Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Po 561/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Po 561/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...].zł ([...].) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont

Uzasadnienie

2 W dniu [...] spółka akcyjna P. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych.

3 W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka zawarła z Bankiem umowę regulującą zasady zawierania przez strony terminowych operacji finansowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez spółkę transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez Bank, opcje - zamiast zabezpieczać - spowodowały ewidentne straty. W dniu [...] spółka zleciła zamknięcie transakcji walutowych. Z tego tytułu wynikała znacząca kwota wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do spółki. W dniu [...] strony zawarły w formie aktu notarialnego ugodę na mocy której, spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia ugody w związku z rozłożeniem zobowiązania na raty przez okres 10 lat. Spółka zobowiązała się również do zabezpieczenia spłaty wierzytelności wraz z odsetkami, m.in. poprzez ustanowienie hipotek na posiadanych nieruchomościach. Bank zobowiązał się z chwilą spełnienia przez spółkę czynności zabezpieczających umorzyć część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie naliczonymi od wierzytelności głównej za okres od dnia zawarcia ugody do dnia łącznego spełnienia warunków. Warunki te zostały spełnione w dniu [...].

4 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy koszt uzyskania przychodów z tytułu straty powstałej w momencie zamknięcia opcji walutowych powstał w stosunku do części umorzonej w momencie umorzenia, a w części nieumorzonej będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie zaliczenia go do kosztów bilansowych?

5 Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., (t.j. Dz.U z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej: updp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty z tytułu zobowiązań powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updp. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo -skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. W rozważanym przypadku umowa opcji walutowych została zawarta w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą była więc związana z zabezpieczeniem źródła przychodów. Spełnia zatem przesłankę celowości określoną we wzmiankowanym przepisie prawnym; w konsekwencji, wynikający z tej umowy wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów.

6 Do rozliczenia strat powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych nie można zastosować:

7 * art. 16 ust. 1 pkt 8b updp, ponieważ w tym przepisie jest mowa o wydatkach związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (na gruncie ustawy opcje walutowe są pochodnym instrumentem finansowym), nie o stratach powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych,

8 * art. 15a ust. 3 updp, który dotyczy rozliczenia ujemnych różnic kursowych, ponieważ powstają one w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach, wśród których nie wymieniono rozliczenia opcji walutowych.

9 W związku z brakiem szczegółowych regulacji, w powyższym zakresie należy zastosować zasady ogólne. Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe powiązanie niniejszego kosztu uzyskania przychodu z konkretnym przychodem należy uznać, iż przedmiotowy koszt ma charakter kosztu pośrednio związanego z przychodami i na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updp, koszt uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia opcji powstał na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

10 Wnioskodawca wskazał, że pojęcia "ujęcie w księgach rachunkowych" nie można w analizowanym przypadku rozumieć jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego w sposób dowolny, na dowolnym koncie księgowym. Pojęcie to należy rozumieć - co do zasady - jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego na kontach wynikowych spółki, w oparciu o które ustalany jest wynik finansowy spółki. Powyższy pogląd wynika z wykładni celowościowej art. 15 ust. 4e updp. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami mogą być zaliczone do kosztów podatkowych nie w dacie osiągnięcia przychodu, a w momencie ujęcia ich (zaksięgowania) w księgach rachunkowych. W związku z tym, że jednym z celów nowelizacji przepisów ustaw prawa finansowego, w szczególności dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, jest ujednolicanie konkretnych uregulowań prawnych, to zaliczenie do kosztów bilansowych określonych zdarzeń gospodarczych skutkuje prawem podatników do rozpoznania tych kosztów - w tej części - jako kosztów podatkowych. Z tego wynika, zdaniem spółki, że rozliczenie bilansowe przez 10 lat nieumorzonej części straty z rozliczenia opcji powoduje, że ta część kosztu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tylko musi być rozliczana również przez 10 lat. Natomiast umorzona część straty z rozliczenia opcji prawidłowo została zaliczona w koszty w momencie umorzenia.

11 W interpretacji z dnia [...] nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

12 Organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

13 Organ odwołał się do treści art. do art. 16 ust. 1 pkt 8b updp, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

14 Zdaniem organu zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie: realizacji praw wynikających z danego instrumentu, rezygnacji z realizacji tych praw, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Dlatego też organ uznał, że strata powstała w momencie zamknięcia opcji powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie realizacji transakcji opcyjnych, tj. w dniu [...]

15 W dniu [...] wpłynęło do organu podatkowego wezwanie wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

16 W odpowiedzi na ww. wezwanie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

17 Na interpretację z dnia [...] spółka z o.o. P. złożyła do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

18 Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów:

19 1) prawa materialnego: art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

20 2) przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosowanych w związku z art. 14h, tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

21 3) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. nr 78,poz. 483).

22 Kluczowy, według skarżącego, w zakresie uznania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...] za nieprawidłowe jest fakt, iż kosztu wynikającego z rozliczenia opcji walutowych nie można uznać za wydatki na nabycie opcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.; zatem niniejszy przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajdzie w rozważanym przypadku zastosowania.

23 Skarżący zaznacza, że nie można również w przypadku rozliczenia opcji walutowych zastosować art. 15a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który dotyczy rozliczenia ujemnych różnic kursowych, ponieważ ujemne różnice kursowe powstają w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach, wśród których nie wymieniono rozliczenia opcji walutowych.

24 Z powodu braku szczegółowych regulacji w powyższym zakresie stratę powstałą z rozliczenia opcji walutowych co do zasady należy rozliczyć dla celów podatkowych na zasadach ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

25 Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe powiązanie niniejszego kosztu uzyskania przychodu z konkretnym przychodem należy uznać, iż przedmiotowy koszt ma charakter kosztu nie związanego bezpośrednio z przychodami, który zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest potrącalny w dacie jego poniesienia. Jeżeli jednak koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

26 Zdaniem skarżącego pojęcia "ujęcie w księgach rachunkowych" nie można w analizowanym przypadku rozumieć jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego w sposób dowolny, na dowolnym koncie księgowym, np. na koncie rozliczenie międzyokresowe kosztów lub koncie pozabilansowym. Ustawodawca nie rozstrzygnął wprost, jak należy rozumieć pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych". Pojęcie to należy rozumieć - co do zasady - jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego na kontach wynikowych skarżącej, w oparciu o które ustalany jest jej wynik finansowy. Powyższy pogląd wynika z wykładni celowościowej art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

27 Z tego wynika według skarżącego, że w zakresie rozliczenia straty powstałej z rozliczenia opcji:

28 * w umorzonej części zobowiązania - z uwagi na zaliczenie do kosztów bilansowych z chwilą umorzenia, strata w tej części mogła zostać zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych,

29 * w nie umorzonej części zobowiązania - w związku z rozliczaniem bilansowym tej części straty przez 10 lat nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tylko musi być rozliczana również przez 10 lat.

30 Za naruszeniem przepisów prawa procesowego, w ocenie spółki przemawia fakt, iż organ ustosunkowując się do powołanych przez nią wyroków "ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że "zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu". Organ nie dokonał wnikliwego rozpatrzenia tego zagadnienia. Nie przedstawił argumentacji, na podstawie której uznał, że tezy powołanych wyroków nie można zastosować w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej stanowi to naruszenie jednej z głównych zasad postępowania - wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, stosowanej w związku z art. 14h - zasady zaufania do organów podatkowych".

31 Strona skarżąca podkreśla, iż organ podatkowy dokonał naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż "błędnie stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strata powstała w momencie zamknięcia opcji, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy jednorazowo w momencie rozwiązania opcji, co potwierdza naruszenie wymienionych powyżej zasad procesowych".

32 Powyższym postępowaniem Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 7 Konstytucji, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

33 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszeni prawa.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

35 W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, choć zarzuty skargi są nieuzasadnione, a stanowisko skarżącego wyrażone zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jak i w skardze nie zasługuje na akceptację. Przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z wcześniejszego zamknięcia transakcji opcji walutowych, które spowodowały powstanie wymagalnych wierzytelności banku w stosunku do spółki. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, który stanowił podstawę wydanej interpretacji, wskazując, że spółka w celu zabezpieczenia transakcji gospodarczych rozliczanych w walutach obcych zawarła z bankiem transakcje opcji walutowych. Umowa jednak z bankiem zamiast zabezpieczyć transakcje spowodowała straty, w związku z czym spółka zleciła zamknięcie pozostałych transakcji. Z tego tytułu powstała kwota wymagalnych wierzytelności banku w stosunku do spółki. Spółka z bankiem zawarła ugodę co do częściowej spłaty zobowiązania głównego i umorzenia przez bank części wierzytelności. Z chwilą rozliczenia opcji całość zobowiązania została zaksięgowana w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych, z chwilą umorzenia części zobowiązania, z tytułu rozliczenia opcji – umorzona część została zaliczona w koszty bilansowe i podatkowe oraz odpowiednio przychody, natomiast nieumorzoną część straty spółka będzie rozliczała bilansowo przez 10 lat według harmonogramu spłat. Pytanie spółki zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczyło momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawarta ugodą z bankiem w celu rozwiązania umowy na zabezpieczenie transakcji gospodarczych rozliczanych w walutach obcych.

36 Na wstępie należy podkreślić, że że Sąd rozpatrujący niniejsza skargę podziela stanowisko doktryny i orzecznictwa, że w przypadku rozpatrywania skargi na interpretację Ministra Finansów, zasada reforationis in peius nie obowiązuje. ( por. R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, Nr 2(29)/2010, s. 65-66.)

37 Zdaniem Sądu zarówno stanowisko organu w wydanej interpretacji jak i strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze jest nieprawidłowe. Skarżąca spółka oraz organ wydający zaskarżoną interpretację przyjęli, że straty poniesione przez spółkę z tytułu wcześniejszego zamknięcia umów opcji walutowych są kosztem uzyskania przychodu, spór natomiast odnosił się wyłącznie do kwestii, w jakim momencie strata związana z zamknięciem opcji walutowych winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

38 W ocenie Sądu błędne jest stanowisko, że straty poniesione przez spółkę w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, po pierwsze wydatek musi być poniesiony w określonym celu: osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dlatego też wydatki, które mają na celu umniejszenie straty w działalności, co do zasady nie mogą w świetle wskazanej definicji stanowić kosztu uzyskania przychodu; po drugie nie mogą mieścić się w katalogu art. 16 ust. 1 updp. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8b upup nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji tych praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosowanie do treści art. 16g ust. 3 i 4 updp, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem z powołanego przepisu należy wyinterpretować normę, że wydatków związanych z nabyciem opcji walutowych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poza przypadkami wymienionymi w powołanym przepisie, tj.: w przypadku ustalania dochodu w związku z realizacją praw wynikających z tych instrumentów, albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Wydatki na nabycie instrumentów finansowych stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i w czasie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8b upup, czyli w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia.

39 Między organem a stroną skarżącą nie ma sporu, że w związku z umową zawartą w dniu [...] r. P. sp. z o.o. spółka nabyła pochodne instrumentów finansowych, przez które rozumie się, zgodnie z art. 16 ust. 1b upup prawo majątkowe, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Skarżąca spółka nie kwestionuje również, że nie wystąpił żaden przypadek wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 8b upup, który dawałby podstawę do rozliczenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. W tym przypadku organ błędnie utożsamia "realizację praw wynikających z instrumentu" z rozliczeniem opcji z uwagi na wcześniejsze jej zamknięcie. Nie oznacza to jednak, że powołany art. 16 ust. 1 pkt 8b upup nie będzie miał zastosowania. Zdaniem Sądu art. 16 ust. 1 pkt 8b, w związku z art. 15 ust. 1 ma zastosowanie, ponieważ wydatki związane z rozliczeniem opcji walutowych przy ich zamknięciu są nierozerwalnie związane z nabyciem tych instrumentów finansowych. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 października 2010 r. , sygn. akt I SA/GL 539/10 "nie byłoby możliwe poniesienie wydatku na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych (...) bez wcześniejszego nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesadza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu". Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej organ winien uznać, ponownie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, ale w uzasadnieniu wskazać, że wydatki poniesione w związku z rozwiązaniem umowy na zabezpieczenie transakcji gospodarczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym odpowiedź na zadane pytanie dotyczące momentu zaliczenia ww. strat do kosztów uzyskania przychodu jest bezprzedmiotowe.

40 W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię, na podstawie art. 146 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić, o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

41 /-/ K. Nikodem /-/ W Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka