Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2020 r., I SA/Po 996/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2020 r., I SA/Po 996/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] października 2019 r. uznał, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z [...] sierpnia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym [...] października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

3 obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z [...] - jest nieprawidłowe,

4 obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z [...] - jest nieprawidłowe,

5 obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z [...] - jest nieprawidłowe,

6 obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z [...] - jest nieprawidłowe,

7 obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z [...] - jest nieprawidłowe,

8 - obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z [...] - jest nieprawidłowe

9 Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

10 We wniosku, o którym mowa powyżej, skarżąca przedstawiła następujące stany faktyczne.

11 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

12 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na obróbce mechanicznej metali oraz ich elementów. W jej ramach świadczy na rzecz podmiotów trzecich (dalej jako: "zamawiający'') usługi spawalnicze. Szczegółowe zasady świadczenia usług, czyli zakres, czy metody świadczenia usług, jak również terminy, w ciągu których powinny zostać one wykonane wynikają z zamówień składanych spółce przez poszczególnych zamawiających.

13 Spółka świadczy usługi na rzecz Zzmawiających przy pomocy zleceniobiorców, świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu. W przyszłości wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz zamawiających także przy pomocy pracowników. Personel spółki, wobec niemożności znalezienia współpracowników pochodzących z Polski, obecnie składa się z osób pochodzących z krajów Europy W. ([...] i [...]), a w przyszłości także Azji.

14 W umowach zawieranych z członkami swojego personelu spółka jako miejsce świadczenia usług wskazuje terytorium Polski.

15 Wnioskodawca, przy nawiązywaniu współpracy z członkami swojego personelu, omawiając kwestię zakwaterowania, pozostawia następujące możliwości do wyboru:

16 a) korzystanie z zakwaterowania zapewnianego przez Spółkę,

17 b) przyznanie miesięcznego dodatku mieszkaniowego do wynagrodzenia w wysokości [...] zl.

18 Osoba, która zdecyduje się na sodatek mieszkaniowy zobowiązana jest do samodzielnej organizacji zakwaterowania w związku z usługami świadczonymi na rzecz spółki. Z doświadczenia wnioskodawcy wynika, że większość członków decyduje się na korzystanie z zakwaterowania organizowanego przez spółkę. Jednocześnie z doświadczenia wnioskodawcy wynika, że niezapewnienie pomocy w zakwaterowaniu członkom jego personelu skutkuje odmową nawiązania współpracy, gdyż brak zakwaterowania jest podnoszony jako okoliczność uniemożliwiająca świadczenie usług.

19 W toku współpracy z członkami swojego personelu spółka, po zakończeniu świadczenia usług na rzecz jednego Zamawiającego, przenosi swój personel do tego regionu w kraju, w którym będą świadczone usługi na rzecz kolejnego zamawiającego. Jednocześnie, ze względu na okoliczność, że w umowach zawieranych przez spółkę z członkami jej personelu jako miejsce świadczenie usług zostało wskazane terytorium całego kraju, nie można przyjmować, że osoby te przebywają w podróży służbowej, co jednocześnie powoduje, że nie są uprawnione do żadnych diet.

20 Członkowie personelu spółki nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym co do miejsca, terminu świadczenia usługi na rzecz danego zamawiającego. Członkowie personelu spółki o konieczności świadczenia usług w danym regionie Polski dowiadują się z krótkim wyprzedzeniem, zazwyczaj jedno lub dwutygodniowym. Ze względu na krótki przedział czasowy pomiędzy przekazaniem członkowi personelu informacji o nowym miejscu, w którym będzie on świadczył w imieniu spółki usługi, a rzeczywistym czasem rozpoczęcia świadczenia tych usług, jak również uwzględniając trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, zarząd spółki powziął uchwałę, że w razie odmowy skorzystania przez współpracownika z dodatku mieszkaniowego, spółka będzie zobowiązana do zapewnienia takiej osobie zakwaterowania.

21 Konieczność zapewnienia zakwaterowania członkom personelu wnioskodawcy wynika z tego, że zakłady produkcyjne zamawiających są zazwyczaj położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie członkami personelu Spółki są w zasadzie wyłącznie cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji.

22 Zapewnienie członkom personelu zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez usług, pozostaje jedynym sposobem umożliwiającym wnioskodawcy rzeczywiste rozpoczęcie usług w terminie oraz wymiarze oczekiwanym przez zamawiającego.

23 Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług szacunkowo określa, ilu członków personelu będzie zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego zamawiającego w jego zakładach produkcyjnych i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych.

24 Spółka zapewnia zakwaterowanie zbiorowe. Wnioskodawca przede wszystkim wynajmuje mieszkania, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań, spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia usług. W przypadku konieczności skierowania do świadczenia usług na rzecz danego zamawiającego znacznej liczby osób, nie jest możliwe zapewnienie wszystkim miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku spółka zawiera umowy najmu z kilkoma podmiotami, co skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie.

25 Spółka zapewnia większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba osób rzeczywiście świadczących w danym okresie usługi na rzecz tego zamawiającego, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania dodatkowych członków personelu.

26 Spółka wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który miejsca noclegowe są potrzebne i w którym korzystają z nich członkowie personelu wnioskodawcy, ponieważ umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego zamawiającego, kiedy znany jest tylko przybliżony czas realizacji zamówienia oraz szacunki co do ilości członków personelu, będą świadczyć usługi na rzecz zamawiającego. W praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego zamawiającego często ulega opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe niż planowany okres świadczenia usług, spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył.

27 Ze względu na dużą rotację członków personelu wnioskodawcy, spółka z wynajmującymi miejsca noclegowe ustała czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby osób korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe są faktycznie użytkowane. Zawierane przez spółkę umowy najmu określają maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień, przy czym ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, nawet w ramach tej samej miejscowości, Spółka płaci zróżnicowane stawki czynszu. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze wystawianej przez wynajmującego odpowiada iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczbie członków personelu wnioskodawcy, które w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Tym samym, wysokość czynszu, do którego zapłaty pozostaje zobowiązany wnioskodawca jest niezależna od rzeczywistego "obłożenia'' danej kwatery.

28 Zgodnie z założeniami wnioskodawcy długość pobytu członków jego personelu w zapewnianych przez spółkę kwaterach jest determinowana wyłącznie tym jak długo dana osoba w imieniu spółki świadczy usługi na rzecz zamawiającego. Spółka informuje członków swojego personelu, że niedopuszczalne jest korzystanie przez nich z zapewnianego przez wnioskodawcę zakwaterowania po zakończeniu przez daną osobę świadczenia usług na rzecz danego zamawiającego. Członkowie personelu wnioskodawcy nie są również uprawnieni korzystać z zapewnianych przez spółkę miejsc noclegowych w przypadku, w którym nie będą mogli w imieniu spółki świadczyć usług na rzecz danego zamawiającego przez okres dłuższy aniżeli 48 godzin (niemożność świadczenia usług może być spowodowana np. chorobą lub koniecznością powrotu do kraju macierzystego).

29 Spółka zastrzega również, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie członkowie jej personelu, zaś niedopuszczalne pozostaje korzystanie z zakwaterowania przez osoby trzecie (w tym najbliższych / rodzinę)

30 Spółka nie prowadzi ewidencji członków personelu, która zawierałaby informacje, czy dany członek personelu rzeczywiście skorzystał z zapewnianego przez spółkę zakwaterowania. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy..

31 Członkowie personelu nie partycypują w kosztach zakwaterowania oferowanego przez spółkę. Skorzystanie z tego zakwaterowania jest również w pełni dobrowolne.

32 Spółka wskazuje, że standardem rynkowym podmiotów prowadzących podobną działalność jest zapewnienie zakwaterowania członkom swojego personelu, zwłaszcza pochodzącym zza granicy.

33 W związku z tym zdaniem spółki zapewnienie członkom personelu zakwaterowania stanowi wymóg, którego spełnienie jest niezbędne, aby spółka mogła prowadzić działalność w zakładanym przez siebie wymiarze.

34 Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca uznaje koszty związane z zakwaterowaniem członków swojego personelu za koszty uzyskania przychodu.

35 Dodatkowo, Spółka, wzorując się na przykładzie członków personelu, którzy pobierają dodatek mieszkaniowy, uznaje, że także członkowie personelu, którzy korzystają z zakwaterowania zapewnianego przez spółkę uzyskują przychód w wysokości [...] złotych netto miesięcznie. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość co do prawidłowości takiego działania, gdyż zgodnie z ostatnią linią orzeczniczą sądów administracyjnych fakt zapewnienia zakwaterowania w stanach faktycznych analogicznych do tego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, nie można uznać za przychód pracownika / zleceniobiorcy, co przede wszystkim wynika z okoliczności, że zakwaterowanie jest świadczeniem zapewnianym w interesie pracodawcy oraz, iż ze względu na zbiorowy charakter zakwaterowania nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia oferowanego przez pracodawcę / zleceniodawcę w relacji do jednostkowego uprawnionego na zasadach wskazanych w u.p.d.o.f.

36 W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że część członków personelu, z którymi spółka współpracuje i których dotyczy wniosek posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, natomiast część członków personelu, z którymi spółka współpracuje i których dotyczy wniosek posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub nie przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Umowy cywilnoprawne zawierane przez cudzoziemców z Wnioskodawcą nie są zawierane w ramach prowadzonej przez tych członków personelu pozarolniczej działalności gospodarczej. Cudzoziemcy nie przedstawiają certyfikatu rezydencji potwierdzającego ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Obowiązek zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom wynika z uchwały zarządu Spółki.

37 Wniosek dotyczy członków personelu, z którymi Spółka współpracuje i którzy pochodzą z [...], [...] i [...].

38 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

39 Czy wnioskodawca, spełniając obowiązki płatnika, powinien zapewniane cudzoziemcom zakwaterowanie potraktować jako ich przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f (w przypadku członków personelu spółki współpracujących z nią na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu) lub ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku członków personelu spółki, których wnioskodawca zamierza zatrudnić na podstawie umów o pracę), a w konsekwencji powinien od tego świadczenia obliczać i odprowadzać - na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f zaliczki na podatek dochodowy?

40 Zdaniem skarżącej wypełniając obowiązki płatnika nie powinna zapewnianego cudzoziemcom zakwaterowania traktować jako ich przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (w przypadku członków personelu współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu), ani też ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 -4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku członków personelu, których Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę), a w konsekwencji nie powinna od tego świadczenia obliczać i odprowadzać od tego przychodu - na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - zaliczki na podatek dochodowy. Uzasadniając stanowisko odwołała się do art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a także orzecznictwa.

41 Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

42 Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył i omówił wybrane przepisy u.p.d.o.f., a także Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 120, poz. 534), Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem R. F. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1997 r., Nr 127, poz. 817) oraz Kodeksu Cywilnego. Wskazał, że wynagrodzenie wypłacane obywatelom [...], [...] i [...] z tytułu wykonywania umowy zlecenia oraz umowy o pracę na rzecz polskiego podmiotu stanowi przychód uzyskany na terytorium Polski, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie odniósł się do pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w judykaturze, w tym uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

43 Wskazał, że w sytuacji, gdy pracodawca bądź zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa zapewni pracownikowi bądź zleceniobiorcy bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tej osoby przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika/zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). Wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie pracownikom pochodzącym z [...], [...] i [...] zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, stanowi dla nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b, ww. ustawy. W konsekwencji, wnioskodawca jako płatnik, obowiązany jest doliczyć do przychodu ze stosunku pracy ww. pracowników wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych tym pracownikom i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy. Z kolei wartość zapewnianych zleceniobiorcom pochodzącym z [...], [...] i [...] nieodpłatnie noclegów, stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odniesieniu do zleceniobiorców, którzy nie mają miejsca zamieszkania oraz centrum interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. Natomiast w przypadku pobytu ww. zleceniobiorców na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art, 3 ust. la pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu umowy zlecenia wypłacane tymże osobom po upływie 183 dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski, w myśl art. 3 ust. 2a ustawy. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. tak jak dla osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zleceniobiorca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika uregulowań dotyczących nierezydentów. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

44 W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. [w przypadku osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów o pracę] oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. [w przypadku osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego) w zw. z art. 41 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zapewnienie przez spółkę współpracownikom możliwości nieodpłatnego zakwaterowania należy zakwalifikować jako otrzymanie innego nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia, podczas gdy:

45 a. jest to wyłącznie świadczenie postawione do dyspozycji współpracowników charakteryzujące się następującymi cechami: (i) współpracownicy mogą, lecz nie muszą z przedmiotowego świadczenia korzystać, (ii) współpracownicy nie mogą przedmiotowym świadczeniem rozporządzać, (iii) nie jest możliwe przypisanie poszczególnym współpracownikom indywidualnej oraz wymiernej korzyści w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia,

46 b. jest to świadczenie spełniane wyłącznie w interesie pracodawcy,

47 c. skorzystanie z tego świadczenia nie przynosi współpracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść.

48 W ocenie skarżącej nie istnieją podstawy uzasadniające uznawanie tego świadczenia za przychód współpracowników, a w konsekwencji zobowiązujące wnioskodawcę do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.

49 W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.

50 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

51 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

52 Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

53 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zapewnienie przez spółkę współpracownikom (zatrudnionym na umowę o pracę, jak i na podstawie umów o świadczenie usług) możliwości nieodpłatnego zakwaterowania należy zakwalifikować jako otrzymanie innego nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia.

54 Kluczowe w niniejszej sprawie są przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, zwanej dalej u.p.d.o.f.).

55 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że analogiczne sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17 oraz z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 488/18 i w pełni podziela stanowisko w nich wyrażone.

56 NSA stwierdził w ww. wyrokach, że jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

57 Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przedstawiony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały: z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

58 Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

59 – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

60 – po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

61 – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

62 Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest m. in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Uznając działalność wykonywaną osobiście za jedno ze źródeł przychodów jednocześnie w art. 13 tej ustawy określono katalog przychodów z tej działalności. Przepis art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

63 W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca 2014r., K 7/13, Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.)".

64 Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że z braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

65 Ponadto, umowa zlecenie, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2 k.c. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darmy charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 k.c. służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady się przyjmującemu zlecenie należy. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 k.c. (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych.

66 Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście.

67 Analogicznie wygląda sytuacja nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz. 74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz. 104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

68 Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 KP), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

69 Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (ze zmiennym miejscem pracy określonym przedmiotem działalności pracodawcy jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jest to zresztą cecha charakteryzująca stosunek pracy każdego pracownika podejmującego pracę w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

70 Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

71 Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające - ze zmiany - umowy o pracę miejsce pracy.

72 W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie ma najmniejszych wątpliwości, że świadczenia na rzecz "współpracowników" czynione przez spółkę stanowią przychód tychże "współpracowników" (tj. pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, jak i świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług).

73 Skarżąca zarówno sama wskazała pewien sposób wyceny otrzymywanej przez pracowników korzyści poprzez ustanowienie systemu świadczeń alternatywnych, tj. albo "dodatku mieszkaniowego" w postaci [...] zł miesięcznie albo zagwarantowania zakwaterowania. Zdecydowanie należy uznać, że jest to korzyść pracownika, który wobec braku zapewnienia takiego zakwaterowania, zmuszony byłby zorganizować i opłacić takowe samodzielnie. Nie sposób również uznać, by było to świadczenie wyłącznie w interesie pracodawcy, ze względów wskazywanych powyżej.

74 Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 oraz art. 13 pkt 8 i art. 41 u.p.d.o.f.

75 Działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), Sąd oddalił skargę.