Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r., I SA/Po 430/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r., I SA/Po 430/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. X. Sp. z o.o. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

3 Prezentując we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że świadczy szeroko rozumiane usługi zarządcze na rzecz spółek z Grupy. Spółka zatrudnia menadżerów oraz specjalistów, którzy odpowiadają za zarządzanie procesami (np. logistyki kontraktowej, transportu międzynarodowego, ryzyka, audytu wewnętrznego etc.) na szczeblu grupowym (krajowym i międzynarodowym). Świadczenie przez spółkę usług zarządczych dla wszystkich spółek z Grupy wiąże się z tym, że jej pracownicy często wyjeżdżają w podróże służbowe. Wyjazdy służbowe, oprócz tych związanych z wykonywaniem funkcji menedżerskich w Grupie, wymagane są także w sytuacji, gdy prowadzone są negocjacje biznesowe z kontrahentami lub potencjalnymi nowymi firmami współpracującymi czy też związane są z przejęciem (zakupem) innej firmy z branży transportowo-logistycznej. Każdy wyjazd służbowy wiąże się z powierzonymi i pełnionymi przez poszczególnych pracowników obowiązkami służbowymi. Pracownik odbywa podróż służbową na wyraźne polecenie swojego przełożonego, co udokumentowane jest złożeniem w dziale księgowości podpisanego przez pracownika i jego przełożonego druku polecenia wyjazdu służbowego.

4 Wnioskodawczyni przyjęła rozwiązanie, w którym pracownikom przebywającym na delegacjach służbowych zapewnia się całodzienne wyżywienie. Pracownik może dokonywać zakupu posiłków w lokalach gastronomicznych na koszt spółki. Wydatki te dokumentowane są fakturami, paragonami lub innymi dokumentami księgowymi (dokumentami wystawianymi przez podmioty zagraniczne) wystawionymi na spółkę. Wskazano, że pracownik opłaca zakup posiłków ze środków własnych (potem otrzymuje zwrot poniesionych kosztów od spółki) lub firmową kartą kredytową (obciążającą bezpośrednio rachunek spółki).

5 W związku z tym, że pracownik odbywający podróż służbową ma zapewnione całodzienne wyżywienie, nie jest mu wypłacana dieta. Zdarza się także, że podczas wyjazdu służbowego pracownik zjada posiłek wraz z pracownikiem/pracownikami kontrahenta. Pracownik uprawniony jest wówczas do poniesienia kosztu takiego posiłku. Wydatek ten jest mu zwracany przez spółkę w ramach rozliczenia kosztów podróży służbowej. Spółka nie wprowadziła limitu wydatków na całodzienne wyżywienie.

6 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy pracownik, który ma zapewnione przez spółkę całodzienne wyżywienie podczas podróży służbowej, uzyskuje przychód podatkowy w kwocie poniesionych wydatków na wyżywienie, a tym samym, czy spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy?

7 Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Spółka, odwołując się do licznych wyroków sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, stwierdziła, że wynika, iż nieodpłatne świadczenia będą przychodem podatkowym pracownika, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki: 1) pracownik skorzystał z tych świadczeń dobrowolnie; 2) świadczenia są nieekwiwalentne tj. niezwiązane z żadnym świadczeniem zwrotnym ze strony pracownika; 3) świadczenia stanowią korzyść osobista dla pracownika, tj. taką niezwiązaną z obowiązkami służbowymi pracownika. W przekonaniu spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wskazane powyżej warunki nie będą spełnione łącznie, gdyż zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas delegacji służbowych będzie świadczeniem ekwiwalentnym oraz nie będzie stanowiło korzyści osobistej dla zatrudnionego. Pracownik uzyskuje możliwość zjedzenia posiłku na koszt pracodawcy wówczas, gdy odbywa podróż służbową, podczas której wykonuje powierzone mu obowiązki służbowe. Niejako warunkiem konsumpcji na koszt pracodawcy jest wykonywanie obowiązków służbowych poza miejscem siedziby spółki. Oznacza to, że otrzymanie świadczenia w postaci wyżywienia podczas wyjazdu służbowego jest ekwiwalentem świadczenia przez pracownika pracy na rzecz spółki poza jej miejscem siedziby.

8 Ponadto wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że przepisy § 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 - w skrócie: "rozporządzenie MPiPS") przyznają pracodawcy dwie możliwości zrekompensowania pracownikom podwyższonych kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych: tj. wypłaty diety lub zapewnienia wyżywienia. Spółka stwierdziła, ze decydując się na zapewnienie pracownikom całodziennego wyżywienia podczas wyjazdów służbowych i nie wypłacając w związku z tym diet postępuje zgodnie z prawem. Z powyższego wywiodła, że skoro jej podejście do rekompensowania pracownikom podwyższonych kosztów wyżywienia podczas wyjazdów służbowych jest dopuszczone przez prawo, to jego stosowanie nie może skutkować powstaniem dla pracowników dodatkowego przychodu podatkowego. Wówczas bowiem dochodziłoby do nieuprawnionego polepszenia sytuacji pracowników, którzy zgodnie z prawem otrzymują dietę za wyjazd służbowy, w stosunku do pracowników, którzy będąc podczas takiej samej podróży służbowej otrzymują także zgodnie z prawem całodzienne wyżywienie.

9 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

10 W motywach interpretacji organ wskazał, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PDOF. Organ interpretacyjny stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny dowodzi, że otrzymane przez pracownika od spółki nieodpłatne świadczenie spełnia wszystkie 3 przesłanki wymienione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, a to oznacza, że świadczenie to stanowi przychód podatkowy pracownika. W tym kontekście wskazano, że skoro pracownik w związku z podróżą służbową korzysta z całodziennego wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę poprzez dokonywanie przez siebie zakupu posiłków w lokalach gastronomicznych na koszt spółki, to należy uznać, że skorzystał z nich w pełni dobrowolnie. Następnie zwrócono uwagę, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił). Ponadto stwierdzono, że osiągnięta przez pracownika korzyść jest wymierna i przypisana jemu indywidualnie (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich). Organ zaznaczył, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1516/13.

11 Ponadto Minister Finansów podkreślił, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia pracownika będącego w podróży służbowej nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, albowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu. Zaakcentowano, że na gruncie ustawy o PDOF istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, ze zm. - w skrócie: "K.p."). Z powyższego organ wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawczyni - jako płatnik - jest obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o PDOF.

12 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółki, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

13 1. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PDOF w zw. z § 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 77 § 1 K.p. poprzez uznanie, że pracownik, któremu spółka zapewnia całodzienne wyżywienie podczas podróży służbowej uzyskuje przychód w kwocie poniesionych wydatków na wyżywienie, a spółka, jako płatnik, zobowiązana jest do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania ww. przepisów;

14 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez pominięcie kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. faktu, iż niekiedy posiłki są spożywane przez pracowników z kontrahentami.

15 W uzasadnieniu skargi skarżąca za całkowicie nietrafną uznała dokonaną przez Ministra Finansów analizę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka zwróciła uwagę, że rozporządzenie MPiPS przewiduje możliwość odstąpienia od wypłaty diet, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie w podróży służbowej, przy czym nie przesądza ono w jakiej formie pracodawca powinien zapewniać pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie, a także nie określa jakichkolwiek przedziałów kwotowych w zakresie wydatków pracodawcy na ww. cel. Skarżąca zwróciła uwagę, że wartość zapewnionego wyżywienia może być równa, wyższa lub niższa niż kwota diety dobowej, co nie zmienia faktu, iż w każdym przypadku pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa pracy. W takim przypadku, zdaniem autorki skargi, wartość kosztów poniesionych przez pracodawcę w żaden sposób nie może być utożsamiana z powstaniem realnego przysporzenia po stronie pracowników odbywających podróż służbową - zapewnienie całodniowego wyżywienia jest bowiem wyłącznie realizacją obowiązków nałożonych na spółkę przepisami prawa pracy. W sytuacji, w której pracownicy odbywają podróże służbowe, a pracodawca zapewnia im w związku z tym całodzienne bezpłatne wyżywienie, realizowane poprzez zakup usług gastronomicznych udostępnionych pracownikowi we wskazanej placówce wyżywienia, bądź poprzez zwrot poniesionych przez pracownika kosztów posiłków na podstawie przedstawionych dokumentów, pracownik nie osiąga przychodu podatkowego. Skarżąca podniosła także, że uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do tego, że efektywna wartość wynagrodzenia pracownika zostałaby pomniejszona z powodu okoliczności, za które nie ponosi on odpowiedzialności (bo np. uczestniczył w kolacji z kontrahentem). Nie sposób przy tym uznać, że spożywając droższy posiłek uzyskuje on jakąkolwiek korzyść, bowiem wyższa cena w wielu wypadkach często nie jest podyktowana jakością, ale specyficznymi warunkami, w jakich posiłek jest podawany. W ocenie skarżącej, brak jest także podstaw do przyjęcia, że posiłek taki jest spożywany w pełni dobrowolnie (często pracownik może nie mieć możliwości wyboru miejsca i czasu spożywania posiłku, tj. może być zmuszony nabyć posiłek po niezwykle wysokiej cenie).

16 Skarżąca zarzuciła ponadto, że w spornej interpretacji organ pominął okoliczność spożywania posiłków przez pracowników spółki z pracownikami kontrahentów spółki, za które to posiłki całkowity koszt ponoszą pracownicy spółki. Zdaniem skarżącej, poniesione w takiej sytuacji wydatki z całą pewnością nie stanowią przychodu pracownika.

17 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

19 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, zapewnienie pracownikowi przez pracodawcę nieodpłatnie całodziennego wyżywienia w czasie podróży służbowej oznacza, że otrzymuje on nieodpłatne świadczenie, które stanowi jego przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF). Zdaniem organu, pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, która jest wymierna i przypisana jemu indywidualnie. Ponadto organ stwierdził, że na gruncie ustawy o PDOF istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach cytowanego wyżej rozporządzenia MPiPS. W konkluzji Minister Finansów uznał, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu, od którego skarżącą - jako płatnik - jest obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o PDOF.

21 Według przeciwnego stanowiska skarżącej, art. 12 ust. 1 nie znajdzie w sprawie zastosowania, wobec nie spełnienia łącznie warunków, sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 lipca 2014 r.( sygn. akt K 7/13). W ocenie skarżącej zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas delegacji służbowych jest świadczeniem ekwiwalentnym oraz nie stanowi korzyści osobistej dla zatrudnionego. Zdaniem skarżącej, pracownik uzyskuje możliwość zjedzenia posiłku na koszt pracodawcy wówczas, gdy odbywa podróż służbową, podczas której wykonuje powierzone mu obowiązki służbowe. Warunkiem konsumpcji na koszt pracodawcy jest wykonywanie obowiązków służbowych poza miejscem siedziby spółki. Oznacza to, że otrzymanie świadczenia w postaci wyżywienia podczas wyjazdu służbowego jest ekwiwalentem świadczenia przez pracownika pracy na rzecz spółki poza jej miejscem siedziby. Spółka stwierdziła także, że skoro jej podejście do rekompensowania pracownikom podwyższonych kosztów wyżywienia podczas wyjazdów służbowych jest dopuszczone przez prawo, to jego stosowanie nie może skutkować powstaniem dla pracowników dodatkowego przychodu podatkowego. Odnośnie zakresu zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF skarżąca odwołała się m.in. do stanowiska tut. Sądu zajętego w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 725/14), według którego, limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w ww. przepisie nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

22 W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Zagadnieniem spornym, wymagającym ustosunkowania się w pierwszej kolejności, jest kwestia zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, rozważana przez skarżącą i organ w kontekście wytycznych zawartych wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13).

24 Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

25 Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w ww. przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą).

26 Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem Trybunału, należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

27 - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

28 - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

29 - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

30 Skarżąca i organ prezentują przeciwne stanowiska co do spełnienia, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, przesłanki drugiej, tj. czy świadczenie pracodawcy, polegające za zapewnieniu całodziennego wyżywienia w czasie podróży służbowej, spełniane jest w interesie pracownika. Trybunał Konstytucyjny uznał, że kryterium stanowi tu obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Zdaniem Trybunału jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał zwrócił uwagę, że korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest skutkiem zwykłej wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Trybunał zastrzegł, że w przypadku drugiej z wymienionych postaci korzyści, "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PDOF, tylko pod warunkiem , że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków, co oznacza, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

31 Mając powyższe na uwadze, zwrócić należy także uwagę, że z przepisów rozporządzenia MPiPS nie wynika obowiązek pracodawcy zapewnienia pracownikowi w czasie podróży służbowej pełnych kosztów całodziennego wyżywienia. W przepisie § 7 ust. 1 mowa jest o "pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia". Takiego obowiązku nie sposób rekonstruować na podstawie powołanego przez skarżącą § 7 ust. 3 pkt 2, gdzie przesłanka "zapewnienia całodziennego wyżywienia" jedynie wyłącza przyznanie pracownikowi diety, nie jest natomiast odrębną kategorią świadczeń, którą pracodawca musi ponosić na rzecz pracownika.

32 Skarżąca przeciwstawia w swej argumentacji interesowi pracownika interes pracodawcy. Trybunał w cytowanym wyżej wyroku zauważył m.in., że np. dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy leży przede wszystkim w interesie pracodawcy. Są to świadczenia służące podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, sam fakt realizacji zadań i obowiązków pracowniczych w czasie podróży służbowej, co niewątpliwie – jak akcentuje skarżąca - następuje w interesie pracodawcy, nie wyłącza możliwości dokonania obiektywnej oceny uzasadniającej twierdzenie, że towarzyszące wykonywaniu tych obowiązków świadczenie ze strony pracodawcy polegające na zapewnieniu nieodpłatnego całodziennego wyżywienia, spełniane jest w interesie pracownika. Słusznie zauważył Minister Finansów, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Trafna jest zatem konkluzja organu, którą Sąd przyjmuje także za własną, że całodzienne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, skoro nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił, także nie świadcząc w danej chwili pracy). Taką ocenę i rozumienie świadczenia pracodawcy "spełnionego w interesie pracownika" prezentuje także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1516/13; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016r., II FSK 416/14; wyrok WSA w Gdańsku

33 z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1739/15, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

34 Zagadnienie istnienia podstaw stosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, w ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę nie zależy wyłącznie od spełnienia warunków określonych przez Trybunał Konstytucyjny, w tym od oceny, czy świadczenie pracodawcy zostało spełnione w interesie pracownika, który odniósł z tego tytułu korzyść majątkową. Zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił w uzasadnieniu ww. wyroku uwagę na listę zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 10,10a,11,11b,14,16,17,19, stwierdzając, że zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika.

35 Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF, przesądził – co do zasady- kwestię opodatkowania przychodu z tytułów wymienionym w tym przepisie, ograniczając obciążenie podatkowe pracownika do wartości (limitu) tego zwolnienia.

36 W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu co do podstaw zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

37 Następną kwestią sporną jest wykładnia i zakres zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF, w świetle którego, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

38 Skarżąca oparła swoją argumentację na poglądzie zawartym w powołanym już wyroku tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2014 r. (I SA/Po 725/14). Analizując treść ww. przepisu tut. Sąd doszedł m.in. do wniosku, że w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia, pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania diet w sposób zryczałtowany. Sąd uznał wówczas, że ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie to ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt, a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 725/14 taka interpretacja wynika wprost z brzmienia powołanego rozporządzenia, którego przepisy uzasadniają pogląd, zgodnie z którym, przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. Odnosząc się do zawartego w analizowanym przepisie pojęcia "inne należności", tut. Sąd zauważył, ze chodzi tu o pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. W konkluzji Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 725/14 uznał, że limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

39 Sąd rozstrzygający niniejszą miał na uwadze pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjnych w cytowanym już wyżej wyroku z dnia 11 września 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1516/13. W kontekście treści §2, §3 i §4 rozporządzenia MiPS NSA stwierdził, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) noclegów, c) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zdaniem NSA są to cztery rozłączne kategorie wydatków, wśród których dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. NSA zwrócił uwagę, że w świetle językowej wykładni analizowanych przepisów rozporządzenia MiPS, funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w takiej podróży, a jedynie służy pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie (np. poniesionych ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że skoro koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej zamykają się w pojęciu diety i jednocześnie, co istotne, dieta ma służyć pokryciu zwiększonych kosztów wyżywienia, a nie pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej to nie można przyjąć, że te same rodzajowo wydatki (koszty wyżywienia) za czas odbywania podróży służbowej mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki. Przepisy rozważanych w sprawie rozporządzeń, nie dają w ocenie NSA podstaw dla przyjęcia takiej tezy. W tej sytuacji NSA zaakceptował stanowisko organu, zbieżne ze stanowiskiem zajętym w niniejszej sprawie, zgodnie z którym, w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych.

40 Takie stanowisko NSA wyraził w późniejszym orzecznictwie (powołany wyżej wyrok z dnia 5 kwietnia 2016r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 416/14). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni to stanowisko podziela, odstępując tym samym od oceny prawnej zawartej w powołanym przez skarżącą wyroku tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 725/14).

41 W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, w którym skarżąca zarzuca organowi pominięcie kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. faktu, iż niekiedy posiłki są spożywane przez pracowników z kontrahentami. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, zadane pytanie dotyczyło całodziennego wyżywienia zapewnionego pracownikowi i w tak zakreślonych granicach organ udzielił odpowiedzi. Zdaniem Sądu uzasadnienie stanowiska organu jest wyczerpujące i odnosi się do istoty problemu. Nie powinna budzić żadnych wątpliwości kwestia, że wartość posiłków zapewnionych kontrahentowi, nie ma istotnego znaczenia w świetle wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, który w przedstawionych we wniosku okolicznościach rozważany może być jedynie w kontekście opisanej sytuacji pracownika wnioskodawcy.

42 Mając powyższe na uwadze podkreślić ponadto należy, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na brak obowiązku organu interpretacyjnego do szczegółowego odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku. Nie można bowiem przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Instytucja "interpretacji indywidualnej" daje organowi uprawnienie do wyrażenia poglądu w indywidualnej sprawie zainteresowanego poprzez zajęcie stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

43 W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

44 W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.