Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2024 r., I SA/Sz 118/24

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2024 r., I SA/Sz 118/24

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. Ś. H.2 S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.498.2023.2.ZK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

3 w S. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni", "skarżąca") w dniu 28 sierpnia 2023 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy spółka jest zobowiązana

4 do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną – tzw. depozytu (tj. sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec zakładu energetycznego.

5 Przedstawiając opis stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Ponadto wyjaśnił, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek (wynajem powierzchni w galerii handlowej, której jest właścicielem). W związku z tą działalnością spółka posiada

6 i wykorzystuje w swojej działalności w oparciu o umowę najmu instalację fotowoltaiczną, którą zasilana jest galeria handlowa. Spółka ma umowę

7 z przedsiębiorstwem energetycznym i w oparciu o wynajętą instalację fotowoltaiczną wytwarza energię w tzw. mikro instalacji OZE, z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 50 kW (wielkość instalacji wyłącza obowiązek uzyskania zezwolenia i decyzji środowiskowych).

8 Spółka, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r., poz. 1436 ze zm. – dalej: "ustawa o OZE"), nazywana jest prosumentem. Spółka dokonała zgłoszenia instalacji fotowoltaicznej

9 po 1 kwietnia 2022 r. i w związku z tym obejmuje ją zasada net-bilingu wprowadzona przepisami ustawy o OZE.

10 Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (ustawa o ograniczeniu handlu w niedzielę i święta oraz w niektóre inne dni) galeria handlowa jest nieczynna w dni świąteczne i w niedzielę. W związku z powyższym wyprodukowana, a niezużyta przez spółkę w dniach wolnych energia stanowi nadwyżkę energii wyprodukowanej przez spółkę, która zostaje wprowadzona do sieci energetycznej zakładu energetycznego. Spółka w tych dniach ok. 50% wyprodukowanej energii zużywa na własne potrzeby,

11 a resztę wprowadza do sieci energetycznej. W ten sposób powstaje tzw. depozyt (inaczej: suma godzinowych sald ujemnych), czyli nadwyżka energii wyprodukowanej przez spółkę a niezużytej w dni wolne od pracy na potrzeby galerii handlowej,

12 która to nadwyżka jest wprowadzona (oddana) do sieci energetycznej.

13 Spółka otrzymuje fakturę od firmy energetycznej, z którą ma zawartą umowę

14 na dostawę energii elektrycznej oraz która zobowiązuje tę firmę do odbioru energii

15 z instalacji fotowoltaicznej spółki. Faktura, obok zużytej energii oraz opłat dodatkowych, uwzględnia wartość wprowadzonej do sieci energii. Faktura dokumentująca nabycie energii (zużycie) zawiera kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto, które obejmują energię zużytą i pobraną przez spółkę z sieci energetycznej, czyli energię niezbędną spółce, będącą nadwyżką energii nad energią wyprodukowaną w ramach instalacji fotowoltaicznej na własne potrzeby. Dodatkowo, faktura wystawiana przez zakład energetyczny zawiera informacje na temat wartości tzw. depozytu, czyli inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych. Wartość tego depozytu pomniejsza kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta (czyli spółkę) z danej faktury, co wprost jest na fakturze wskazane. Spółka dokonuje zatem płatności na rzecz zakładu energetycznego, pomniejszając wartość brutto wskazaną na fakturze o wartość tzw. depozytu (wartość godzinowych sald ujemnych), co jest zgodne ze wskazaniem na fakturze (sam zakład energetyczny podaje kwotę do zapłaty niższą o wartość tzw. depozytu).

16 Do obliczania kwoty depozytu prosumenckiego, zgodnie z ustawą o OZE, wykorzystywana jest cena rynkowa energii elektrycznej. W pierwszej fazie wdrożenia net-billingu (od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r.), przy obliczeniach depozytu

17 pod uwagę jest brana rynkowa cena energii elektrycznej – miesięczna. Stawkę tę ogłasza operator krajowego systemu elektroenergetycznego – w Polsce jest nim PSE (Polskie Sieci Elektroenergetyczne).

18 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni sformułowała

19 we wniosku pod nr 2 następujące pytanie: "Czy spółka jest zobowiązana

20 do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną – tzw. depozytu (inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec zakładu energetycznego?"

21 W ocenie wnioskodawczyni, spółka nie jest obowiązana opodatkować

22 jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu

23 tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze zakładu energetycznego

24 i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

25 Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2023 r.,

26 nr 0111-KDIB1-3.4010.498.2023.2.ZK, stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni

27 w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

28 W uzasadnieniu organ przywołał art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3

29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

30 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.", regulujące kwestie związane z przychodem podatkowym, oraz wyjaśnił, że do powstania takiego przychodu konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

31 1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;

32 2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować

33 3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w u.p.d.o.f.

34 Organ powołał także regulacje dotyczące zasad wykorzystania instalacji fotowoltaicznych uregulowane w przepisach w art. 2 pkt 19 i pkt 27a, art. 4 ust. 1,

35 ust. 1a pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 11 i 12, art. 4c ust. 1-6, art. 40 ust. 1 i 1a ustawy o OZE.

36 Odnosząc się do pytania wnioskodawczyni, organ interpretacyjny na wstępie zaznaczył, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Wedle organu interpretacyjnego zatem, uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej) jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy spółki na gruncie u.p.d.o.p.

37 Natomiast odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jest depozyt prosumencki. Zauważyć bowiem

38 należy, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków za energię elektryczną,

39 które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej

40 tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona

41 na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania

42 jej jako depozyt prosumencki. Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone

43 jest zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

44 W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że wprowadzona przez spółkę do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

45 W konsekwencji, organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że spółka nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik

46 podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu z tytułu tzw. depozytu

47 wyrażonego wartościowo na fakturze zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie ocenił stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe.

48 Organ interpretacyjny nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem wnioskodawcy

49 w zakresie, że w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje

50 po jej stronie przychód podatkowy – w tej części uznał stanowisko wnioskodawczyni

51 za nieprawidłowe.

52 Pismem z 8 stycznia 2024 r. spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę

53 na interpretację indywidualną, zaskarżając ten akt w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej

54 od pełnomocnictwa.

55 Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego, a mianowicie:

56 1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 i w zw. z art. 14h ustawy

57 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm.

58 – dalej: "O.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się

59 uzasadnieniem prawnym, które nie odnosi się w pełni do stanowiska spółki,

60 w tym wszystkich okoliczności sprawy. Organ ograniczył się do kilku zdań uzasadnienia, które nie nawiązują w żaden sposób do oceny prawnej wyrażonej

61 przez wnioskodawczynię;

62 2) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na lakoniczne, uzasadnienie prawne, a przez to uchylenie się spod wyrażenia przez organ oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawczynię;

63 3) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej

64 z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza w odniesieniu

65 do charakteru i modelu rozliczeń w transakcji, co skutkowało uznaniem, że energia wprowadzona do sieci energii (nadwyżka energii) i jej wartość jest czym innym

66 aniżeli depozyt prosumencki, podczas gdy depozyt ten odzwierciedla wartość

67 energii (nadwyżki energii) wprowadzonej do sieci, a nie jest odrębnym od energii bytem gospodarczym i prawnym;

68 4) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji w odmiennym

69 od przedstawionego stanie faktycznym, co nastąpiło na skutek odejścia od istoty stanu faktycznego przez dopatrywanie się odrębności między nadwyżką energii elektrycznej wprowadzonej do sieci a tzw. depozytem (prosumenckim), różnicowanie tych pojęć

70 jako odrębnych zdarzeń gospodarczych i prawnych, rozpoznawanie w nich odrębnych bytów, kiedy depozyt odpowiada wartościowo nadwyżce energii wprowadzonej (oddanej) do sieci. Organ w sposób nieuprawniony – z uwagi na obowiązujący stan prawny – przyjął, że depozyt prosumencki stanowi odrębne zdarzenie i tworzy odrębny przychód. Depozyt jest kwotą (wartością) obliczaną wedle wskazań ustawowych i powstaje – jak podano w stanie faktycznym – na skutek wprowadzania do sieci energii niezużytej na własne potrzeby;

71 5) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE,

72 poprzez przyjęcie w stanie faktycznym odrębności energii elektrycznej (nadwyżki) wprowadzonej do sieci od depozytu prosumenckiego, podczas gdy zgodnie

