Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2017 r., I SA/Sz 1227/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2017 r., I SA/Sz 1227/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej P.H. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 -Sygn. akt I SA/Sz 1227/16

U Z A S A D N I E N I E

3 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

4 nr [...] odmawiającą P. H. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w B.

5 Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

6 Pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. P. H. (dalej zwany: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym"), powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej zwana: "O.p.", wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie - uzasadniając go możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej.

7 Podatnik podkreślił, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B.: [...]. Zaznaczył przy tym, że Polska nie zawarła z B. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wynagrodzenie z jego pracy najemnej podlega opodatkowaniu w Polsce, zaś do obliczenia podatku należnego za dany rok podatkowy należy stosować tzw. metodę proporcjonalnego zaliczenia, co wynika z przepisu art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.". W jego ocenie - biorąc pod uwagę treść art. 27g ww. ustawy - ma prawo do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

8 Zdaniem strony, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawierała, czy nie zawierała z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

9 Podatnik ocenił, iż istotne jest to, czy do dochodów z tego źródła stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia.

10 Ponadto podatnik podkreślił, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne oraz to, że w przypadku stałego zatrudnienia marynarza wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe, z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Wskazał także we wniosku,

11 że biorąc pod uwagę wysokość jego pensji, przewidywany dochód w 2016 r. jest trudny do określenia. Otrzymuje on bowiem wypłatę tylko za czas pobytu na statku w stawce [...] za dzień pracy, natomiast przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest uzależniona od dni pobytu na statku. W ocenie podatnika, uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

12 od przewidywanego na dany rok dochodu.

13 Do wniosku strona dołączyła kontrakt w języku angielskim, kserokopię książeczki marynarskiej, zaświadczenie oraz potwierdzenie zatrudnienia.

14 Podatnik – na wezwanie organu – w piśmie z dnia 14 lipca 2016 r. poinformował, iż nie jest w stanie określić, czy armator w jego imieniu jest zobowiązany zapłacić podatek w B. Wskazał również okoliczności, które powodują, że dana osoba jest uznana za rezydenta podatkowego w B. oraz stwierdził, że obecnie nie można określić, czy podatnik będzie takim rezydentem. Ponadto podatnik poinformował, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w B. Zauważył też, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy wskazał jakiego rzędu dochód osiągnie za jeden dzień pracy oraz wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę pracy jaką wykonuje, nie jest możliwe dokładnie wskazanie, ile dni przebywał będzie na morzu wykonując pracę w 2016 r.

15 Do pisma dołączono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie dochodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.

16 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r.

17 Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji wskazał m.in., że do obliczenia podatku od dochodów osiągniętych przez stronę w 2016 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez b. przedsiębiorstwo nie będzie miała zastosowania tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia, a w konsekwencji "ulga abolicyjna". Organ zaznaczył, że celem wprowadzenia tzw. ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją. Stwierdził, że w sytuacji podatnika nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu.

18 Podkreślono również, iż w sprawie strony została wydana w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. indywidualna interpretacja, a ponadto analogiczne stanowisko w sprawie podatnika i jego dochodów osiągniętych w B. w 2015 r., zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt

19 I SA/Sz 140/16.

20 Pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r., podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc następujące zarzuty:

21 - rażącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 217;

22 - naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 22 § 2 O.p., art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f.;

23 - naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz

24 art. 22 § 2a O.p.

25 Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

26 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że strona nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. 22 § 2a O.p., że zapłacone w 2016 r. zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Z akt zgromadzonych zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i odwoławczego, wynika, że podatnik w badanym roku nie uiszczał podatku od dochodów w państwie ich źródła (B.), a zatem nie będą mogły mieć zastosowania w tym przypadku przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia określonej w ww. przepisie. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, a tym samym niezapłacenie podatku za granicą wyłącza zastosowanie ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła - strona korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniosłaby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej.

27 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie zostały również naruszone przepisy postępowania podatkowego i Konstytucji RP, bowiem podjęto decyzję na podstawie stanu faktycznego ustalonego w tym, a nie innym postępowaniu, biorąc pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez skarżącego, w oparciu o analizę właściwych przepisów prawa, a nie na podstawie własnej subiektywnej oceny.

28 W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

29 Zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił:

30 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

31 a) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

32 b) art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w za granicą;

33 c) art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie za granicą to me zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

34 d) art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie organów obu instancji podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

35 e) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

36 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

37 a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

38 b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika.

39 W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego, na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej, a także wskazał na wydaną w tym zakresie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], którą dołączył do skargi.

40 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

41 W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz uzupełnił argumentację skargi.

42 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

43 Skarga jest uzasadniona.

44 W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B.

45 Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

46 że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

47 Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie.

48 Zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

49 Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

50 W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bezsporne jest, że Polska nie zawarła z B. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

51 W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

52 Metoda proporcjonalnego odliczenia przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

53 Jednocześnie, w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

54 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

55 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

56 - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

57 Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

58 Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

59 Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie

60 z art. 30c."

61 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje,

62 a zatem całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

63 Zdaniem Sądu, organ, rozpoznając niniejszą sprawę błędnie przyjął,

64 że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą.

65 Zdaniem strony skarżącej zastosowanie spornego przepisu nie zależy od faktycznej zapłaty podatku za granicą, ponieważ wykładania literalna przepisu tego nie wymaga. Tak więc, w przypadku podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów

66 w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

67 Sąd stwierdza, że na gruncie analizowanego zagadnienia wystąpiła rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15 (Lex nr 2067908) stwierdził, że chybiona jest argumentacja organu, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko przeciwne zajął z kolei NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2272/15 (Lex nr 1986416) stwierdzając, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

68 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pierwszy z tych poglądów, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15. Zdaniem Sądu jest ono zgodne z literalną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tego uregulowania wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

69 Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

70 Zauważyć należy, że art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku.

71 Ponadto w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o kwocie "podatku obliczonego", a nie o podatku "zapłaconym" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jednym zaś z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08, Lex nr 485845). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, (w:) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja

72 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023).

73 W odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stwierdzić zatem należy, że żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

74 Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w, przywołanej przed podatnika, interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), gdzie wskazano że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie.

75 Fakt, że powyższa interpretacja dotyczy marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w N. nie ma na gruncie rozpoznawanej sprawie znaczenia skoro eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

76 Stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe nie uzasadniają również cele, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U.

77 Nr 143, poza. 894), wprowadzającej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g; wskazujące, że "celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej". Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

78 z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych.

79 Z powyższego wynika, że ustalając wysokość zaliczki na podatek podatnik powinien uwzględnić regulacje wynikające z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f.

80 Błędna wykładnia art. 27g u.p.d.f. dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ skutkowała też naruszeniem przez organ art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

81 Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu co do prawidłowej wykładni art. 27g u.p.d.f. i sposobu jego zastosowania w niniejszej sprawie i ponownie oceni kwestię uprawdopodobnienia przez podatnika wynikających z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek ograniczenia poboru zaliczek.

82 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 618) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji.

83 Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1

84 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: [...] zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi (§ 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

85 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

86 w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 221, poz. 2193); [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.