Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r., I SA/Po 2194/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r., I SA/Po 2194/02

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E.C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przy- chodów ewidencjonowanych o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska

Uzasadnienie

2 Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w spółce cywilnej Sklep motoryzacyjny, której wspólnikami z udziałami po ½ byli W.C. i E.C. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami motoryzacyjnymi, a kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń wobec budżetu państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]rok.

3 Na podstawie poczynionych ustaleń Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił E.C., skarżącemu w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem jego 50 % udziału w spółce, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za [...] rok w kwocie [...]zł, w tym w odpowiednich kwotach za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień oraz w tej samej kwocie zaległość podatkową, a nadto odsetki za zwłokę.

4 W uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy podał, że dnia [...]r. zostało złożone przez podatników oświadczenie zawierające informacje, iż od dnia [...]r. prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Oświadczenie to zostało podpisane przez przedstawiciela Kancelarii "A" s.c., pod pieczątką tej kancelarii. Nie złożono natomiast oświadczenia o zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, choć w roku poprzedzającym podatek dochodowy był ustalony w tej formie. Urząd skarbowy uznał, że informacja podatników o założeniu p.k.p.r. nie jest równoznaczna ze zrzeczeniem się prawa do ryczałtu, ponieważ są to dwa różne, odrębne, prawem wymagane oświadczenia.

5 Przepis art. 9 ust. 1-4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), na który m.innymi powołano się w decyzji, stanowi, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok, jednak zrzeczenie może być dokonane nie później, niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w roku podatkowym. Zrzeczenia (...) podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. Zrzeczenie musi być wyraźne i wyrażone wprost. W przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej, podatnicy obowiązani byli do opłacenia w danym roku podatkowym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o ile spełniają dodatkowe warunki. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatników w [...]r. powinna być opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Konsekwencją powyższego jest obowiązek prowadzenia przez Spółkę ewidencji przychodów, składania informacji o wysokości uzyskanego przychodu za I półrocze i zeznania rocznego oraz odprowadzania należnego zryczałtowanego podatku za każdy miesiąc w wysokości 3,0% uzyskanego przychodu. Tymczasem skarżący podatnik w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w [...]r. wykazał przychód, koszty i dochód uzyskany z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak oświadczenia wspólników o zrzeczeniu się zryczałtowanego podatku dochodowego na rok [...] powoduje, przy braku wykonania obowiązków z tą formą opodatkowania związanych konieczność określenia zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oddzielnie dla każdego wspólnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) podlegające ryczałtowi nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

6 Od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji w całości, zarzucając naruszenie ogólnych zasad postępowania, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono, że dokonanie wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych stanowi rezygnację z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i domaganie się składania dwóch dokumentów w tej samej sprawie jest przejawem skrajnego formalizmu organów podatkowych. Wybór jednej "ogólnej formy opodatkowania skutkuje zrzeczeniem się opodatkowania w formie ryczałtowej". Nadto zarzucono brak druku w urzędzie skarbowym, jako drugiego odrębnego, o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, co wprowadziło podatników w błąd i powinno obciążać organ podatkowy.

7 W piśmie z dnia [...]r. sporządzonym na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy wyjaśnił m. innymi, że nie udostępniał podatnikom druków, lecz przygotował do wykorzystania i ułatwienia wzory (formularze) zarówno oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, jak i zawiadomienia o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie były one uznane za obowiązujące.

8 Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

9 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w poprzednim roku uzyskali przychody nie przekraczające określonej kwoty. Dla [...]r. była to kwota [...]zł. Zgodnie natomiast z art. 9 w/w ustawy, podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy poprzez złożenie nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia właściwemu urzędowi skarbowemu.

10 W sprawie niesporne jest, iż E.C. (jak również wspólnik W.C.) przedmiotowego oświadczenia nie złożył, a przychody uzyskane w roku [...] nie przekroczyły granicznej kwoty. Tak więc był obowiązany w [...]r. rozliczać się na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

11 Argumentacja odwołującego, iż poprzez złożenie oświadczenia o zaprowadzeniu w [...]r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest chybiona.