73 ze stanem faktycznym wynikającym z obowiązującego powszechnie prawa, depozyt prosumencki jest wartością środków za energię elektryczną należną prosumentowi,

74 tj. za ilość energii i jej wartość, jaką prosument wprowadził do sieci. Odrębność

75 pojęcia "depozytu prosumenckiego" jest definicyjna i pozostaje w związku z ustawowo ustalonym modelem rozliczeń, lecz nie jest to odrębne zdarzenie gospodarcze mogące rodzić skutki w postaci powstania odrębnego przychodu. Okoliczność ta wynika

76 z powszechnie obowiązującego prawa i nie może być kwestionowana wobec modelu net-bilingu ustanowionego przez ustawodawcę, a służącego rozliczeniu prosumenta;

77 6) art. 12. ust. 1 i 3 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 12 w zw. z art. 4 ust. 11

78 ustawy o OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie

79 w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, że w związku z wprowadzeniem

80 do sieci nadwyżki wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii powstaje

81 po stronie skarżącej przychód podatkowy do opodatkowania;

82 7) art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 11 i 12 i w zw. z art. 4c ust. 1

83 oraz art. 4b ustawy o OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

84 na skutek nieuprawnionego wyodrębniania i różnicowania nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i depozytu prosumenckiego, poprzez upatrywanie w nich dwóch odrębnych bytów i zdarzeń rodzących przychód, a tym samym nadaniu odrębnego

85 bytu gospodarczego depozytowi prosumenckiemu, podczas gdy jest to jedynie: "wartość środków za energię elektryczną nalewną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci", co wprost wynika z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE. Pojęcie "depozyt prokonsumencki" zostało zdefiniowane w art. 4c ust. 1 ustawy o OZE

86 i obejmuje ilość energii elektrycznej i jej wartość, która może być rozliczona

87 w systemie net-bilingu;

88 8) art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 11 i 12, i art. 4b ustawy o OZE

89 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022, poz. 2647 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.")

90 oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię różnicują

91 sytuacją prawną i podatkową prosumentów rozliczanych metodą net-bilingu, z uwagi

92 na ich formę prawną rodzaj obowiązku podatkowego w podatku dochodowym,

93 co wobec odwoływania się przez przepisy prawa podatkowego wprowadzające wyłączenie spod opodatkowania do art. 4 ust. 11 ustawy o OZE, nie daje podstaw

94 do zaprezentowanej w interpretacji wykładni prawa;

95 9) art. 2a O.p. w zw. z art. 4 ust. 11 i ust. 12 i w zw. z art. 4c ust. 1 oraz art. 4b ustawy

96 o OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich stosowanie, a przez to nieusunięcie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a dokonanie ich wykładni

97 bez związku, z istotną zdarzeń gospodarczych, ich przebiegiem i pełną treścią stosunku prawnego łączącego strony. Wykładnia dokonana przez organ podatkowy kreuje dwa rodzaje przychodów, przy czym zwalnia z opodatkowania tylko jeden z nich, a treść gospodarcza i prawna stosunku stron, nie odpowiada takiej wykładni;

98 10) art. 2a O.p. w zw. z art. 4 ust. 11 i ust. 12, art. 4b i art. 4c ust. 1 ustawy o OZE

99 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez wykładnię prawa, która narusza zasadę demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości podatkowej i równości wobec prawa, co wyraża się różnicowaniem sytuacji podatkowej prosumentów rozliczających się w modelu net-bilingu ze względu na ich formę prawną i obowiązek podatkowy w podatku dochodowym oraz tworzeniem w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych dwóch różnych przychodów w związku z wprowadzeniem nadwyżki energii elektrycznej do sieci.

100 W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów oraz słuszności swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

101 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

102 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

103 Skarga okazała się skuteczna.

104 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej.

105 Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

106 Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r.

107 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259,

108 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

109 W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie

110 na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni

111 lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie

112 do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację,

113 a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

114 W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. jest uzasadniony.

115 Jak wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

116 z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego

117 musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego

118 (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów

119 w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

120 Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki, że organ interpretacyjny nie odniósł się do istotnych kwestii przedstawionych we wniosku oraz pominął pewne istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku.

121 Niespornie skarżąca jest prosumentem energii elektrycznej wytworzonej przez mikroinstalacje fotowoltaiczne w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy OZE.

122 Spór między stronami dotyczy w pierwszej kolejności kwestii, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy wprowadzaniu energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu. Strona skarżąca, składając wniosek

123 o wydanie indywidualnej interpretacji, wskazała, że nie cała energia elektryczna wprowadzona do sieci będzie przez nią zużyta, w ten sposób powstaje tzw. depozyt, czyli nadwyżka wyprodukowanej przez Spółkę, a nie zużytej energii. Odwołując się do art. 4 ust. 12 i art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy OZE skarżąca wskazała, że jej zdaniem nadwyżka energii elektrycznej, tzw. depozyt, wyrażona na fakturze zakładu elektrycznego wartościowo nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

124 Organ interpretacyjny natomiast w zaskarżonej interpretacji wskazał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawczyni jest kwestia ustalenia, czy spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej)

125 do sieci nad faktycznie pobraną - tzw. depozytu, którego wartość pomniejsza

126 jej zobowiązanie wobec zakładu energetycznego. Wyjaśnił dalej, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. W tych okolicznościach organ interpretacyjny uznał, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej), jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję

127 ww. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.p.

128 Zdaniem organu interpretacyjnego odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jest depozyt prosumencki. Zauważyć bowiem należy, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków

129 za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci.

130 Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy

131 od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki. Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

132 Organ interpretacyjny stwierdził, że wprowadzona przez spółkę do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie

133 art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast, wartość depozytu (odpowiadająca wartości

134 nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest spółki zobowiązanie wobec zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

135 Zatem organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczynią,

136 że nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze zakładu energetycznego i nie jest obowiązano wykazać przychodu z tego tytułu

137 w rozliczeniu podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem, że w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy.

138 Sąd dostrzegł, że w interpretacji organ interpretacyjny przedstawił swoją ocenę stanowiska wnioskodawczyni nie powołał żadnego przepisu ustawy o odnawialnych źródłach energii, w tym przede wszystkim nie odniósł się do przywoływanych

139 przez wnioskodawczynię przepisów art. 4a i przede wszystkim art. 4b ustawy OZE. Organ interpretacyjny bowiem jedynie przytoczył wcześniej treść tychże przepisów, jednak nie wskazał w jaki sposób znajdują one zastosowanie, nie powiązał

140 ich z przedstawionym do oceny stanem faktycznym, a jedynie wskazał na wypełnienie dyspozycji z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wartości ustalonej

141 jako iloczyn energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego i rynkowej ceny energii

142 elektrycznej i wskazał, że wartość depozytu odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci, o którą pomniejszone jest zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego nie będzie stanowiła przychodu na gruncie podatku dochodowego

143 od osób prawnych. Jednocześnie jednak wskazał, że nadwyżka energii powstała w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej będzie stanowiła przychód podatkowy.

144 W ocenie Sądu są to ogólne stwierdzenia, które nie odnoszą się do opisanych we wniosku wątpliwości skarżącej ani też nie odpowiadające wprost na zadanie

145 w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych pytanie.

146 W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie dokonał wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przepisów ustawy o OZE i nie dał jednoznacznej odpowiedzi,

147 co stanowi przychód w rozumieniu przepisów podatkowych z uwzględnieniem przepisów ustawy o OZE dotyczących rozliczenia prosumentów na zasadzie,

148 tzw. net-billingu.

149 Wydana przez organ interpretacja ogranicza się zatem do powołania obowiązujących przepisów podatkowych w oderwaniu od okoliczności opisanych

150 we wniosku.

151 W związku z powyższym skoro wydana interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ nie uwzględnia okoliczności przedstawionych we wniosku

152 i nie zawiera odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte we wniosku, sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła być poddana ocenie merytorycznej przez sąd. Jak bowiem wskazano wyżej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie organu interpretacyjnego, dokonałby zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10;

153 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt

154 II FSK 1561/20).

155 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni uwagi dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisane w tym wniosku a następnie dokona subsumpcji przedstawionego zdarzenia przyszłego do norm prawnych wyinterpretowanych przepisów ustawy podatkowej i ustawy OZE.

156 Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie

157 do art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

158 Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl.