Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2017 r., I SA/Po 521/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2017 r., I SA/Po 521/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 217 zł ( dwieście siedemnaście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., odmówił [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

3 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia [...].10.2016 r. [...], (dalej; strona, podatnik, skarżąca) reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i jej zwrot w kwocie [...]zł na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

4 W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w dniu [...].08.2013 r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] nr [...], składającej się z działki o powierzchni [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej [...] m2, co wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Przedmiotową nieruchomość wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego w dniu [...].06.2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Małżonkowie nie zawierali następnie żadnych umów wyłączających ustawową wspólność majątkową. Po śmierci męża w dniu [...].06.2012 r. wnioskodawczym przyjęła spadek po mężu jako spadkobierczyni testamentowa - akt notarialny Rep. A nr [...]. W dniu [...].06.2012 r. podatniczka dokonała w organie podatkowym zgłoszenia nabycia spadku w drodze złożenia formularza SD-Z2. W dniu [...].04.2014 podatniczka złożyła skorygowane zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] nr [...] w dniu [...].08.2013 r. i wpłaciła zadeklarowany podatek w kwocie [...]zł. Następnie przytaczając treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym wyjaśniła, że opodatkowanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynikało z błędnego odczytania przez podatniczkę treści normy prawnej zawartej w tym przepisie. Podatniczka wskazała, że powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, w efekcie czego sprzedaż nieruchomości powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5 W ocenie podatniczki małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową i różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić udziałów każdego z małżonków. W czasie trwania małżeństwa nie został dokonany podział majątku (intercyza). Podatniczka wywiodła na tej podstawie, że nieruchomość nabyła już raz (wspólnie z małżonkiem) i nie może ponownie nabyć tej samej nieruchomości w drodze dziedziczenia.

6 W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał natomiast, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2012 r. małżonku B. B., z dniem jego śmierci, [...] nabyła w ramach masy spadkowej [...] części przysługującego mężowi za życia udziału we współwłasności nieruchomości. A zatem, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie odziedziczonego po śmierci małżonka udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2013 r. tj. przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, po stronie podatniczki wystąpiło źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązek zapłaty 19% podatku.

7 Pełnomocnik podatniczki pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

8 - przepisu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, podczas gdy, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia,

9 - przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że znajdzie on w przedmiotowej sprawie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

10 - naruszenie przepisu art. 217 konstytucji RP w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez egzekwowanie obowiązku podatkowego, który nie wynika bezpośrednio z treści przepisów prawa,

11 - naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

12 Zdaniem pełnomocnika strony, sprzedaż nabytej wraz z mężem nieruchomości w roku 2002 (częściowo odziedziczonej w roku 2012) nie będzie źródłem przychodu, a tym samym nie wypełni przesłanki art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie zwolniona z podatku dochodowego.

13 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

14 W uzasadnieniu wskazano na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., który formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

15 Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi z jakim momentem strona nabyła zbywaną nieruchomość, bowiem od tej konkretnej daty biegnie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.do.f.

16 W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji ustawowej pojęcia "nabycie nieruchomości". Zatem, aby ustalić jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, a mianowicie regulacji zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

17 Analizując przepisy art. 31 § 1 K. r. o., art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. 196 § 1 i § 2, art. 922, art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "nabycie" zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem nabycie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k. c., a więc w wyniku spadkobrania.

18 Wobec tego, początek biegu terminu pięcioletniego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez stronę prawa do spadku. Ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku (udziału w nieruchomości) nie upłynęło 5 lat, przychód z jej zbycia stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

19 Zważywszy na okoliczność, że nabycie nieruchomości przez małżonków [...] i [...] do ich majątku wspólnego nastąpiło w roku 2002, a jej zbycie przez stronę w 2013 r., to otrzymanie w drodze spadku po małżonku w 2012 r. części nieruchomości zakupionej do wspólnego majątku w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pięcioletni termin, o którym mowa w powyższym przepisie biegnie nie od końca od 2002 r., kiedy to nabycie nieruchomości nastąpiło do wspólnego majątku małżonków lecz od 2012 r. W konsekwencji przychód ze sprzedaży udziału odwołującej w wysokości [...] części nieruchomości nabytego w 2002 r. nie podlega opodatkowaniu, jako że został zbyty po upływie 5 letniego okresu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast, przychód ze sprzedaży [...] udziału przypadającego uprzednio zmarłemu mężowi, jako nabyty z chwilą spadkobrania, a zatem w dniu [...].06.2012 r. podlega opodatkowaniu.

20 Za nieprawidłowy organ odwoławczy uznał zarówno zarzut naruszenia przepisu art. 31 Kodeksu rodzinnego opiekuńczego, jak i przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej.

21 Ustosunkowując się do powoływanych przez stronę wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odnoszą się one do konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i jako takie nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Stanowisko w nich zawarte jest znane organowi odwoławczemu, ale organ nie podziela jednak zawartego w nich poglądu. Stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostało oparte na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym m. in. w wyrokach NSA: z dnia 19.05.2016 r. II FSK 1065/14, z dnia 27.01.2016 r. II FSK 2319/13, z dnia 16.07.2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18.02.2014 r. II FSK 832/12; z dnia 24.06.2014 r. II FSK 1764/12;, z dnia 04.11.2009 r. II FSK 1054/09.

22 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niezakwestionowanym przez stronę stanie faktycznym sprawy nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego.

23 Pismem z dnia [...] marca 2017 r. pełnomocnik [...], wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

24 - art. 31 kodeksu rodzinnego opiekuńczego, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdujących się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, podczas gdy, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego wspólnego jej nabycia;

25 - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie - poprzez uznanie, że nabycie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy również dziedziczenia po zmarłym małżonku, z którym spadkobiercę łączyła wspólność majątkowa ustawowa, a w efekcie uznanie, że znajdzie on uznanie w przedmiotowej sprawie;

26 - art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez egzekwowanie obowiązku podatkowego, który nie wynika bezpośrednio z treści przepisów prawa;

27 - art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy podlegającej uchyleniu decyzji naruszającej normy prawa materialnego oraz normy postępowania podatkowego;

28 - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy istniały przesłanki do jego zastosowania w sprawie.

29 Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

30 W ocenie pełnomocnika, skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem pełnomocnika, odmienne stanowisko, Dyrektora Izby Skarbowej, co do "momentu" nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego skarżącej, prowadzi natomiast w sposób nieuprawniony, do uznania, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych moment ten powinien być ustalany powtórnie w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości.

31 Na skutek powyższego, zdaniem skarżącej, organy obu instancji naruszyły przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że znajdzie on w przedmiotowej sprawie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono także zarzut, że organ odwoławczy, dokonując interpretacji przepisu art. 10 ust. pkt 8 lit. a) powołanej ustawy, dokonał jego rozszerzającej wykładni, tymczasem przepis ten zawiera zdefiniowany i zamknięty katalog źródeł przychodów przez co powinien być interpretowany ściśle - co stanowi kolejne rażące naruszenie organu podatkowego. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji dokonując interpretacji pojęcia "nabycie nieruchomości" uznały, że obejmuje ono swym zakresem nabycie praw lub rzeczy w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania, przez co początek biegu terminu pięcioletniego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez skarżącą prawa do spadku. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie w efekcie doszło do zastosowania przez organy podatkowe wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), która miała charakter wykładni rozszerzającej, co skutkowało w sposób nieuprawniony zmianą zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie.

32 Nadto zdaniem pełnomocnika skarżącej, z uwagi na istniejące po stronie organu wątpliwości co do interpretacji przedmiotowego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., organ powinien odwołać się do normy przewidzianej w art. 2a Ordynacji podatkowej i orzec na korzyść skarżącej.

33 W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

34 Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

35 Na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę oraz wskazał na uchwałę NSA w sprawie II FPS 2/17.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

37 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

38 Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy stosując art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego, należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego małżonków, czy datę nabycia spadku, w przypadku gdy dochodzi do zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytym do majątku wspólnego ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego małżonka. Poglądy judykatury w tej kwestii nie były zgodne.

39 Jedna linia orzecznicza przyjmowała, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50ą K.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreślano, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (tak NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09).

40 Pogląd przeciwny przyjmował z kolei, że wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich i została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.

41 Powyższy pogląd przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach z: 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14; WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15; WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015 r., I SA/Sz 451/15; WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15.

42 W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków.

43 Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

44 Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

45 Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

46 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

47 Należy wskazać, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę związany jest dyrektywą zawartą w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a)., zgodnie z którą jeżeli skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie obliguje składy orzekające sądów administracyjnych do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanych sprawach zgodnie ze stanowiskiem zajętym w uchwale, albo jeżeli nie podzielają tego stanowiska, wystąpienie z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez odpowiedni skład.

48 W niniejszej sprawie skład orzekający Sądu nie znalazł podstaw do odejścia od nakazu wyrażonego w w/w przepisie, a to przesądzało o związaniu go poglądem prawnym wyrażonym w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna na http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

49 Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w wyżej cytowanej uchwale NSA.

50 W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a uwzględniając skargę orzekł jak w punkcie I wyroku.

51 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.