Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Po 721/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Po 721/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z [...] sierpnia 2013 r. Gmina K. (dalej jako: "gmina" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), prawa do odliczenia podatku, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011 r.

3 Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe gmina podała, że wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących m.in.: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

4 Działania gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności pozostają poza sferą zastosowania u.p.t.u., gdyż w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te mogą się jednak wiązać z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

5 Część zadań gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje: -czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami; - czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u, wynajem lokali na cele mieszkalne.

6 Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są gminie faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

7 Wydatki mieszane obejmują m.in.: 1) nabycia związane z obsługą administracyjno-biurową gminy dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe, 2) nabycia dla potrzeb utrzymania budynku siedziby gminy - urzędu gminy, np. środki czystości, energia elektryczna, energia cieplna (ogrzewanie), wydatki inwestycyjne dotyczące budynki urzędu gminy (w tym usługi remontowe i konserwacyjne), usługi telekomunikacyjne, 3) wydatki na nabycie usług prawnych oraz wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej gminy, 4) wydatki na nabycie usług związanych z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli gminy (oraz pracowników urzędu gminy) przy wykonywaniu jej zadań (z wyłączeniem wydatków na nabycie paliwa), w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu.

8 Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT), bowiem wydatki mieszane jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jej działań. Brak możliwości dokonania przez gminę bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika także faktu, że wykonywane przez gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowanie i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

9 Gmina jest zarejestrowana dla potrzeb VAT jako podatnik czynny.

10 Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego gmina zadała organowi następujące pytania:

11 1) czy z tytułu realizacji wydatków mieszanych przez gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

12 2) czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego) ?

13 3) czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.?

14 Zdaniem gminy z tytułu realizacji wydatków mieszanych, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego). W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.), poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

15 W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2013 r., nr [...], organ uznał stanowisko gminy za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, prawa do odliczenia podatku, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011 r.

16 W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w przypadku wydatków inwestycyjnych stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT – gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na gminie.

17 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z [...] stycznia 2014 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

18 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b oraz w zw. z art. 90 ust. 1 - ust. 6 u.p.t.u. wskutek nieprawidłowego uznania przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek realizacji przez gminę - przy wykorzystaniu budynku urzędu - również działań innych niż wykonywane w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, przy jednoczesnym wykorzystywaniu poszczególnych pomieszczeń budynku urzędu i budynku (rozpatrywanego jako całość) w szczególności do działalności opodatkowanej VAT, zaistnienie ograniczenie prawa odliczenia VAT (ustalonego zgodnie z art. 90 u.p.t.u.) z uwagi na wykorzystanie budynku urzędu również do celów, których nie da się przypisać działalności gospodarczej gminy (rozumianej na gruncie ustawy) i w konsekwencji powstanie obowiązek zastosowania odliczenia udziału procentowego wykorzystania budynku urzędu do działalności opodatkowanej VAT, który stanowić będzie o wartości odliczenia VAT przy nabyciach towarów i usług służących wytworzeniu tego budynku urzędu,

19 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą mylnym uznaniem przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na skarżącej będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystywania wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu do czynności opodatkowanych VAT, z pominięciem wykorzystywania wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (działań nieodpłatnych utożsamianych przez organ z wykorzystaniem budynku urzędu przez skarżącą niezwiązanym z jej działalnością), pomimo, że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącą (a więc jednoczesne wykorzystanie budynku urzędu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT), dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia z uwzględnieniom proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., do której także nie wlicza się (nie uwzględnia się) czynności niepodlegających VAT,

20 3) art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez niezawarcie w treści interpretacji faktycznego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum określonego w sentencji.

21 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku, jak również stanowisko organu co do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

23 Powołując się na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Sąd stwierdził, że uchwała ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego.

24 W ocenie Sądu organ błędnie jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku Urzędu Gminy od [...] stycznia 2011 r. powołał art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie, gdy nakłady dotyczą nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika. Ze stanu faktycznego wynika, że nakłady na modernizacje dotyczą budynku Urzędu Gminy, służącego działalności organu władzy samorządowej, a nie działalności gospodarczej gminy, nie mogą więc stanowić nakładów na ulepszenie przedsiębiorstwa.

25 Sąd zauważył, że dokonana w wyroku wykładnia obowiązujących przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego może okazać się mniej korzystna dla skarżącej, aniżeli wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie podkreślił, że zasada wyrażona w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

26 Na skutek wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu w całości i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach orzeczenia NSA w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o pogląd prawny zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z 2 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po [...], który to wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK [...]. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że użyte w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., odnoszące się do nieruchomości, sformułowanie "stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika" nie oznacza, że przepis ten nie może mieć zastosowania do nieruchomości gmin, w tym budynku urzędu gminy, gdyż pojęcie przedsiębiorstwa podatnika na gruncie u.p.t.u. należy rozumieć funkcjonalnie jako zespół składników materialnych oraz niematerialnych podatnika, które łącznie, w aspekcie funkcjonalnym przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zatem, jeżeli w celu realizacji zadań własnych gmina prowadzi działalność gospodarczą, w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w zakresie w jakim nie działa jako organ władzy publicznej) nie można twierdzić, że budynek jej urzędu nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa gminy służącego również prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Tym samym na gruncie tego przepisu Sąd I instancji zobowiązany jest odnieść się merytorycznie do sformułowanego w skardze do tego Sądu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP – w ramach którego gmina twierdzi, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż nie istnieje klucz alokacji, na podstawie którego gmina byłaby w stanie obiektywnie i rzetelnie określić jaka część nieruchomości (budynku urzędu) jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do wykonywania innych zadań.

27 NSA uznał, że także w niniejszej sprawie powyższe uwagi i wskazania powinny być wzięte pod uwagę z uwzględnieniem okoliczności sprawy i zarzutów podniesionych w skardze do WSA.

28 Ponadto NSA zaznaczył, że od daty wydania zaskarżonej interpretacji oraz wyroku Sądu I instancji zapadły liczne orzeczenia, które determinują rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i powinny być uwzględnione przez WSA przy ponownym orzekaniu. NSA podkreślił, że w szczególności należy uwzględnić wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w P., a także wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach NSA. W wyroku z 8 maja 2019 r. TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 – w skrócie: "dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Trybunał w wyroku zaznaczył, że pomimo, iż w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W ocenie TSUE pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej.

29 NSA zaznaczył, że przy ocenie zasadności zarzutów skargi Sąd I instancji nie będzie mógł pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w u.p.t.u. w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

30 Ponadto NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie trzeba wziąć pod uwagę także to, że wcześniejsza praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje. W związku z tym NSA uznał, że należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że: 1) Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku, 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

31 NSA podkreślił, że w wyroku o sygn. akt I FSK 119/17, NSA zauważył, że następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że: 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia; 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

32 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

33 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

34 Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi). Z uwagi na stanowisko organu interpretacyjnego i zakres zaskarżenia interpretacji, główną osią sporu jest kwestia zastosowania w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zauważyć bowiem należy, że – co do zasady – organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej co do zastosowania w sprawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz prawa dokonania korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (tiret pierwsze zaskarżonej interpretacji). W tym zakresie organ wydając interpretację w dniu [...] listopada 2013 r. uznał za wiążące stanowisko zajęte przez NSA w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10).

35 W związku z wynikiem kontroli instancyjnej i przekazaniem sprawy tut. Sądowi do ponownego rozpoznania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK [...]), Sąd w toku ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji musi mieć na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

36 Mając to na uwadze i przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej interpretacji), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

37 Rozstrzygając sprawę po raz pierwszy tut. Sąd uznał, że skoro z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nakłady na modernizację dotyczą budynku urzędu gminy służącego działalności organu władzy samorządowej, a nie działalności gospodarczej gminy, to powołany przepis w ogóle nie może znaleźć zastosowania. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z 2 października 2014 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...]. Poglądu tego nie podzielił natomiast NSA, w wydanym w toku kontroli instancyjnej wyroku z 26 kwietnia 2016 r. (I FSK [...]). NSA stwierdził m.in., że użyte w art. 86 ust. 7b, odnoszące się do nieruchomości, sformułowanie "stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika" nie oznacza, że przepis ten nie może mieć zastosowania do nieruchomości gmin, w tym budynku urzędu gminy, gdyż pojęcie przedsiębiorstwa podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć funkcjonalnie jako zespół składników materialnych oraz niematerialnych podatnika, które łącznie, w aspekcie funkcjonalnym przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Do tego orzeczenia nawiązał także NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK [...].

38 Zagadnienie zastosowania art. 86 ust. 7b było już przedmiotem analizy w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 20 września 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt

39 I SA/Po [...]. W wyroku tym zwrócono uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT. Poniesione przez gminę wydatki inwestycyjne ( np. modernizacja budynku urzędu gminy), stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w zakresie, w jakim budynek ten i plac, będą wykorzystywane do celów gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., I FSK 1845/14).

40 Odnosząc się do kwestii wzajemnej relacji przepisów art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 7b u.p.t.u. , w kontekście uchwały (7) NSA wydanej w sprawie I FPS 9/10, tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po [...], podkreślił, że art. 86 ust 7b u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem nie tylko czynności podlegające podatkowi VAT (opodatkowane i zwolnione), ale także takie zdarzenia, które w ogóle nie podlegają temu podatkowi. Z uchwały wydanej w sprawie I FPS 9/10 wynika natomiast, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten ma zatem węższy zakres gdyż odnosi się tylko do czynności podlegających podatkowi VAT (zwolnionych i opodatkowanych) nie stosuje się go natomiast do zdarzeń, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Z tych względów w orzecznictwie zwraca się uwagę, że regulacja z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych określonych w art. 90 tej ustawy. Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). Między analizowanymi przepisami nie zachodzi kolizja (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14 i powołane tam orzecznictwo).

41 W judykaturze podkreśla się ponadto bezwzględnie wiążący charakter art.86 ust. 7b u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji podatnika zwrócił uwagę, że zawarcie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stwierdzenia, że podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych i alokować do poszczególnych rodzajów działalności (tj. działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej) - nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust 7b tej ustawy, gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zdaniem NSA, zawsze w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu. NSA zaznaczył ponadto, że umożliwienie gminie odliczenia podatku dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością nieopodatkowaną oznaczałoby naruszenie zasady neutralności VAT i sprawiłoby, że taka gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., I FSK 24/15; wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., I FSK 2327/15; wyroki NSA z 30 stycznia 2020 r.,

42 I FSK 959/16 i I FSK 960/16).

43 Podzielając ten pogląd Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał zasadność stanowiska organu, że w świetle regulacji z art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim wydatki inwestycyjne dotyczące budynku urzędu gminy wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. Tym samym przeciwna argumentacja skarżącej zawarta w skardze nie zasługuje na uwzględnienie.

44 Na marginesie głównego nurtu rozważań Sąd zwraca ponadto uwagę, że tut. Sąd rozstrzygając tę sprawę po raz pierwszy i uznając, że nie jest ograniczony zasadą

45 z art. 134 § 2 p.p.s.a., objął zakresem sądowej kontroli zaskarżoną interpretację także w części, w której organ podzielił stanowisko skarżącej. Sąd zakwestionował wówczas zasadność odwołania się przez organ do cytowanej już wyżej uchwały składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10). Jakkolwiek stanowisko to można także obecnie uznać za zasadne w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. wydanego w sprawie C-566/17 (Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w P.), to Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę związany jest oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK [...] (art. 190 p.p.s.a). NSA, odwołując się do własnego wyroku z 2 lipca 2019 r, wydanego w sprawie I FSK 119/17 i opartej na nim późniejszej linii orzeczniczej podkreślił, że następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

46 Zdaniem NSA realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. NSA uznał w konkluzji, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

47 Z tych względów Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie stanowiska organu zawartego w tiret pierwsze sentencji zaskarżonej interpretacji.

48 Za chybione należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

49 W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

50 Nie można także uznać, aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zostały naruszone zasady ogólne postępowania, określone w art. 120 i art. 121 § 1 o.p., tj. zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Subiektywne przekonanie skarżącego o naruszeniu powyższych zasad nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

51 W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.