Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Po 14/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Po 14/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012r. sprawy ze skargi P.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

2 W dniu [...] marca 2009 r. P. R. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

3 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca nabył w dniu [...] czerwca 2003 r. nieruchomość niezabudowaną położoną w N., gmina R., w skład której wchodziły grunty orne. Fakt dokonania zakupu został potwierdzony wpisem do księgi wieczystej KW nr[...]. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić żadnej działalności gospodarczej lub rolniczej na nabytym terenie. Celem wnioskodawcy było osiedlenie się w spokojnej okolicy z dala od miejskiego zgiełku. Na obszarze zakupionej nieruchomości znajdują się zaewidencjonowane stanowiska archeologiczne objęte ochroną konserwatorską. Ponadto plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje na dodatkowe ograniczenia w zagospodarowaniu nabytej nieruchomości, co nie miało znaczenia dla zainteresowanego i potwierdzało zamiar wnioskodawcy o zakupie tego terenu na cele osobiste.

4 W roku 2005 pojawiła się informacja o planowanej budowie drogi ekspresowej w pobliżu zakupionej nieruchomości. Jednak wstępna lokalizacja przebiegu drogi nie kolidowała jednak z planami wnioskodawcy.

5 W dniu [...] października 2006 r. wnioskodawca złożył podanie do Wójta Gminy R. o zatwierdzenie podziału działek [...], [...], [...], [...]położonych w N., do którego organ przychylił się wydając stosowną decyzję w dniu [...] października 2006 r. W wyniku podziału powstało łącznie 11 działek o bardzo dużej powierzchni od 5.000 do 9.000 m². Dokonanie podziału nie kolidowało z planami budowy domu i stajni na przedmiotowej nieruchomości. Po otrzymaniu decyzji o podziale wnioskodawca podjął wstępne kroki w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej. Zwrócił się do Starosty P. o wydanie pozwolenia na budowę budynku administracyjnego zlokalizowanego na działce nr [...]. Rozpoczęcie kroków dotyczących procesu budowlanego, w tym poniesienie kosztów projektu architektonicznego, w ocenie strony, potwierdza zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości w celach osobistych. Budynek, który miał zostać postawiony w pierwszej kolejności stanowić miał bowiem stróżówkę przy wjeździe na posesję. Był to pierwszy krok w realizacji planu budowy domu mieszkalnego i stadniny koni.

6 W trakcie kompletowania stosownych dokumentów do uzyskania powyższego pozwolenia Wojewoda W. wydał ogłoszenie, w którym zawiadomił o nowym przebiegu drogi krajowej S-11. Zmiana lokalizacji drogi S-11 miała istotny wpływ na decyzję zainteresowanego o wstrzymaniu inwestycji budowlanej na zakupionej nieruchomości w N. W celu szybkiego zbycia posiadanych działek wnioskodawca zwrócił się ponownie do Wójta Gminy R. o wtórny podział działek nr od [...] do [...] oraz nr [...] i [...] położonych w N. Decyzją z dnia [...] listopada 2007r., Wójt Gminy R. zatwierdził podział działek, w wyniku którego zostały wydzielone działki od numeru [...] do[...]. Przy podziale tym uwzględniono, iż działki mają stanowić przedmiot sprzedaży. W konsekwencji znacznie ograniczono ich wielkość, średnio do 2.500 m². Wnioskodawca rozpoczął proces sprzedaży działek znajdujących się na nieruchomości w N. W tym celu podjął również prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek. Do chwili obecnej zainteresowany zbył 9 działek, 3 w roku 2008 i 6 w roku 2009. Wnioskodawca nie odprowadził podatku VAT z tytułu sprzedaży wskazanych działek, odprowadzono natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na fakt, iż w związku ze zmianą przebiegu drogi krajowej S-11 przedmiotowa nieruchomość nie może być już wykorzystana przez wnioskodawcę dla jego celów osobistych zainteresowany zamierza zbyć wszystkie działki jakie powstały po podziale przedmiotowej nieruchomości.

7 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej oraz jako osoba fizyczna. W związku z wykonywaną działalnością zarówno spółka, jak i wnioskodawca są podatnikami podatku od towarów i usług. Obie prowadzone działalności nie są związane z obrotem nieruchomościami. Ponadto, wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o VAT). Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytej w N. nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość ta również nie była nigdy oddawana do odpłatnego użytku na podstawie jakiegokolwiek tytułu, w tym umów cywilnoprawnych.

8 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem: czy sprzedaż działek, o których mowa w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

9 Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do takich transakcji wnioskodawca nie działa bowiem jako podatnik podatku VAT.

10 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009r. działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

11 Zdaniem organu wnioskodawca realizował dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości zainteresowany wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie powtarzalnie. Nie bez znaczenia jest tu również fakt, iż wnioskodawca dokonał prac w zakresie uzbrojenia działek, co niewątpliwie wpływa na rynkową atrakcyjność i wartość nieruchomości. Dokonując sprzedaży gruntu wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika. W wyniku dwukrotnego podziału nieruchomości utworzono co najmniej 11 działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których następnie wnioskodawca podjął prace w zakresie ich uzbrojenia. Wnioskodawca zbył w roku 2008 trzy działki, a w roku 2009 sześć działek przeznaczonych pod zabudowę. Zatem wykorzystywał działki - uznane przez ustawę o VAT za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte w tym celu czynności cechowały się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. Organ wskazał również na krótki okres czasu pomiędzy zakupem nieruchomości, a odsprzedażą działek.

12 W dniu [...]lipca 2009 r. P. R. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p).

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

14 Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych.

16 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1658/11 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy pomocne będzie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ( C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Naczelny Sąd administracyjny uznał, że Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w powołanym przepisie.

17 Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w powołanym orzeczeniu C-180 i C-181 Trybunał stwierdził, iż sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego, jednak wykonanie prac w zakresie uzbrojenia terenu, w świetle powołanego orzeczenia może świadczyć o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co pozwalałoby przypisać skarżącemu przymiot podatnika VAT.

18 W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej należy uwzględnić następujące okoliczności:

19 - nabycie gruntu, co do którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy,

20 - uzyskanie od Wójta Gminy decyzji zatwierdzającej podział działek, a następnie kolejny podział na działki o mniejszej powierzchni, z uwzględnieniem, iż działki te mają stanowić przedmiot sprzedaży,

21 - podjęcie prac mających na celu uzbrojenie terenu.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności mogą świadczyć o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

23 W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012r. P. R. podkreślił, że wykonane przez niego czynności nie przekraczały zwykłego zarządu własnością prywatną. Podatnik wskazał, że dokonany pierwotny podział działek (na 11 działek) wynikał wyłącznie z usprawnienia planowanej budowy domu i stadniny. Również częściowe uzbrojenie terenu związane było wyłącznie z planowanym rozpoczęciem budowy domu i stadniny. W przypadku dostawy wody podatnik wystąpił o pozwolenie na budowę sieci, która dostarczyć miała wodę do granic poszczególnych działek. Podatnik wykonał prace w tym zakresie. Jednak po zmianie decyzji co do przeznaczenia nieruchomości podatnik nie kontynuował już prac związanych z uzbrojeniem poszczególnych działek w wodę. Prace związane z takimi przyłączami były organizowane przez aktualnych właścicieli działek i to oni pokrywali ich koszty. Podobna sytuacja miała miejsce z uzbrojeniem nieruchomości w energię elektryczną. Podatnik wystąpił z wnioskiem do Zakładu Energetycznego o wykonanie przyłączy do 11 działek wynikających z pierwotnego podziału. Po dokonaniu drugiego podziału już po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia nieruchomości i rezygnacji z wykorzystania jej dla celów prywatnych podatnik wystąpił o zmianę warunków przyłączy do wszystkich działek, ale wyłącznie z przyczyn formalnych. Ponieważ jako wnioskodawca w pierwszym wniosku o wykonanie przyłączy tylko podatnik mógł wystąpić do Zakładu Energetycznego o zmianę warunków technicznych. Ostateczne wykonanie przyłączeń energetycznych do działek wykonywane jest już przez Zakład Energetyczny na zlecenie aktualnych właścicieli działek. Ponadto, podatnik nie uzbroił przedmiotowej działki w zakresie kanalizacji (poszczególni właściciele działek budują na ich terenie szamba) czy dostawy gazu. Podatnik nie prowadził również żadnych zorganizowanych działań marketingowych czy reklamowych, z wyjątkiem wywieszenia ogłoszenia na jednej z działek. W szczególności podatnik nie korzystał z usług pośredników obrotu nieruchomościami.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

25 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.)

27 Istota i granica sporu w rozpoznawanej sprawie została wyznaczona pytaniem zadanym we wniosku o interpretację indywidualną, dotyczącym okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego w tym wniosku. Odnoszą się one do problemu, czy sprzedaż działek dokonywana przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

28 We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że w 2003 r. nabył nieruchomość niezabudowaną na własne potrzeby tj. z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. W 2006 r. dokonał podziału nieruchomości na 11 działek, o powierzchni od 5.000 do 9.000 m², a następnie podzielił je na mniejsze działki o powierzchni ok. 2500 m². Podatnik rozpoczął proces sprzedaży działek znajdujących się na nieruchomości w N. W tym celu podatnik podjął prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek. Następnie wskazał, iż zbył już 9 działek i zamierza zbyć następne, gdyż z uwagi na planowaną w pobliżu budowę drogi krajowej S-11, nieruchomość utraciła swoje walory. Skarżący uznał, iż dokonując sprzedaży działek nie działał w charakterze podatnika VAT. Podał, iż prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jako wspólnik spółki jawnej, ale działalność ta nie jest związana z obrotem nieruchomościami. Skarżący nie jest też rolnikiem ryczałtowym.

29 Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznając, iż dokonując sprzedaży gruntu skarżący wystąpił w charakterze podatnika, wskazał na częstotliwość zbywania działek i zamiar wielokrotnego dokonywania takich transakcji. Jednocześnie organ wskazał na fakt dokonania prac w zakresie uzbrojenia działek.

30 W powołanym wyżej orzeczeniu C-180 i C-181 Trybunał stwierdził, iż sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego (pkt 34), jednak wykonanie prac w zakresie uzbrojenia terenu, w świetle powołanego orzeczenia może świadczyć o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co pozwalałoby przypisać skarżącemu przymiot podatnika VAT.

31 W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej należy uwzględnić następujące okoliczności: nabycie gruntu, co do którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał możliwość zabudowy, uzyskanie po trzech latach od zakupu na wniosek właściciela działek od Wójta Gminy decyzji zatwierdzającej podział działek, a następnie rok później kolejny podział na działki o mniejszej powierzchni w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca, jak wskazuje we wniosku przed sprzedażą podjął prace mające na celu uzbrojenie terenu.

32 W ocenie Sądu, tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 1657/11, powyższe okoliczności świadczą o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

33 W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że fundamentalną kwestią dla wydania interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek o jej udzielenie (art. 14b § 3 Op). Podkreśla się przy tym, że wszelkie dane w tym zakresie wnioskodawca winien przedstawić zanim wydana zostanie interpretacja, dlatego też Sąd nie mógł wziąć pod uwagę okoliczności przestawionych przez stronę w piśmie z dnia [...] lutego 2012r. Modyfikowanie bowiem stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, nie może być brane pod uwagę. (zob. wyrok z dnia 10.12.2008r., III SA/Wa 1355/08).

34 W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.