Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., I SA/Po 98/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., I SA/Po 98/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski

Uzasadnienie

2 W dniu [...] lipca 2010r. B.O. P. M. sp. z o.o. w P. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej.

3 W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Spółka obecnie ma jednego wspólnika - osobę fizyczną, posiadającego 100% udział w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy składa się ze 100 udziałów po [...] zł każdy. Spółka według stanu na dzień złożenia wniosku dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych zgromadzonym na kapitale rezerwowym oraz zyskiem za rok 2009. Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o rozwiązaniu kapitału zapasowego i wypłacie z niego dywidendy w formie rzeczowej lub pieniężnej oraz w wypłacie w tej samej formie dywidendy za rok 2009, co jest zgodnie z treścią umowy spółki. Część dywidendy zostanie wypłacona wspólnikowi w postaci pieniężnej ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym lub w kasie. Pozostałą część dywidendy Spółka wypłaci w postaci rzeczowej w formie posiadanych nieruchomości lub też, o ile taka będzie wola Zgromadzenia Wspólników, rzeczy ruchomych. Rzeczowe składniki majątku spółki wypłacone jako dywidenda wycenione zostały w wartości rynkowej przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego stosowne uprawnienia. Spółka ze wspólnikiem nie będzie zawierała żadnej umowy o charakterze umowy sprzedaży lub podobnych uregulowanych w art. 535 kodeku cywilnego (Dz. U. z 1964r. nr 16 poz. 93 ze zm. dalej k.c.). Dywidenda wypłacona zostanie wspólnikowi na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Uchwała będzie przewidywała czy i jaka część dywidendy zostanie wypłacona w formie pieniężnej, a jaka w formie niepieniężnej. Zgromadzenie Wspólników określi też jakie rzeczowe składniki majątku (nieruchomości) spółki zostaną wydane wspólnikowi tytułem dywidendy.

4 Pytanie Spółki dotyczy skutków podatkowych wypłaty dywidendy lub jej części przez Spółkę na rzecz uprawnionego wspólnika w formie niepieniężnej, np. przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości lub innych rzeczy.

5 Zdaniem wnioskodawcy, wypłata dywidendy niepieniężnej ma taki sam charakter jak wypłata dywidendy pieniężnej. W wyniku jej wypłaty dochodzi do wypełnienia obowiązku przez spółkę na rzecz jej wspólnika i nie ma miejsca żadne świadczenie ze strony wspólnika na rzecz spółki Spółka realizując swój obowiązek, wypłaci wspólnikowi posiadane przez siebie środki pieniężne, natomiast w przypadku dywidendy niepieniężnej wypłaci posiadane przez siebie rzeczy. W obu przypadkach wypłacana dywidenda będzie stanowiła aktywa spółki i niezależnie od źródła pochodzenia danego składnika majątku wypłacenie dywidendy będzie miało taki sam skutek, to jest zmniejszenie stanu aktywów. Dlatego też w opinii Spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej będzie z punktu widzenia regulacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. neutralna podatkowo. Świadczenie takie - dywidenda - będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną, czy też osobą fizyczną , a nie po stronie spółki wypłacającej dywidendę.

6 Ponadto, Spółka wskazała, iż w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu przez nią dywidendy, przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być stosowany. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy (np. nieruchomości) na wspólnika uprawnionego do dywidendy. Zdaniem Spółki, dywidenda niepieniężna jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą pieniężną sposobem podziału zysku pomiędzy wspólników. Nie wiąże się z dokonaniem przez wspólników jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skutki podatkowe takiej operacji powinny być identyczne, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej.

7 W interpretacji indywidualnej z dnia [...]10.2010r. znak [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

8 W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż dywidenda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga, zdaniem organu, ustalenia, czy po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

9 W ocenie organu przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

10 W związku z powyższym, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności nieruchomości lub innych rzeczy, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

11 W dniu [...] listopada 2010 r. wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2010 r.

12 Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] listopada 2010 r. w którym organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

13 W skardze na interpretację z dnia[...] grudnia 2010r. strona zarzuciła naruszenie:

14 1) zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP( Dz.U. z 1997 nr 78 poz.483 ze zm.), Minister Finansów w poprzez brak odniesienia organu do stanowiska przedstawionego przez skarżącą zarówno w interpretacji jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

15 2) zasady praworządności wyrażonej w art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r, nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.), która stanowi, że w państwie demokratycznym, organy władzy publicznej mogą działać tylko na podstawie prawnej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykroczył poza ustawowe granice wyznaczone przepisami prawa - ustawy Ordynacja podatkowa i dokonał oceny prawnej sprawy przyjmując za podstawę wydanej interpretacji stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. doręczonego organowi w dniu [...]lipca 2010 r. Organ podatkowy nadto dopuścił się w sprawie wnioskowania przez analogię, stosując tę samą normę do różnych stanów faktycznych: sprzedaży rzeczy i wypłaty dywidendy.

