Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2016 r., I SA/Po 1198/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2016 r., I SA/Po 1198/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2016r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Po 1198/15 dotyczącego sprawy ze skargi JDL na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016r. sygn. I SA/Po 1198/15; II. zasądza od strony skarżącej JDL na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; III. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił J. i D. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie [...]zł oraz zwrotu podatku wraz z odsetkami.

3 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, że rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. skarżący dokonali wspólnie, składając w dniu 22 kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazano podatek należny w kwocie [...]zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Wynikający z omawianej deklaracji podatek do zapłaty został uiszczony na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w dniu 13 maja 2008 r. Następnie w dniu 31 grudnia 2013 r. złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. W dniu 13 marca 2014 r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono poprawną pod względem formalnym korektę zeznania PIT-36, w której wykazano podatek należny w kwocie [...]zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wyjaśniając, że uzasadnienie powołanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. z pierwotnie złożoną w dniu 13 marca 2014 r. deklaracją wynika, że w skorygowanym zeznaniu nie wykazano do opodatkowania przychodów D. L. z innych źródeł w kwocie [...]zł, które pierwotnie wykazano do opodatkowania. W ocenie podatnika otrzymane w 2007 r. ustawowe odsetki za zwłokę zostały niezasadnie opodatkowane podatkiem dochodowym za 2007 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. podatnik otrzymał odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej Z. S.A.) w kwocie [...]zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł.

5 Istota sporu zdaniem organu I instancji sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu stwierdzono, że pomimo tego, iż odsetki są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie oraz wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Z tego względu w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że opodatkowaniu nie podlegają również odsetki naliczone od takiej należności. Zdaniem organu podatkowego I instancji dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że użyte w drugim z przywołanych przepisów sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić, w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Stwierdzono przy tym, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, tj. w przypadku przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przytoczony przepis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wartości zasądzonych odsetek ustawowych gdyż nie stanowią one elementu ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Przychód z tytułu zasądzonych odsetek należy przy tym zdaniem organu I instancji zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

6 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił również, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zaznaczono przy tym, że na podstawie przytoczonego przepisu przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Zaznaczono jednak, że z uwagi na samoistny charakter roszczenia o odsetki, wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. otrzymane we wskazanym roku odsetki ustawowe od zwłoki w zapłacie za zbyte akcje.

7 Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane przez D. L. ustawowe odsetki za zwłokę w płatności za zbyte akcje Z. S.A. podlegają opodatkowaniu w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przychód z tytułu odsetek za zwłokę został prawidłowo wykazany do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36 za 2007 r.

8 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismami z dnia 05 lutego 2015 r. podatnicy wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, w których wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

9 Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie:

10 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co, zdaniem podatników dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

11 2) art. 21 ust. 1 lit 3b w/w. ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...).

12 Uzasadniając swoje odwołania podatnicy wskazali, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonywanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Wyjaśniono przy tym, że na takiej też podstawie oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Wyjaśniono również, że odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W ocenie podatników zasądzone kwoty mają charakter odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13 Po rozpoznaniu odwołań podatników Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

14 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie sporny jest charakter prawny otrzymanych przez D. L. w 2007 r. odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i brak jest przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. W ocenie organu II instancji o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą prawną ich wypłaty w niniejszej sprawie nie była umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Odsetki, których dotyczy sprawa, nie są odsetkami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki z tytułu zwłoki nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 wskazanej powyżej ustawy, gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki, których dotyczy sprawa miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Zdaniem organu II instancji biorąc pod uwagę fakt, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz biorąc pod uwagę, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł.

15 Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zaznaczył również, że podatnicy nie przedłożyli organowi I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje Z. S.A. mają charakter odszkodowawczy. W związku z powyższym stwierdzono, że nie sposób uznać, iż otrzymane w 2007 r. przez D. L. odsetki stanowiły odszkodowanie.

16 Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników. W skardze wniesiono ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych.

17 Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

18 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ pogląd, w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących charakter prawny zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

19 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

20 Na skutek rozpoznania skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1198/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.

21 Pismem z dnia 16 marca 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi względnie zaś o przekazanie sprawy Sądowi I instancji celem jej ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie solidarnie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Zaskarżonemu wyroki zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

25 Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

26 Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy zatem rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224].

27 Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż po wydaniu wyroku z dnia 11 lutego 2016r. została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonano innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

28 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

29 Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 11 lutego 2016r. Sąd stwierdził, że z uwagi na treść powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione.

30 W związku z powyższym należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

31 Reasumując należy stwierdzić, że organ nie uchybił normom wynikającym z przepisów prawa materialnego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wraz z odsetkami jest niezasadny. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. , a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

32 O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 179 a p.p.s.a., art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) – dalej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę treść art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił zasądzić minimalną stawkę opłaty za czynności radcy prawnego przewidziane w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie złożonych przez pełnomocników Dyrektora Izby Skarbowej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego.