Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r., I SA/Po 180/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r., I SA/Po 180/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 78 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] października 2018 r., w sprawie zarachowania nadpłaty.

3 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 08 października 2018 r. zaliczył na poczet należności podatkowych, które na dzień powstania nadpłaty wynosiły: [...],00 zł, [...],00 zł, [...],00 zł, nadpłatę w kwocie [...]zł za 2008 r., stwierdzoną decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w następujący sposób: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, w wyniku czego do zapłaty pozostało: [...] - [...] zł, [...] -[...] zł. W uzasadnieniu postanowienia Burmistrz wskazał, iż zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p., kwota stanowiąca nadpłatę za 2008 r. nie podlega oprocentowaniu z uwagi na fakt, że organ podatkowy dotrzymał terminu, o którym mowa w powyższym artykule.

4 Na postanowienie powyższe zażalenie wniosła w terminie [...] Sp. z o.o. Oddział w P., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając mu naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, której zwrot nastąpił po ponad 5 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. W związku z powyższym Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w części nieuwzględniającej odsetek, orzeczenie w kwestii oprocentowania zwracanej (zaliczanej) nadpłaty.

5 Skarżąca podniosła, że skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w dniu [...] października 2018 r., a zatem po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, co miało miejsce 24 grudnia 2012 r., to bez względu na to, że w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji następuje zarachowanie nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., określający dzień początkowego okresu, za który powinno być naliczane oprocentowanie od nadpłaty tj. dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, zdaniem podatnika, wydając postanowienie o zarachowaniu nadpłaty organ powinien uwzględnić nie tylko kwotę nadpłaty, lecz również kwotę należnych odsetek.

6 Rozpoznając wniesione zażalenie Kolegium wskazało, że Spółka utrzymuje, że przedmiotem zaliczenia winna być nie tylko kwota nadpłaty ale również jej oprocentowanie, co uznano za wadliwe. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie zaś do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

7 Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie to przysługuje w przypadkach określonych w art. 78 tj 3 O.p. co do zasady do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (§ 4).

8 Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej. Postanowienie to wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiły zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika.

9 W niniejszej sprawie sporne jest, czy nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu, które, zdaniem Spółki, należało uwzględnić w postanowieniu o zarachowaniu, przy czym w orzecznictwie wskazano, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, a materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p.

10 Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy uznać, że skoro pomiędzy Spółką a Burmistrzem Miasta i Gminy K. istnieje spór w kwestii oprocentowania nadpłaty, sprawa oprocentowania powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnej decyzji administracyjnej. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter formalny i techniczny, a nadto dotyczy jedynie zaliczenia nadpłaty. Poza jego zakres wykracza zatem rozstrzygnięcie sporu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

11 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjngeo skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie normy wynikającej z art. 78 § 1 i 4 O.p. nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., której zwrot nastąpi po ponad 5 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. Zdaniem skarżącej organ wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych powinien, w ocenie Spółki, uwzględnić w tym postanowieniu nie tylko kwotę nadpłaty, ale również należnych odsetek. Fakt, iż organ I instancji w tym samym postanowieniu nie naliczył rzeczonych odsetek jest oczywistym naruszeniem prawa procesowego. Postanowienie to dotyczy bowiem technicznej czynności sposobu uznania podatnika kwotą należną do zwrotu ze strony organu i w związku z tym powinno obejmować również sposób wypłaty/zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych należnych odsetek (o ile są należne).

12 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

14 Skarga okazała się zasadna.

15 Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

16 Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Skarżąca nie kwestionuje również, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań zostało dokonane w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 O.p. Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy (i ewentualnie od jakiego momentu) skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że w związku z zaistniałą nadpłatą Burmistrz zobowiązany był również do określenia należnego jej oprocentowania.

17 W ocenie Sądu kontrola naruszenia przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcie - czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty, wymaga uprzedniego odniesienia się istotnych kwestii procesowych, które uszły uwadze organu odwoławczego.

18 Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. ( patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 594/18, Baza NSA).

19 Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji.

20 W ocenie Sądu, przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. (przepis art. 76a O.p. przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje wniosek (żądanie) podatnika za nieuzasadniony. Skoro zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej.

21 Prezentując takie stanowisko organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie mimo, że Burmistrz w postanowieniu o zarachowaniu nadpłaty wypowiedział się o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty. Wobec czego postanowienie zarówno organu I jak i II instancji nie mogło się ostać z uwagi na fakt, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

22 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, przed wydaniem postanowienia o zarachowaniu nadpłaty rozważy konieczność rozstrzygnięcia spornego zagadnienia oprocentowania przez wydanie w tym zakresie odrębnej decyzji.

23 Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

24 Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

25 O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.