Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2011 r., I SA/Po 255/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2011 r., I SA/Po 255/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.C-A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Uzasadnienie

2 W dniu [...] września 2010 r. J. C.-A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego.

3 Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że od dnia 17 stycznia 1994 r. jest pracownikiem firmy D. Sp. z o.o., należącej do Grupy D. Jedna ze spółek z Grupy D. z siedzibą w Szwajcarii założyła w 1992 r. Fundację Pracowniczego Planu Emerytalnego, której celem było gromadzenie środków pieniężnych w celu zapewnienia w przyszłości pracownikom poszczególnych spółek z Grupy świadczeń z tytułu starości, choroby lub inwalidztwa. W dniu rozpoczęcia pracy w D. Sp. z o.o. zainteresowana została objęta tym Pracowniczym Planem Emerytalnym. Jako pracownikowi jednej ze spółek z Grupy D. (D. Sp. z o. o.), uprawnionemu do otrzymania środków zlikwidowanego Pracowniczego Planu Emerytalnego, w dniu [...] czerwca 2010 r. przelano je zainteresowanej na jej rachunek bankowy w Polsce. Pracowniczy Plan Emerytalny prowadzony był w ramach szwajcarskiego systemu emerytalnego w formie fundacji zakładowej prowadzonej przez bank LODH. Spełniał on wymogi prawa szwajcarskiego w zakresie pracowniczych planów emerytalnych (II filar szwajcarskiego systemu emerytalnego - zakładowe plany emerytalne), tj. np. środki podlegały wypłacie po przekroczeniu progu wiekowego (65 lat) lub w przypadku śmierci osoby uposażonej (pracownika D.).

4 W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

5 Czy otrzymane środki z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego zwolnione są z podatku lub czy podlegają opodatkowaniu jako fundusze kapitałowe?

6 Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że otrzymane środki z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego zwolnione są z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - powoływana jako u.p.d.o.f.).

7 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana jako: Ordynacja podatkowa) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770) uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

8 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że świadczenia otrzymane przez zainteresowaną ze szwajcarskiego drugiego filaru podlegają opodatkowaniu w Polsce jako emerytura zagraniczna. Do wymienionego świadczenia nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uważna lektura powyższego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jedynie w jednostkach redakcyjnych oznaczonych lit. a) i c) punktu 58 ustawodawca wprowadził wymogi dotyczące przedmiotu zwolnień. I tak w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f. chodzi o wypłaty transferowe określonych środków na indywidualne konto emerytalne, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, natomiast w lit. c) - wypłaty określonych środków do pracowniczego programu emerytalnego, są zwolnione jeśli są zgodne przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. W przypadku analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., ustawodawca w ogóle nie wymaga, aby przedmiotem zwolnienia była wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, tylko zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.). W ocenie organu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.), a także, wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. Szwajcaria) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualne analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować analogicznie (niedyskryminująco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire. Zatem, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy powołanej ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

9 W dniu [...] grudnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wnioskodawczyni wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji.

10 Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

11 W skardze złożonej pismem z dnia [...] lutego 2011 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

12 Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

13 - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w związku ze stwierdzeniem, że otrzymywane przez skarżącą świadczenia z zagranicznego, pracowniczego programu emerytalnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu ;

14 - prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

15 W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że intencja ustawodawcy, aby art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. obejmował również pracownicze programy emerytalne prowadzone zgodnie z przepisami Konfederacji Szwajcarskiej, znalazła odzwierciedlenie w zmianie przepisów wprowadzonej od 1 stycznia 2011 r., gdzie wprowadzono do art. 21 ustawy ustęp 33, definiujący zawężająco, iż przez pracownicze programy emerytalne rozumie się tu pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

16 W ocenie skarżącej fakt zwolnienia z podatku na podstawie w/w przepisu wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, dokonanych na rzecz jego uczestnika w przypadku, gdy programy te były/są prowadzone poza terytorium Polski, został potwierdzony wyrokami sądowymi (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IIl SA/Wa 1826/09).

17 Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

19 Skarga jest zasadna.

20 Kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 02 września 2010 r. Zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

21 Zdaniem organu podatkowego, zwolnienie podatkowe przewidziane w przytoczonym przepisie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. W ocenie organu skoro skarżąca otrzymała świadczenie ze szwajcarskiego drugiego filaru emerytalnego, czyli państwie nie wchodzącym w skład Unii Europejskiej, to nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

22 W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącej. Wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

23 2010 r. nie ograniczał zwolnienia tylko do środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym na podstawie przepisów polskich lub innego państwa zrzeszonego w Unii Europejskiej. Warunkiem zwolnienia ustanowionego omawianym przepisem jest by środki te były wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Żadnych innych kryterium zwolnienia ustawodawca nie ustanowił.

24 Dodać trzeba, że u.p.d.o.f. w 2010 r. (ani wcześniej) nie zawierała definicji pracowniczego programu emerytalnego. Definicja tego pojęcia znajduje się w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, jednak może być ona stosowana tylko dla potrzeb ww. ustawy, tak bowiem wynika z art. 9 tej ustawy. Jest więc ona nieprzydatna dla czynienia ustaleń co do pracowniczych funduszy emerytalnych działających na innej podstawie prawnej niż ustawa o pracowniczych programach emerytalnych.

25 Zwolnienie od podatku środków z funduszu emerytalnego obowiązuje od 1999 r., zatem nie może być uznany za wystarczający dla zawężenia działania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. argument dotyczący konieczności wdrożenia Dyrektywy 2003/41/WE w celu ujednolicenia jej stosowania w Państwach Unii Europejskiej.

26 Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2601/10 (dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym orzeczeniu, wydanym wprawdzie na kanwie odmiennego stanu faktycznego aniżeli analizowana sprawa, skład orzekający wyraził pogląd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie zostało ustanowione w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, czy też w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, lecz że obowiązywało ono na długo przed 2004 r. W związku z tym interpretacja tego przepisu poprzez pryzmat postanowień Dyrektywy 2003/41/WE jest nieuzasadniona. Sąd prześledził także "historię" tego przepisu wyjaśniając, że omawiane zwolnienie zostało wprowadzone art. 226 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U Nr139, poz. 934) i w kolejnych latach przepis je określający ulegał zmianom. Zgodnie z art. 226 pkt 4 ostatnio wymienionej ustawy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany : w art. 21 w ust. 1 w pkt 57 kropkę zastępuje się przecinkiem i dodaje się pkt 58 i 59 w brzmieniu:

27 "58) wypłaty środków z pracowniczego funduszu emerytalnego dokonane na rzecz członka tego funduszu,

28 59) wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu, przekazane na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym.".

29 Stosownie do postanowień art. 231 ww. ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych art. 226 wszedł w życie z dnie 1 kwietnia 1999 r.

30 Ustawą z dnia 2 marca 2000 r. o zmianie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 22, poz. 270) omawianemu przepisowi zostało nadane brzmienie zbliżone do obowiązującego w 2010 r. Art. 3 w/w ustawy stanowi bowiem, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 w ust. 1 pkt 58 otrzymuje brzmienie:

31 "58) wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego dokonywane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków w razie śmierci uczestnika".

32 Merytoryczny wydźwięk tego przepisu jest taki jak w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zaś brzmienie obowiązujące w tym roku zostało nadane ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207). W myśl postanowień art. 51 w/w ustawy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany:

33 w art. 21 w ust. 1 pkt 58 otrzymuje brzmienie :

34 "58) wypłaty:

35 a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

36 b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika".

37 Zmianą tą dodano nowe jednostki redakcyjne pkt 58 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co omawiane zwolnienie znalazło się w pkt b) ww. przepisu. Zmianie redakcyjnej uległ zapis ustanawiający owo zwolnienie, lecz treść merytoryczna nie uległa zmianie w porównaniu do wprowadzonej mocą art. 3 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o zmianie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz niektórych innych ustaw.

38 Z powyższego w sposób bezsprzeczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie zostało ustanowione w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, czy też w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, lecz że obowiązywało ono na długo przed 2004 r. - przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

39 Dopiero w wyniku kolejnej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., przepis ten uzyskał brzmienie uprawniające do przyjęcia stanowiska organu zaprezentowanego w niniejszej sprawie. Tyle, że jak już powiedziano, zaskarżona interpretacja została wydana przed tą zmianą.

40 Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 226, poz. 1478) w art. 21 pkt 58 u.p.d.o.f. otrzymuje brzmienie:

41 "58) wypłaty :

42 a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

43 b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

44 c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

45 - z zastrzeżeniem ust. 33".

46 W tym samym przepisie pod lit. d) znajduje się zapis, iż:

47 "d) dodaje się ust. 33 w brzmieniu:

48 "33. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej."

49 Poprzez wprowadzenie definicji pracowniczych programów emerytalnych i zawarcie zastrzeżenia w art. 21 ust. 1 pkt 58, iż dla potrzeb zwolnień ustanowionych tym przepisem należy stosować tę definicję, ustawodawca zawęził zakres zwolnienia od podatku do środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem do 1 stycznia 2011 r. takich obwarowań nie było i w związku z tym nie ma podstaw prawnych, by wykluczyć spod działania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. środki wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego Konfederacji Szwajcarskiej.

50 W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

51 Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

52 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.