16 3) zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Podatki i inne ciężary publiczne nie mogą być nakładane w inny sposób niż poprzez ustawę. Z zasady tej i wskazanych norm konstytucyjnych wynika wyraźnie, że jeżeli przepisy ustaw podatkowych wyraźnie normują jakąś sferę przejawów aktywności obywatelskiej nie jest możliwe stosowanie w takim przypadku wykładni sprzecznej wprost z możliwą do dokonania według zasad gramatycznych języka polskiego. Powszechność opodatkowania wbrew twierdzeniu organu podatkowego nie oznacza, że wszystkie czynności prawne podlegają opodatkowaniu. Zwrot "w szczególności" w żadnym przypadku nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania wykładni rozszerzającej i to w taki sposób, aby określonej czynności prawnej zwolnionej z opodatkowania po stronie podmiotu zobowiązanego do jej wypłaty - przypisać cechy zupełnie innej czynności prawnej - sprzedaży podlegającej opodatkowaniu,

17 4) przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie do czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

18 Skarżący uznał stanowisko organu za błędne. W jego ocenie organ nie wskazał podstawy prawnej pozwalającej na przyjęcie, że wypłata dywidendy w formie nie[pieniężnej podlega opodatkowaniu jak zbycie rzeczy lub praw majątkowych.

19 W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy stosując w sposób nieuprawniony analogię zrównał skutki prawne dwóch różnych czynności prawnych wypłatę dywidendy w postaci niepieniężnej ze sprzedażą, które odrębnie regulowane są przez przepisy prawa podatkowego.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21 Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

22 W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

23 Spór między skarżącą spółka a organem sprowadza się do kwestii skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - rzeczy ruchomych bądź nieruchomości. Minister Finansów prezentuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wypłata dywidendy w postaci rzeczy ruchomych bądź nieruchomości spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności rzeczy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

24 Zgodnie z art. 191 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Dywidenda stanowi podstawowe prawo majątkowe wspólnika w spółce z o.o., które konkretyzuje się wraz z podjętą uchwałą. Dywidenda z reguły wypłacana jest w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w naturze.

25 Bezsporne i oczywiste jest, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie spółki wypłacającej dywidendę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

26 Organ jednak dopatruje się różnicy pomiędzy wypłatą dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej, wskazując, że tę ostatnią należy traktować na równi ze zbyciem rzeczy i przyjąć, że po stronie spółki powstanie przychód z odpłatnego zbycia, w związku z czym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 u.p.d.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy. Nie można podzielić w ocenie Sądu stanowiska organu, że powstanie obowiązku podatkowego z dywidendy po stronie spółki wypłacającej uzależnione będzie od formy wypłaconej dywidendy.

27 W ocenie Sądu podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie. Dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika. Sąd nie dopatruje się podstaw do przyjęcia wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że poprzez wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczy ruchomych bądź nieruchomości) spółka uzyska dochód z odpłatnego zbycia rzeczy. Ustawodawca co prawda przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów, stanowiąc w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10, nie oznacza to jednak że tym katalogiem objęto również wypłatę dywidendy w postaci nieruchomości bądź rzeczy ruchomych.

28 Bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki. Spółka przekazuje bowiem część posiadanego majątku (zysku). Gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organ w interpretacji, doszłoby do wielokrotnego opodatkowania dochodu, u spółki wypłacającej opodatkowano wcześniej zysk podatkiem dochodowym od osób prawnych, następnie opodatkowano by wypłacaną część zysku w postaci dywidendy, w końcu opodatkowuje się zgodnie z obowiązującymi przepisami dochód wspólnika z tytułu otrzymania dywidendy.

29 W ocenie Sądu nie można przyjąć za podstawę prawną opodatkowania spółki w wyniku wydania rzeczy z tytułu dywidendy art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ w wysokości wartości rynkowej. Regulacja ta wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, a tych cech nie posiada czynność prawna wypłaty dywidendy.

30 W związku z powyższym w ocenie Sądu wydana interpretacja indywidualna narusza obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

31 Stanowisko wyrażone przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, por. wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

32 W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1, 152 oraz 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

33 /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Nikodem