Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Po 1476/16
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Po 1476/16
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę
Uzasadnienie
2 Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy G. (dalej gmina) określił dla E. S.A. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.
3 W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w związku z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m. in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej położonych m.in. na terenie Miasta i Gminy G. . Po przeanalizowaniu posiadanych informacji oraz na podstawie składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2011 r., organ postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych za 2012. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]. włączył jako dowód do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki "Ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej elementów sieci elektroenergetycznej zlokalizowanych na terenie miasta i gminy G. " sporządzoną przez biegłego dr hab. M. N..
4 Na podstawie posiadanych informacji oraz dokumentów uzyskanych od Spółki, organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że spółka jest właścicielem szeregu obiektów budowlanych, które opodatkowuje jako budynki lub budowle albo traktuje je jako obiekty niepodlegające opodatkowaniu.
5 Przedstawił zestawienia zawierające wykaz obiektów lub nieruchomości (przygotowany w oparciu o przedłożoną przez spółkę ewidencję środków trwałych oraz wyjaśnienia podatnika złożone w toku postępowania), które uznał za:
6 -nieprawidłowo kwalifikowane jako budynki lub obiekty niepodlegające opodatkowaniu;
7 - nieprawidłowo kwalifikowane jako budynki, podczas gdy stanowią one budowle.
8 W ocenie organu spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie położonych na terenie Miasta i Gminy G. o kwotę [...]zł.
9 W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2012 w wysokości [...] zł.
10 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
11 - art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 poz. 849 ze zm. dalej u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę.
12 - art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: "P.b.") poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;
13 - art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
14 Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
15 W uzasadnieniu organ stwierdził, że meritum sprawy stanowi zagadnienie czy, stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), położone na terenie Miasta i Gminy G. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy można je zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.
16 Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych i rozdzielni jako budowli uznać należy za słuszne. Obiekty te nie są ani instalacjami wewnętrznymi ani urządzeniami technicznymi budynków. Wszystkie elementy z rozdzielni i stacji transformatorowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach, pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe transformatory nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 P.b. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Organ dokonał rozróżnienia dwóch pojęć: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne". Wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową stacji transformatorowej. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej. Organ argumentował, że definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 P.b. posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego jest nie tylko niepodobny, ale zupełnie odmienny w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia w stosunku do przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt. 9 P.b.
17 Zdaniem SKO w K. postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób prawidłowy i całkowity. W ocenie Kolegium organ I instancji w sposób bezsprzeczny zakwalifikował sporne obiekty elektroenergetyczne (stacje transformatorowe) jako budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i w tym zakresie opodatkował jej podatkiem od nieruchomości.
18 W skardze z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
19 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
20 - art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę.
21 - art. 3 pkt 1 lit. a i b P.b. poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;
22 - art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
23 Opowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
25 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
26 Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), położone na terenie Miasta i Gminy G. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy można je zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.
27 Organy prezentują stanowisko, że stacje transformatorowe należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Urządzenia te są połączone w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory), co pozwala stacji spełniać jej podstawową funkcję, tj. dostarczanie (transformowania) energii elektrycznej do odbiorców w ustalony pod względem jakościowym i ilościowym sposób. Sama konstrukcja zewnętrzna stanowi natomiast jedynie obudowę urządzeń zabezpieczającą je przed czynnikami zewnętrznymi. Zdaniem organu, stacje transformatorowe i rozdzielnie wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej, a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową.
28 W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Należy, że zagadnienie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzących w skład przedsiębiorstwa obiektów budowlanych służących przesyłowi energii, w tym stacji transformatorowych i rozdzielni prądu, było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt: II FSK 1295/08, II FSK 1398/08, II FSK 1400/08, II FSK 1431/08, z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 213/12 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach wraz ze wspierającą je argumentacją prawną.
29 W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym to przepisem budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podany przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 P.b.
30 Legalna definicja "budowli" została natomiast zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącym, że "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w tym przepisie odesłania, w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) należy interpretować jako odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane, a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, a stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (pub. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. j.w.).
31 Odpowiednim przepisem zawartym w ustawie Prawo budowlane jest art. 3 pkt 3 stanowiący, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazał, że definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem".
32 W kontekście rozważanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uzupełniająco należy wskazać, że zgodnie z cytowanym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 P.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wspomnieć przy tym należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. j.w.).
33 Należy wobec tego zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a pomocne dla ich zrozumienia może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).
34 Podkreślić również trzeba, że ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b P.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno–użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3).
35 Uzupełniająco trzeba wskazać, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani P.b., ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 Kodeksu cywilnego. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12, pub.: j.w.). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12, publ.: j.w.).
36 Tak scharakteryzowane cechy spełniają stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi. Stanowisko organów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, w szczególności potwierdza to protokół oględzin z dnia [...] r. oraz ekspertyza techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną.
37 W tej sytuacji zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.
38 Dodatkowo należy wskazać, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 NSA wskazał, że w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W cytowanym określeniu budowli, zawartym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (a nie powierzchni) i dotyczy to także budynku rozdzielni.
39 Podobne stanowisko, odwołując się zresztą do powyższego orzeczenia, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1931/16 oddalając skargę kasacyjną E. S.A. z siedzibą w G. .
40 Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.