodowych.

29 W ocenie Strony poniesienie przedmiotowych wydatków związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów

30 i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Należy bowiem podkreślić, iż warunkiem uzyskania przychodu ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaży owoców) w pierwszej kolejności jest zapewnienie sadzonek, dbałość

31 o nie, a następnie zebranie owoców. Bez pozyskania pracowników sezonowych zbiór owoców nie będzie możliwy lub będzie możliwy w bardzo ograniczonym zakresie. Oznacza to, że brak chętnych pracowników/zleceniobiorców/współpracowników do pracy w gospodarstwie Strony, którzy na rynku skorzystają z atrakcyjniejszych ofert pracy, spowoduje znaczne ograniczenie prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a nawet mógłby doprowadzić do jej zamknięcia. Wynika to z tego, że zakwaterowanie

32 dla pracowników, szczególnie dla obcokrajowców jest obecnie standardem

33 w ogłoszeniach. W związku z tym wydatki związane z hotelem pracowniczym, który będzie udostępniany nieodpłatnie pracownikom sezonowym, a poza sezonem wykorzystywany do rozwoju sadzonek owocowych, będą służyły sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu przez Stronę gospodarstwa rolnego.

34 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Strona sformułowała pytanie:

35 Czy w przedstawionym stanie faktycznym Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego ?.

36 Strona przedstawiła następujące stanowisko w sprawie.

37 W ocenie Strony w zaistniałym stanie faktycznym będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego.

38 Strona wskazała, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podatnik ma prawo

39 do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi

40 są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym

41 dla odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek pomiędzy nabyciem

42 a działalnością opodatkowaną. Przy czym przepisy ustawy nie precyzują jednak,

43 jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy,

44 gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu,

45 a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

46 Strona wskazała ponadto, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym ukształtował się powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa

47 do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów

48 i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób

49 w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo

50 do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi

51 w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z: 29 marca 2011 r., I FSK 571/10; 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). Również

52 w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada,

53 że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku

54 a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo

55 do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (porównaj m.in. wyroki TSUE: C- 98/98, C-437/06, C-16/00, C- 408/98,

56 C-465/03, C-435/05, C-126/14, C-132/16).

57 Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, analiza ww. orzeczeń zarówno sądów krajowych jaki i TSUE prowadzi do wniosku, że jeżeli określone wydatki mają swoją podstawę w opodatkowanej działalności gospodarczej i wiążą się z trwałym

58 i koniecznym elementem tej działalności to w takim zakresie bezpośrednie nieodpłatne czy zwolnione wykorzystanie nabyć towarów i usług, nie podważa istnienia tego bezpośredniego i ścisłego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na dalszych etapach obrotu. Wydatki tego rodzaju stanowią bowiem część kosztów ogólnych umożliwiających wykonanie usługi opodatkowanej i jako takie są elementem kalkulacyjnym tych świadczeń i zachowują bezpośredni i ścisły związek

59 z tymi czynnościami opodatkowanymi, a poniesione w związku z ich nabyciem wydatki stanowią element cenotwórczy realizowanych świadczeń w ramach dzielności opodatkowanej.

60 Zdaniem Strony z takim przypadkiem będziemy mieć do czynienia

61 w przedmiotowej sprawie, albowiem nie ulega wątpliwości, iż istnieje wyraźny związek przyczynowo - skutkowy między wydatkami związanymi z hotelem pracowniczym

62 a działalnością gospodarczą podatnika. Zdaniem Strony, przedmiotowe wydatki podyktowane są uzasadnioną gospodarczo koniecznością zapewnienia odpowiedniego zatrudnienia umożliwiającego zbieranie owoców oraz są związane bezpośrednio

63 z produkcją sadowniczą (wzrost i rozwój sadzonek owocowych), a tym samym mają one co najmniej pośredni związek z działalnością gospodarczą Strony. W ocenie Strony poniesienie przedmiotowych wydatków związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Należy bowiem podkreślić,

64 iż warunkiem uzyskania przychodu ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaży owoców) w pierwszej kolejności konieczne jest zapewnienie sadzonek, dbałość o nie, a następnie zebranie owoców. Zbiór owoców nie będzie możliwy lub będzie możliwy w bardzo ograniczonym zakresie bez pozyskania pracowników sezonowych.

65 Według Strony poniesione wydatki mają charakter kosztów ogólnych umożliwiających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT jaką

66 jest w przedmiotowej sprawie sprzedaż owoców. Poniesione wydatki służą przede wszystkim sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu

67 przez Stronę gospodarstwa rolnego. Przede wszystkim, poniesione wydatki umożliwiają prowadzenie gospodarstwa rolnego, albowiem przy niedoborze pracowników lokalnych oraz położeniu gospodarstwa, ewentualny brak pracowników sezonowych oznaczałby, że Strona musiałaby w znaczącym stopniu ograniczyć prowadzenie działalności gospodarczej, a nawet mógłby doprowadzić do sytuacji, w której Strona nie byłaby

68 w stanie kontynuować dotychczasowej działalności rolniczej. Oznacza to,

69 że w działalności sadowniczej pozyskanie pracowników na czas zbiorów jest jednym

70 z kluczowych elementów prowadzonej działalności. W związku z tym poniesione wydatki zapewniają możliwość kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności.

71 Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego hotel pracowniczy będzie wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej również poza sezonem - do bezpośredniej produkcji sadowniczej. W przeszklonych pomieszczeniach zostaną umieszczone sadzonki, w celu ich dalszego wzrostu, dzięki czemu możliwe będzie skrócenie okresu dorastania roślin do okresu owocowania, co znacznie wpłynie na efektywność i wydajność produkcji owoców jagodowych. Działalność sadownicza wymaga bowiem regularnego uzupełniania sadzonek, które uległy degradacji. Dbałość

72 o sadzonki i ich regularne uzupełnianie Jest zatem kluczowym elementem produkcji sadowniczej i rozwoju oraz utrzymania plantacji.

73 W związku z powyższym w przedstawionych okolicznościach zapewnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym oraz skrócenie okresu dorastania sadzonek niewątpliwie mają wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Strony, służą jego interesom, a zatem wydatki poniesione na budowę hotelu pracowniczego wiążą się ściśle z działalnością gospodarczą Strony. To samo odnosi się do wydatków na nabycie podstawowego wyposażania oraz bieżącego utrzymania hotelu. Intencją Strony

74 było udostępnienie pracownikom pokoi, w których mogliby od razu zamieszkać,

75 gdyż oczekiwanie od pracowników, którzy przyjeżdżają w szczególności z Ukrainy,

76 aby przez kilka miesięcy pracować przy uprawie i zbiorze owoców jagodowych, że sami zakupią wyposażenie do pokoi, przeczyłoby założeniu hotelu pracowniczego.

77 W konsekwencji, mając powyższe na uwadze zdaniem Strony, przysługuje

78 jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego.

79 Strona wskazała ponadto, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie

80 w orzecznictwie sądów administracyjnych i powołała w tym zakresie adekwatne wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo Strona zwróciła uwagę, że podobne stanowisko prezentuje również DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji z 28 lutego 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.616.2021.2.DS.

81 Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.581.2023.1.LM, stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

82 Jak wskazał DKIS zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl

83 art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie

84 się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 8

85 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie

86 się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

87 w rozumieniu art. 7, w tym również:

88 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu

89 na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

90 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

91 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

92 DKIS zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem

93 jest "odpłatność" za daną czynność. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian

94 za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Jednocześnie DKIS podkreślił, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. I tak, w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje

95 się również:

96 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu

97 lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

98 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,

99 w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług

100 do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

101 Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.,

102 jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

103 DKIS wskazał, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U.2023.1610 ze zm.; dalej: "k.c.") przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony,

104 na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, w ocenie DKIS, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

105 Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 u.p.t.u., istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

106 Jak dalej wskazał DKIS, jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało

107 w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu

108 nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością

109 zaś przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie

110 w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

111 DKIS wskazał również, że powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., C-258/95 i odniósł się do tego orzeczenia.

112 Organ zauważył, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.; lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika,

113 że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący

114 nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

115 Jak dalej wskazał DKIS podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ przytoczył powołany przepisy a także art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz wskazał,

116 że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego

117 w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u., który określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

118 Organ wskazał, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia

119 w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Organ powołał również przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u. i ocenił,

120 że z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

121 Jak dalej argumentował DKIS odliczyć zatem można podatek naliczony, który

122 jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem

123 jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego

124 z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

125 czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zatem związek zakupów

126 z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

127 DIKS rozważył znaczenie pojęć związek bezpośredni i pośredni zakupów

128 z działalnością podatnika i wskazał, że o związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe)

129 lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas,

130 gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa

131 - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio

132 do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Organ zaznaczył jednocześnie, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji,

133 gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

134 Jak dalej argumentował DKIS, w odniesieniu do odliczenia podatku VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków

135 do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku

136 do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

137 Mając na uwadze powyższe Organ przypomniał, że wątpliwości Strony dotyczą kwestii, czy ma ona pełne prawo do odliczenia podatku \/AT naliczonego wskazanego

138 na fakturach związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem

139 i bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego.

140 Organ dokonał analizy w zakresie możliwości uznania czy budowa, modernizacja, podstawowe wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego będzie służyło czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W tym zakresie DKIS wskazał, odnosząc się do opisu stanu faktycznego wniosku, że dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u., istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

141 W ocenie Organu nieodpłatne udostępnianie hotelu pracowniczego jako miejsca zakwaterowania Pracownikom Strony, z uwagi na szczególne – obiektywne - okoliczności, będzie w sposób dominujący związane z działalnością gospodarczą Strony a korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie w opisanych okolicznościach miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Stronę gospodarstwa rolnego. W hotelu pracowniczym Pracownicy realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe na czas trwania wykonywanej pracy

142 - zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów.

143 Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE Organ stwierdził, że nieodpłatne zapewnienie pracownikom Strony świadczeń związanych z zakwaterowaniem, z uwagi na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy stanowi nieodpłatne świadczenie usług. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., w analizowanym przypadku czynność

144 ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja celów gospodarczych Strony - zapewnienie sobie pracowników - a korzyść osobista uzyskiwana przez tych pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności.

145 W omawianej sprawie, nieodpłatne udostępnienie zatrudnionym przez Stronę pracownikom hotelu pracowniczego jako miejsca zakwaterowania (na czas zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów), stanowić będzie zatem nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Strony, które w związku

146 z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym

147 jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki poniesione przez Stronę w tej części na budowę, modernizację, podstawowe wyposażenie oraz bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

148 W omawianej sprawie Organ podkreśl jednakże, że poza sezonem zbioru owoców hotel pracowniczy może być wykorzystywany przez Stronę do prowadzenia bezpośredniej produkcji sadowniczej, z tytułu której Strona jest zarejestrowana

149 jako czynny podatnik VAT. W przeszklonych pomieszczeniach hotelu zostaną umieszczone sadzonki, w celu ich dalszego wzrostu, dzięki czemu możliwe będzie skrócenie okresu dorastania roślin. Zatem, w tym czasie hotel pracowniczy wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

150 Jak dalej wskazał DKIS, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany

151 z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary/usługi, z którymi związany

152 jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych,

153 z pominięciem tej części podatku od towarów i usług, w jakiej towary/usługi

154 są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

155 Reasumując Organ stwierdził, że Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od budowy hotelu pracowniczego w takiej części, która jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Tym samym Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części w jakiej hotel

156 jest wykorzystywany przez Stronę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT - zatem z wydatków związanych z budową, modernizacją wyposażeniem podstawowym oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego za okres odnoszący się do produkcji sadowniczej. W tym konkretnym przypadku hotel pracowniczy wykorzystywany będzie przez Stronę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

157 w okresie poza zbiorem owoców, kiedy będzie służył do przechowywania sadzonek celem ich dalszego wzrostu. Natomiast w pozostałym okresie tj. w okresie, w którym

158 w hotelu pracowniczym zakwaterowani będą pracownicy Strony, prawo do odliczenia podatku VAT Stronie nie przysługuje. Organ ponownie bowiem wskazał, że w tym okresie nieodpłatne udostępnienie hotelu pracowniczego zatrudnionym pracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Strony, które

159 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

160 Tym samym stanowisko Strony, zgodnie z którym ma ona pełne prawo

161 do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego DKIS uznał za nieprawidłowe.

162 Organ wskazał również, że powołane przez Stronę wyroki nie mogą wpłynąć

163 na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu

164 do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku

165 z powyższym DKIS zauważył, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Stronę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

166 Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, Organ zwrócił uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Stronę interpretacje indywidualne, DKIS potraktował jako element argumentacji, nie stanowiący podstawy

167 do rozstrzygnięcia.

168 Strona zaskarżyła ww. interpretację indywidualną DKIS skargą wniesioną

169 do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości, przeprowadzenie postępowania

170 w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

171 o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

172 Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

173 1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania

174 art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na nieprawidłowym przyjęciu,

175 że Skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT

176 z otrzymanych faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych

177 z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego, pomimo akceptacji przez Organ podatkowy poglądu wyrażonego w wydanej w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji,

178 że nieodpłatne udostępnienie miejsc w pokojach w hotelu pracowniczym pracownikom Skarżącego stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związanych z jego działalnością gospodarczą;

179 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej Interpretacji orzecznictwa sądowo- administracyjnego dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

180 W uzasadnieniu ww. zarzutów skargi Skarżący przedstawił argumentację

181 na ich poparcie oraz słuszności swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

182 W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej a ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

183 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

184 Skarga okazała się zasadna.

185 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana

186 pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień

187 bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

188 w indywidualnych sprawach.

189 W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny

190 jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

191 Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

192 Rozpoznając na rozprawie w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał,

193 że zasługuje ona na uwzględnienie.

194 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyrażonego pytaniem interpretacyjnym zagadnienia, czy w sytuacji gdy Skarżący - będący rolnikiem indywidualnym prowadzącym działalność w zakresie produkcji owoców jagodowych, głównie borówki amerykańskiej i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT

195 - ponosi wydatki (nabywa dostawy i usługi) związane z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego, celem zakwaterowania pracowników przyjezdnych, jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. wydatki. W tym zakresie Skarżący stawia zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który to zarzut Sąd uznał za zasadny.

196 W tym miejscu Sąd podkreśla jednak, że bezspornym w sprawie jest uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w części, tj. w zakresie wydatków związanych z budową, modernizacją wyposażeniem podstawowym oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego za okres odnoszący się do produkcji sadowniczej. Jak bowiem uznał Organ w zaskarżonej interpretacji, w tym konkretnym przypadku hotel pracowniczy wykorzystywany będzie przez Skarżącego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie poza zbiorem owoców, kiedy będzie służył do przechowywania sadzonek celem ich dalszego wzrostu. Tego stanowiska Skarżący nie kwestionuje.

197 Natomiast w spornym w rozpoznawanej sprawie zakresie Organ uznał,

198 że w pozostałej części obejmującej okres, w którym w hotelu pracowniczym zakwaterowani będą pracownicy Skarżącego, prawo do odliczenia podatku VAT

199 od ww. wydatków Skarżącemu nie przysługuje. Organ bowiem wskazał, że w tym okresie nieodpłatne udostępnienie hotelu pracowniczego zatrudnionym pracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

200 Mając na uwadze powyższe, tj. częściowe uznanie uprawnienia Skarżącego

201 do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków, Organ uznał jednak stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, albowiem jak wynika z wniosku Skarżącego, zawarte

202 w nim pytanie i tym samym odnoszące się do niego stanowisko Skarżącego dotyczyło pełnego odliczenia podatku VAT od ww. wydatków. Niemniej jednak Sąd zauważa,

203 że zarzuty skargi odnoszą się do zasadności zakwestionowania przez Organ uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w części odnoszącej się do okresu, w którym w hotelu pracowniczym zakwaterowani będą pracownicy Skarżącego.

204 Reasumując powyższe Organ stoi na stanowisku, że w ww. spornym zakresie, Skarżącemu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. usługami

205 i dostawami, ponieważ wydatki nie są/nie będą służyły bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc w hotelu pracowniczym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Organ nieodpłatne udostępnienie zatrudnionym przez Skarżącego pracownikom hotelu pracowniczego jako miejsca zakwaterowania (na czas zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów), stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane

206 z działalnością gospodarczą Skarżącego, które w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

207 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

208 W ocenie zaś Skarżącego zgodzić należy się z DKIS, że nieodpłatne udostępnienie zatrudnionym przez Skarżącego pracownikom hotelu pracowniczego jako miejsca zakwaterowania (na czas zbioru owoców i przygotowania roślin do zbiorów), stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, które w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, jak uznaje Skarżący, nie oznacza to jednak,

209 że wydatki te są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a więc,

210 że służą do wykonywania przez Skarżącego czynności innych niż działalność gospodarcza. Skarżący wskazuje bowiem, że wydatki jakie zamierza poczynić na hotel pracowniczy są pośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – służą sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro Gospodarstwo Rolne ma problemu ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym, a dodatkowo miejsce położenia zakładu powoduje ograniczone możliwości wynajmu już istniejących lokali. A zatem poniesienie

211 ww. wydatków warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów

212 i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu Skarżącego

213 z działalności gospodarczej. Tym samym Skarżący powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

214 W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

215 Sąd wskazuje, że zagadnienie prawne zbliżone do spornego i rozpatrywanego

216 w niniejszej sprawie, było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych,

217 w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą to okoliczność zasadnie wskazywał Skarżący już we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji i w zarzutach skargi

218 oraz ich uzasadnieniu, m.in. w wyrokach NSA z: 29 października 2019 r., I FSK 1281/17; 2 czerwca 2023 r., I FSK 542/19; 12 grudnia 2023 r., I FSK 281/23. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela oceny prawne wyrażone w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne, stąd w poniższej części niniejszego uzasadnienia odniesienia do ich treści.

219 Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak z kolei stanowi at. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców

220 lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

221 a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów

222 lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

223 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

224 Ponadto jak stanowi przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

225 i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi

226 o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

227 o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie).

228 Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa

229 do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług

230 z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie

231 art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

232 Sąd wskazuje – na co trafnie wskazywał tak Organ jak i Skarżący, że art. 86

233 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z: 26 maja 2012 r., I FSK 870/10; 13 stycznia 2015 r.,

234 I FSK 2001/13, z 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13; 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14.

235 Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany i podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji

236 gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo

237 do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z: 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z 29 maja

238 2014 r., I FSK 1167/13; 2 czerwca 2023 r., I FSK 542/19; 29 października 2019 r.,

239 I FSK 1281/17).

240 Jak wynika ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku wydatki jakie Skarżący poczyni na hotel pracowniczy w zakresie jego budowy, modernizacji, podstawowego wyposażenia oraz bieżącego utrzymania niewątpliwie będą służyć sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej oraz umożliwią Skarżącemu kontynuowanie tej działalności skoro Skarżący ma problemy ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym, a dodatkowo miejsce położenia jego gospodarstwa powoduje ograniczone możliwości wynajmu

241 już istniejących lokali. Jakkolwiek więc wskazane wydatki na budowę, modernizację podstawowe wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Zatem podatnik winien mieć prawo

242 do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

243 Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że ww. wydatki Skarżącego związane z hotelem pracowniczym w zakresie nieodpłatnego udostępniania w nim miejsc zakwaterowania dla pracowników sezonowych Organ błędnie powiązał z czynnościami polegającymi na udostępnianiu pokojów w hotelu pracownikom nieodpłatnie, które

244 to czynności nie skutkują w ocenie organu powstaniem podatku należnego. Jak bowiem wprost wynika z wniosku Skarżącego budowa, modernizacja, wyposażenie i utrzymanie ww. hotelu pracowniczego wynikały wyłącznie z konieczności ściśle powiązanej

245 z działalnością Skarżącego w zakresie produkcji owoców jagodowych, głównie borówki amerykańskiej pod nazwą Gospodarstwo Rolne S. D.. We wniosku Skarżący jednoznacznie wskazał bowiem, co należy powtórzyć i podkreślić, że z uwagi na brak pracowników na lokalnym rynku zamierza zatrudniać do pracy przyjezdnych Polaków oraz cudzoziemców, praca ma charakter sezonowy i trwa przez okres około 3-6 miesięcy w roku zaś miejscowość D. jest małą wsią i nie ma możliwości wynajęcia mieszkań dla pracowników sezonowych. W treści wniosku Skarżący wprost wskazywał ponadto,

246 że większość rolników z okolicy ponosi koszty związane z budową lub przebudową istniejących budynków i przekwalifikowuje je na budynki socjalne dla pracowników sezonowych pochodzących w szczególności z Ukrainy a tego rodzaju wydatki

247 są ponoszone głównie po to, żeby móc pozyskać albo zatrzymać ich w swoich gospodarstwach, to jest jedno z głównych żądań stawianych przez pracowników sezonowych, pochodzących przede wszystkim z Ukrainy, a oprócz tego wysokie wynagrodzenie za pracę, całodobowe wyżywienie i wspomniane bezpłatne zakwaterowanie. Z treści wniosku wynika również, że w obecnych realiach rynkowych pozyskanie zarówno krajowych jak i zagranicznych pracowników jest trudne również

248 ze względu na znacznie bardziej konkurencyjne oferty wynagrodzeń na rynku. Konkurencyjność wynagrodzeń wpływa także na możliwości zatrudnienia obcokrajowców i krajowych pracowników tymczasowych. Gospodarstwo rolne, aby utrzymać określony poziom atrakcyjności musi oferować obcokrajowcom i Polakom miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy. Możliwość zapewnienia zakwaterowania pracownikom sezonowym w analizowanej sytuacji wydaje się optymalnym rozwiązaniem, zapewniającym ciągłość prowadzenia działalności, z uwzględnieniem wysokiej rotacji pracowników. Zarówno Strona jak i inni rolnicy, muszą sprostać oczekiwaniom pracowników ze wschodu, zważywszy na fakt, że na rodzimym rynku pracy praktycznie nie ma ludzi do tego typu prac w rolnictwie bądź nie chcą pracować w tak ciężkich warunkach i wolą wyjechać za granicę. Jak ponadto wskazał Skarżący we wniosku

249 ten budynek jest Skarżącemu niezbędny do w miarę normalnego funkcjonowania gospodarstwa, bo w innym razie trzeba będzie ograniczyć produkcję lub nawet zlikwidować działalność w perspektywie czasu. Skarżący wskazał również, że budynek przeznaczony na hotel pracowniczy nie będzie wykorzystywany na inne cele zarobkowe np. wynajem zaś poza sezonem hotel pracowniczy może być wykorzystywany przez Skarżącego do prowadzenia wskazanej we wniosku bezpośredniej produkcji sadowniczej.

250 Mając na uwadze ww. treść wniosku zasadnym okazało się stanowisko Skarżącego, że poniesienie ww. wydatków związanych z budową, modernizacją, podstawowym wyposażeniem oraz bieżącym utrzymaniem hotelu pracowniczego warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu skoro bez pozyskania pracowników sezonowych zbiór owoców nie będzie możliwy lub będzie możliwy w bardzo ograniczonym zakresie. Tym samym brak zapewnienia nieodpłatnego zakwaterowania pracownikom sezonowym przez Skarżącego spowoduje znaczne ograniczenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie produkcji owoców jagodowych, głównie borówki amerykańskiej, a nawet może skutkować jej zamknięciem.

251 Powyższe determinuje zatem uznanie, że wskazane we wniosku wydatki należało powiązać z opodatkowaną działalnością Skarżącego w zakresie wskazanej

252 we wniosku produkcji sadowniczej tym bardziej, że jak wynika z wniosku Skarżącego

253 nie będzie on prowadził w budynku hotelu pracowniczego działalności gospodarczej

254 w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Udostępnianie miejsc w hotelu pracowniczym zatrudnionym pracownikom sezonowym nie będzie zatem stanowiło celu samo w sobie , ani dodatkowej odrębnej od działalności sadowniczej działalności gospodarczej lecz służyć będzie wyłącznie podstawowej działalności gospodarczej Skarżącego (sadowniczej) generującej podatek należny.

255 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia

256 art. 86 ust. 1 u.p.t.u. za zasadny. Sąd wskazuje bowiem, że choć opisane wydatki

257 na zapewnienie lokali pracownikom sezonowym nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie niewątpliwie – jak wynika

258 z treści wniosku Skarżącego - warunkuje uzyskanie przez niego obrotu z opisanej działalności sadowniczej opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Zatem Skarżący winien mieć,

259 na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

260 Sąd nie podziela natomiast zarzutów procesowych w zakresie pominięcia przywołanych przez Skarżącego orzeczeń sądowych czy interpretacji indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych (potwierdzających stanowisko Skarżącego), co jednakże nie ma wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Istotnie bowiem organ interpretacyjny nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Choć rozbieżność interpretacyjna nie jest pożądana, to jednakże najistotniejsze jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie, a rozbieżności interpretacyjne przepisów prawa, zwłaszcza podatkowego, z uwagi na poziom legislacji, są typowym zjawiskiem. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że wykładnia operatywna prawa dokonywana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Indywidualne interpretacje sądowe, jak i interpretacje podatkowe

261 nie pozbawiają organów interpretacyjnych prawa do samodzielnej oceny zdarzeń

262 i wykładni przepisów w sprawach innych podatników. Organ interpretacyjny obowiązany jest natomiast odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności.

263 Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględnił skargę.

264 O kosztach postępowania podatkowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, orzekł na podstawie art. 200,

265 art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Sąd zasądził ponadto kwotę 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa udzielonemu Skarżącemu doradcy podatkowego.

266 Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych

267 są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.