12 Zawiadomienie o zaprowadzeniu księgi podatkowej nie może być utożsamiane z oświadczeniem o zrzeczeniu się ryczałtu.

13 Art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dopuszcza możliwość złożenia zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg ale w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik dokonuje aktu zrzeczenia się ryczałtu. Odbywa się to w terminie do zrzeczenia, a ponadto we wskazanej przez ustawodawcę kolejności.

14 Nawet zatem gdyby przyjąć, że sporne zawiadomienie zostało złożone przez pełnomocnika w imieniu podatnika w terminie do dnia 20 stycznia [...]r., nie oznacza ono skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu na rok [...].

15 Powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 9.01.2002 r., sygn. akt I SA/Lu 574/01 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, a poza tym wiąże strony w objętej nim sprawie.

16 W skardze na powyższą decyzję oparta na zarzucie rażącego naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. W ocenie skarżącego organy obu instancji nie wyjaśniły podstawowej kwestii w rozpatrywanej sprawie, jaką jest przygotowanie druków przez Urząd Skarbowy, ułatwiających dokonanie zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz umożliwiających zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtowej. Nie ustalono, czy urząd ten przygotował powyższe druki oraz czy były one dostępne w czasie składania przez podatnika wymaganych oświadczeń. W ten sposób naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, uchylając się także od interpretacji prawa w tej sprawie, jaka wynika z wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, sygn. akt SA/Lu 574/01, którego obszerne fragmenty przytoczono.

17 Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Pełnomocnik skarżącego nie podnosi w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 9 ust. 1-4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej określaną ustawą o podatku zryczałtowanym - przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, z czego należałoby wnosić, że argumentację organu odwoławczego, stanowiącą ocenę w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy ustalonego stanu faktycznego sprawy uważa za prawidłową i przekonywującą.

20 Ze względu jednak na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oraz treść podniesionych przez skarżącego w toku postępowania zarzutów Sąd uznaje za potrzebne wskazać, że przepis art. 9 ustawy o podatku zryczałtowanym nie dopuszcza swobody w formułowaniu przez podatników treści oświadczeń i zawiadomień, których złożenia przepis ten wymaga. O ile nie budzi wątpliwości, że podatnik, który opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu, gdy zamierza od nowego roku podatkowego zmienić w sposób prawnie skuteczny formę opodatkowania na opodatkowanie na zasadach ogólnych zobowiązany jest do dnia 20 stycznia złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie o treści, jaka ustawa przewiduje, tzn. o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, to nie budzi także zastrzeżeń, że ten sam skutek wywoła, składając oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu lub o zamiarze opłacania podatku na zasadach ogólnych czy też przejścia na tę formę opodatkowania. Są to oświadczenia woli, które są jasne, równoznaczne, nie budzące wątpliwości, a jako takie prowadzą do zmiany formy opodatkowania, bez potrzeby ich potwierdzenia czy zatwierdzenia aktem organu podatkowego. W interesie zarówno podatnika, jak i organu podatkowego ze względu na automatyzm powstania skutków takiego oświadczenia leży, aby ukształtowanie sytuacji podatnika w zakresie podatkowym następowało w sposób czytelny i jednoznaczny. Dlatego też obowiązki podatnika tak wyraźnie zostały sformułowane w przepisie art. 9 ustawy o zryczałtowanym opodatkowaniu, aby treści jego woli nie domniemywać czy też poszukiwać w jego pismach i działaniach w drodze wykładni.

21 Z powyższych względów uznaje się, że wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 ustawy) nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg (rachunkowej lub podatkowej) chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu.

22 Jakkolwiek ustawa podatkowa pozwala na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu i zawiadomienia o założeniu ksiąg, jednakże nie upoważnia ona do zastępowania oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu zawiadomieniem o założeniu ksiąg. Złożenie takiego zawiadomienia nie jest bowiem ani warunkiem wyłączenia podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne i do tego podatnika należy wybór, czy zamiast księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów (vide wyroki NSA z 23.01.2002 r., sygn. I SA/Sz 1655/00, z dnia 24.11.2003 r., sygn. I SA/Bd 2107/03).

23 Sformułowane wyżej wnioski przemawiają za prawidłowością stanowiska organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, że nie zachodziły podstawy do opłacania przez skarżącego podatnika w roku [...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatku dochodowego na zasadach ogólnych i to nawet przy założeniu, iż zawiadomienie o zaprowadzeniu p.k.p.r. zostało złożone dnia 20.01.[...]r., jak tego dowodziła strona skarżąca w toku postępowania.

24 Uznając zarzut naruszenia przepisów postępowania za niezasadny Sąd miał na uwadze, że jego sformułowanie nastąpiło w oparciu o interpretację oświadczenia złożonego w trybie art. 9 ustawy o zryczałtowanym opodatkowaniu oraz treści przygotowanych "druków" w urzędzie skarbowym, wyrażoną w wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 9.01.2002 r. – I SA/Lu 574/01, gdy tymczasem wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego, niż ustalony w rozpoznawanej sprawie. W sprawie, którą powyższym wyrokiem rozstrzygnięto, podatnik złożył oświadczenie na przygotowanym "druku", zakreślając jedną z kilku przewidzianych w nim sytuacji, bliskoznacznie i niewyczerpująco określonych, przez co możliwe było wprowadzenie podatnika w błąd.

25 Dokonał on w takich warunkach wyboru formy opodatkowania, zawiadamiając urząd skarbowy w ustawowym terminie, iż będzie rozliczał się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych i od dnia 1.01.[...]r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

26 Pełnomocnik skarżącego nie zauważa, że w rozpoznawanej sprawie natomiast nie złożono oświadczenia czy zawiadomienia o rozliczaniu się przez spółkę w podatku dochodowym w [...] roku na zasadach ogólnych, co można byłoby uznać za równoznaczne oświadczeniu o zrzeczeniu się ryczałtu ewidencjonowanego, o czym wyżej nadmieniono. Pełnomocnik skarżącego także pomija, że w rozpoznawanej sprawie za podatników E. i W.C. działała upoważniona przez nich od [...]r. profesjonalna kancelaria usług finansowo-podatkowych i ona podejmowała wszystkie działania w fazie przygotowania i sporządzenia zawiadomienia, jego podpisania i przesłania urzędowi skarbowemu.

27 W takiej sytuacji nie można powoływać się na wprowadzenie w błąd podatnika przez urząd skarbowy, bowiem wyboru przygotowanych właściwych formularzy nie dokonywał podatnik, lecz pracownik kancelarii, co przyznano w piśmie z dnia [...]r. (pierwsze odwołanie). Dokonanie błędnego wyboru przez pracownika i takie też zastosowanie wzorów tekstów oświadczeń i zawiadomień w działaniu na rzecz podatnika, nie obciąża organu podatkowego, mimo obowiązywania zasady budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Nie jest uzasadniony także zarzut niewyjaśnienia ilości przygotowanych formularzy, ich rodzaju oraz udostępnienia.

28 W postępowaniu odwoławczym w piśmie z dnia [...]r. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że przygotowano zarówno formularz zawierający oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu, jak i formularz zawiadomienia o zaprowadzeniu p.k.p.r., a skorzystanie z nich nie było obowiązkowe, lecz uzależnione od woli zainteresowanego.

29 Zakwestionowanie tych wyjaśnień poprzez poddanie ich w wątpliwość ("rzekomo przygotowane") uznać należało za gołosłowne. Natomiast zaniechanie przez zastępujący podatnika podmiot profesjonalny złożenia wymaganych, co do treści oświadczeń i zawiadomień nawet, jeżeli posłużono się w pewnym zakresie przygotowanym w urzędzie skarbowym formularzem, gdy nie zostało dowiedzione, że formularze były niejednoznaczne, niekompletne, a przez to wadliwe nie powoduje przerzucenia odpowiedzialności za ten stan rzeczy na organ podatkowy, chociaż co wyżej nadmieniono, nie budzi wątpliwości obowiązywanie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

30 Powyższe względy mając na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić.

31 /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska

32 LF