Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2008 r., I SA/Po 1723/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2008 r., I SA/Po 1723/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2008 r. sprawy ze skargi A I na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ J.Ruszyński

Uzasadnienie

2 A I prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowe Usługowo - Handlowe "A " zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O z prośbą o udzielenie interpretacji co do obowiązujących przepisów .i udzielenie odpowiedzi czy pracownikom zatrudnionym na stanowisku kierowcy należą się diety z tytułu podróży służbowej i czy ich wartość jest kosztem uzyskania przychodów , a dla pracowników - kierowców czy te przychody są wolne od podatku dochodowego. Podatnik twierdzi ,że wydatki takie będzie mógł odliczyć od kosztów uzyskania przychodów ,gdyż wydatki te zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz ,że wydatki te będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w O postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 14a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. / uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

4 Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzja z dnia [...] r. na podstawie art. 14b §5 pkt.1 Ordynacji Podatkowej zmienił zaskarżone postanowienie w ten sposób ,że uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanych pracownikom diet z tytułu podróży służbowych i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wypłacanych pracownikom ( kierowcom ) kwot w związku z odbywanymi przez nich wyjazdami.

5 W motywach uzasadniających decyzje podano ,że zgodnie z art., 21 ust.1 pkt.16 lit.a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. /- dalej ustawa p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju Wysokość tych diet regulują - odnośnie diety zagranicznej - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. / Dz. U. nr 236 poz.1991 / , a odnośnie diety krajowej - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19.12.2002 r. / Dz. U. nr 236 poz.1990 /

6 Dalej wyjaśniono ,że dla określenia co należy rozumieć przez podróż służbową należy sięgną do definicji zawartej w art. 775 § 1 kodeksu pracy. Podróż służbowa w tym przepisie została określona jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Na podstawie tego przepisu organ odwoławczy uznał ,że podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonania. Natomiast w tym pojęciu nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem przez kierowców zlecenia transportowego. Odwołano się do ustawy z 16.04.2004 r. o czasie pracy kierowców / Dz. U. nr 92 poz.879 / formułując tezę ,że wyjazdy kierowców w transporcie krajowym i międzynarodowym nie mogą być traktowane jako podróż służbowa , ponieważ czynności związane z realizacją tych zadań należą do istoty wykonywanej przez nich pracy W niniejszym stanie faktycznym zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania iż pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierowcy wykonujący usługi stanowiące przedmiot działalności firmy odbywają podróż służbową. Podano ,że czynności związane z realizacja tych zadań należą do istoty wykonywanej pracy, dlatego praca kierowcy nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowej , a tym samym wypłacanych z tego tytułu kwot nie można traktować jako diet z tytułu podróży służbowej , lecz jako składnik wynagrodzenia za pracę stanowiącego źródło uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy p.d.o.f.

7 Organ odwoławczy nie wyklucza możliwości ,że pracownik - kierowca będzie świadczył pracę odbywając typową podróż służbową np. podróż w celu odbycia szkolenia. .Tylko w takim przypadku pracownikowi będą przysługiwały diety.

8 Odnosząc się do drugiej wątpliwości interpretacyjnej , a mianowicie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na diety - to organ odwoławczy podzielił stanowisko wnioskodawcy. Wskazano ,że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychody wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Niezależnie od tego czy wypłacone pracownikom - kierowcom środki pieniężne są wynagrodzeniem czy też dietą lub inną należnością stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu. Wydatki te pozostają bowiem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym i gospodarczym ze źródłem przychodu i nie figurują w ustawowym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

9 Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył A I w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w P uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt.16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie ,że kierowcom z tytułu odbywania podróży służbowych nie należą się diety do wysokości określonej w odrębnych przepisach , naruszenie art. 77 5 kodeksu pracy przez błędną jego wykładnie polegającą na przyjęciu ,że pracownicy zatrudnieni jako kierowcy wykonujący poza siedzibą przedsiębiorstwa usługi , nie odbywają podróży służbowych , a tym samym wypłacanych z tego tytułu należności nie należy traktować jako diet z tytułu odbywania podróży służbowych . W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentacje

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

12 W sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji Podatkowej Sąd Administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonywanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu w toku postępowania nie nastąpiły naruszenia przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny i został określony przez podatnika w treści zadawanego pytania. Istota sporu między organem podatkowy , a podatnikiem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wydatki pracodawcy poniesione na diety korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

13 Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonych w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust 13. W przypadku pierwszej grupy pracowników określonych w tym przepisie wysokość i warunki ustalania należności służbowej z tytułu podróży służbowej określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wskazane w zaskarżonej decyzji. W przypadku pozostałych pracowników warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określać ma układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania albo umowa o pracę. Postanowienia zawarte w tych dokumentach nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej określana dla pracownika sfery budżetowej. Mogą one zostać ustalone w takiej samej lub wyższej wysokości. W przypadku gdy brak jest przedmiotowych postanowień w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub umowie o pracę, wówczas pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Zgodnie z §4 cytowanych rozporządzeń dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dalej przepisy regulują wysokość diety i sposób jej obliczenia. Żaden z przepisów nie ogranicza wypłacania diety za podróż służbową wobec kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Brak również w przepisach ograniczeń który cel podróży związanych z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia. Nie ma podstawy prawnej do tego aby organy podatkowe decydowały która podróż pracownika ma charakter podróży służbowej a która podróż takiego charakteru nie ma. W świetle obowiązujących przepisów nie można przyjąć stanowiska organu podatkowego, że podróżą służbową pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy będzie podróż na przykład na szkolenie , a podróż w innym celu wykonywana na polecenie pracodawcy takiego przymiotu nie ma . Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1.10.2004 Sygnatura FSK 2175/04 zupełnie nie uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Powyższa teza została sformułowana przy dokonywania wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy p.d.o.f. Jednak w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie również przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 16 lit a ustawy p.d.o.f. z tej racji, że sformułowana została po przeprowadzeniu analizy znaczenia określeń podróży służbowych. Jeszcze raz należy podkreślić ,że żaden z wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepis tj. ani art. 77 5 kodeksu pracy , ani przepisy ustawy z 16.04.2004 r. o czasie pracy kierowców , ani rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej , czy w końcu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają całej grupy zawodowej kierowców zatrudnionych na umowę o pracę z możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego . o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.16 lit. a ustawy p.d.o.f..

14 Reasumując w ocenie sądu przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść tego przepisu , wobec czego sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30.8.2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz .U nr 153 poz1270) orzekł jak w punkcie I , a na zasadzie art. 200 p.p.s.a jak w punkcie II wyroku.

15 /-/ K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński