Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Po 718/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Po 718/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 A. Spółka Jawna w dniu [...] stycznia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników.

3 W opisie stanu faktycznego wskazano, że prowadzone przez wnioskodawcę przedsiębiorstwo produkcyjne dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania podjęło decyzję o organizowaniu, niezależnie od publicznego transportu, dowozu i odwozu pracowników do pracy.

4 Z umówionych miejsc położonych na trasach przewozu pomiędzy miejscowościami [...], [...] i [...] do miejsca położenia zakładu pracy, tj. do miejscowości [...], autobusy przewoźników zapewniają dowóz pracowników Spółki. Był i jest to jedyny sposób na zapewnienie przedsiębiorstwu niezakłóconej pracy zatrudnionych w nim osób, mieszkających często w sporej odległości, a niemających żadnych szans na punktualne dotarcie do pracy, przy braku dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej na wskazanych kierunkach dowozu.

5 Funkcjonowanie tych rozwiązań nie pozwala na ścisłe określenie świadczenia przypadającego na konkretną osobę z uwagi na fakt "otwartego" charakteru tego dojazdu, a więc dostępnego dla ogółu pracowników i zróżnicowanych odległości przejazdów.

6 W związku z takim stanem faktycznym - braku ewidencji - służby finansowe przedsiębiorstwa Spółki nie mogą ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników.

7 W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że do skorzystania z dowozu i odwozu do pracy uprawnieni są bez wyjątku wszyscy pracownicy. O trasach przejazdu wynajmowanych autobusów powiadomieni są pracownicy i wyłącznie od ich decyzji zależy czy korzystają z tego dowozu. W tym zakresie Spółka nie prowadzi żadnych ewidencji ani wykazów.

8 W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń związanych z dowozem pracowników: czy finansowanie dowozu pracowników skutkuje po stronie pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

9 W uzupełnieniu wniosku Spółka przedstawiła pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika?

10 Zdaniem wnioskodawcy w takim przypadku skutkuje to brakiem powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

11 Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

12 Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w opisanym powyżej stanie faktycznym - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

13 Wobec powyższego w sytuacji gdy Spółka ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartych z przewoźnikami umów, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

14 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

15 W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotowe świadczenie (w postaci dowozu i odwozu pracowników) na rzecz pracowników spowoduje powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika. Zatem, jako płatnik, obowiązany jest doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

16 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w postaci dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz że wartość tego świadczenia pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

17 Zdaniem skarżącej w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, który pracownik i w jakim zakresie w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Zatem w sytuacji gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, nie powoduje to powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika, wobec czego brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

18 Ponadto, w ocenie skarżącej, w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

19 Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

21 Skarga jest zasadna.

22 Kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia czy świadczenie skarżącej Spółki na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w sytuacji gdy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 u.p.d.o.f.

23 W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce.

24 Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności : wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

25 Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

26 Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

27 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

28 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

29 Z powyższych przepisów wynika, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Jednakże w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą być one otrzymane. Należy zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do pracy i z powrotem. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

30 W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty zakupu paliwa związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

31 Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że w przypadku gdy wartości nieodpłatnych świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - brak jest podstaw do ustalenia dla tegoż pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca zatrudnienia. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1724/10 ). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 16 października 2011 r. sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 2735/11 (dostępne w Internecie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

32 Udzielając ponownie interpretacji organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

33 W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.