Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., I SA/Po 944/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., I SA/Po 944/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji ; II. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r o Nr [...] ; III. przyznaje od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) adw. M. M. kwotę [...] zł ( [...] ) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] ( [...] ) tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; IV. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I i II nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. P.P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu importu samochodu. W uzasadnieniu doręczonego organowi wniosku podniósł on, że nie wypisywał zgłoszenia celnego, zaś udzielone przezeń pełnomocnictwo zostało wykorzystane niezgodnie z jego wolą, a osoba, która to uczyniła popełniła przestępstwo. W związku z tą okolicznością uważa on, że nie powinien ponosić należności podatkowej. Ponadto wnioskodawca wskazał, iż ma bardzo ciężką sytuację materialną i finansową, która uniemożliwia mu spłatę zaległości rozłożonych na raty. Otrzymywana renta inwalidzka po potrąceniu raty nie pozwala mu na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Po opłaceniu należności za mieszkanie, prąd, wodę i wykupieniu lekarstw niewiele pozostaje mu na żywność. Wnioskodawca stwierdził, iż nie jest w stanie płacić nawet w ratach naliczonego mu podatku.

3 W decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami w kwocie [...]. W opinii organu, w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z podstaw do udzielenia tej ulgi.

4 W wyniku rozpatrzenia sprawy w trybie instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż po otrzymaniu odwołania podatnika, pismem z dnia 5 stycznia 2006 r. zwrócił się do Ministerstwa Finansów o rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych dotyczących właściwości organów podatkowych w sprawie umarzania zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

5 W odpowiedzi na powyższe zapytanie Ministerstwo Finansów pismem z dnia 28 sierpnia 2006 r. poinformowało, że w sprawie umarzania w.w. zaległości organem właściwym jest naczelnik urzędu celnego, bowiem instytucja umorzenia nie może być utożsamiana z pojęciem ulgi podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma ona wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym na wysokość należnego podatku. Tym samym umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług nie może być rozpatrywane na podstawie art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zatem właściwym do prowadzenia postępowań w sprawie przedmiotowego umorzenia jest naczelnik urzędu celnego.

6 W następstwie powyższego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w P. rozpoznał sprawę z wniosku P. P. i decyzją z dnia 15 marca 2007 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami w kwocie [...], argumentując, iż udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej na podstawie przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, zaś organ nie znalazł podstaw do jej przyznania podatnikowi.

7 Pismem z dnia 28 marca 2007 r. strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P.. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy w dniu [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, iż co prawda ustalił on ciężką sytuację majątkową i zdrowotną wnioskodawcy i jego małżonki, jednak uznał, że przesłanka z art. 67a § 1 Ordynacji nie została spełniona. Ponadto organ uznał, iż podnoszona przez skarżącego w odwołaniu okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała miejsca, z uwagi na zawieszenie oraz dwukrotne przerwanie biegu jego terminu, m. in poprzez skuteczne zajęcie w dniu 17 września 2004 r. prawa majątkowego zobowiązanego.

8 Powyższa Dyrektora Izby Celnej w P. stała się przedmiotem skargi do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła organowi podatkowemu dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji, po pierwsze - poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie brak było ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego w umorzeniu - a przez to błędne zastosowanie art. 67a § 1 O. p., po drugie - przez uznanie, iż umorzenie zaległości byłoby uzasadnione, jeżeli pogorszenie sytuacji podatnika doprowadziłoby do korzystania przez niego z pomocy opieki społecznej, a tym samym przerzucenia ciężaru jego utrzymania na Skarb Państwa; a po trzecie - nie wzięcie pod uwagę faktu, iż zobowiązanie podatkowe powstało na skutek popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 68 i n. Ordynacji poprzez przyjęcie, iż zaległość podatkowa i odsetki nie uległy przedawnieniu. W tej sytuacji skarżący wniósł o o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji odwoławczej oraz uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

11 Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest tym samym kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

12 W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.).

13 Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. Sąd stwierdził bowiem naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, tj. art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: u.p.t.u.) – w brzmieniu obowiązującym w dniu jej wydania – z uwagi na wydanie decyzji ostatecznej przez organ niewłaściwy w sprawie.

14 W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 § 1 O. p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Na mocy tego przepisu organy muszą kontrolować swoją właściwość do prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego od chwili wszczęcia aż do zakończenia postępowania podatkowego. W razie stwierdzenia swej niewłaściwości do prowadzenia sprawy z zakresu prawa podatkowego organ obowiązany jest odstąpić od dalszego jej prowadzenia i przekazać sprawę organowi właściwemu. W wypadku zaś wątpliwości dotyczących właściwości organów podatkowych rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest podstawowym i wstępnym problemem sporu (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999 r., I SA/Łd 1066/97, LexPolonica nr 352654). W postępowaniu podatkowym obowiązek kontroli właściwości obejmuje wszystkie stadia postępowania. Zwrócił na to uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 1991 r. (sygn. akt: III ARN 17/91, LexPolonica nr 308289), który wskazał, że z zasady przestrzegania przez organy administracji właściwości z urzędu wynika obowiązek "(...) skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania" (por. też glosę do tego wyr. J. Zimmermanna, PiP 1992, nr 3, s. 108).

15 W realiach niniejszej sprawy organy administracji celnej rozpatrzyły i rozstrzygnęły sprawę o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu importu towaru, mimo iż prawidłowa interpretacja art. 39 u.p.t.u. dokonana samodzielnie przez te organy w początkowym stadium postępowania w obu instancjach winna była doprowadzić do uznania, że nie są one właściwe w tej sprawie. Należy bowiem podkreślić, iż rygor każdorazowego badania przez organy podatkowe ich właściwości jest na tyle restrykcyjny, że ustawodawca zdecydował się na obwarowanie go sankcją nieważności aktu wydanego z jego naruszeniem.

16 W tej perspektywie należy odnieść się do normy prawnej regulującej właściwość rzeczową organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, tj. art. 39 u.p.t.u., której treść została znowelizowana mocą art. 1 pkt. 31 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W zamyśle ustawodawcy zmiana ta wyniknęła z konieczności jednoznacznego określenia właściwości organów podatkowych w sprawach postępowań dotyczących stosowania różnego rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów (vide: uzasadnienie projektu z dnia 16 lipca 2008 r., druk sejmowy nr 819). Niewątpliwie bowiem przepisy obowiązujące przed wejściem w życie wskazanej nowelizacji prima facie powodowały niejasności przy określaniu tej właściwości w odniesieniu do umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu wątpliwości te wynikały z jednej strony z braku precyzji prawodawcy w tym zakresie – w następstwie czego zaistniała swoista luka konstrukcyjna, którą należało usunąć w drodze ustawowej (arg. z art. 217 Konstytucji RP), z drugiej zaś - z niezrozumienia dyferencji pojęć: "ulga podatkowa" oraz "ulga w spłacie zobowiązań podatkowych" – czy inaczej "ulga w zapłacie podatku".

17 Obowiązujący w dniu orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. przepis art. 39 u.p.t.u. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowił o kompetencji naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, ustalonej według zasad z art. 3 u.p.t.u., do prowadzenia postępowań dotyczących stosowania – po pierwsze - ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci: odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, po drugie – zwrotu nadpłaty oraz – po trzecie – ulg podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej. Sugestia ustawodawcy wyrażona w końcowej treści tego przepisu wskazywałaby, iż mimo użycia przezeń zwrotu: "ulga podatkowa", ratio legis tego unormowania zmierzało do objęcia właściwością organów administracji skarbowej stosowanie ulg w zapłacie podatku – określonych w przede wszystkim w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej. Konkluzja ta ma swoje źródło również w tym, iż ulgi podatkowe wynikają ze szczegółowych przepisów prawa podatkowego materialnego, natomiast Ordynacja podatkowa przewiduje kilka typów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które od ulg podatkowych odróżnia m. in. to, że nie służą one obliczeniu podatku, lecz stanowią formę definitywnej (zaniechanie, umorzenie) lub czasowej (odroczenie terminu zapłaty, rozłożenie na raty) rezygnacji związku publicznoprawnego z przysługujących mu należności podatkowych (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 35 – 36). Ponadto podkreślić należy, iż stosowanie ulg w zapłacie podatku – co jest cechą charakterystyczną tych ulg – pozostawione zostało uznaniu organu podatkowego. We wszystkich też przypadkach, w odróżnieniu od ulg podatkowych, dla rozstrzygnięcia o zastosowaniu ulgi w zapłacie konieczny jest wniosek podatnika (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2007, s. 239).

18 W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zamiarem ustawodawcy od samego początku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług było objęcie zakresem wskazanej normy wszelkich rodzajów ulg w zapłacie podatku, w tym również umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, o czym świadczy nowa treść art. 39 u.p.t.u. Od dnia 1 grudnia 2008 r. w przepisie tym pojawiło się określenie, że właściwość, o której mowa, dotyczy postępowań w sprawie zastosowania ulg płatniczych, a więc także umorzenia zaległości podatkowych związanych z importem towarów. Zatem w tym przypadku organem władnym do stosowania ulgi jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, pomimo tego, że organem właściwym dla określenia wysokości podatku był podatkowy organ celny. Dodatkowym uzasadnieniem ustawodawcy dla jednoznacznego ustalenia właściwości organów skarbowych dla stosowania wskazanej ulgi płatniczej, jest okoliczność, że organy te dysponują całokształtem informacji o podatniku pozwalającym na stwierdzenie istnienia podstaw dla umorzenia zaległości podatkowej, a który dotyczy m. in. wywiązywania się przez podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak też jego kondycji finansowej.

19 W związku z tym ostatnim spostrzeżeniem Sądu należy zważyć, iż orzekanie przez organy administracji celnej w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powoduje konieczność sięgania po pomoc innych organów w celu uzyskania w.w. informacji, co w konsekwencji powoduje przewlekłość postępowań w tych sprawach, co miało miejsce również w niniejszym postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w P. w sposób rażący uchybił normom proceduralnym z art. 125 § 1 i art. 139 § 3 O.p., rozpatrując sprawę przez okres niemalże szesnastu miesięcy. Należy uznać, iż taki sposób procedowania jest nie do przyjęcia w świetle wskazanych norm oraz w perspektywie standardów demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, iż Państwo jako osoba prawna prawa publicznego działa przez swoje organy, działanie skutkujące pozostawianiem strony przez wiele miesięcy w stanie niepewności co do jej obowiązków prawnych, stanowi niedopuszczalny proceder, implikujący istotną wadliwość postępowania oraz wydanej w jego wyniku decyzji.

20 W zaistniałym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zachodzi przyczyna stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O. p., wskutek czego orzekł na postawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz – w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnej - art. 135 P.p.s.a. - jak w sentencji wyroku.

21 Organ podatkowy będzie zobowiązany, na mocy art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oraz do przekazania niniejszej sprawy do rozpoznania organowi właściwemu, zgodnie z normą wyrażoną przez art. 39 w zw. z art. 3 u.p.t.u.

22 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku Sąd orzekł na postawie art. 152 P.p.s.a.

23 /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ Karol Pawlicki /-/ Maria Skwierzyńska