Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r., III SA/Po 949/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r., III SA/Po 949/11

Sentencja

1 Dnia 11 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 29.04.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie spółce A w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku w określonej dla każdego miesiąca wysokości, uznając, że w kontrolowanym okresie, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. dokonano m.in. 123 transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość [...] litrów na podstawie paragonów fiskalnych, której to sprzedaży nie można było zweryfikować (adresaci okazali się nieznani pod wskazanym w oświadczeniu adresem lub nie potwierdzono tożsamości nabywców), a wypisane oświadczenia nie spełniały wszystkich wymogów formalnych. Za brak formalny uznano w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - brak określenia w oświadczeniach nabywców typu urządzenia grzewczego (pieca). Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i od ww. transakcji zobowiązana była składać deklaracje i wpłacać należny podatek akcyzowy. Organ wskazał, że obniżenie stawki podatku akcyzowego było niezasadne, a sprzedaż oleju opałowego wskazanego w ww. oświadczeniach winna zostać opodatkowana wg stawki wynikającej z art. 65 ust.1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tj. 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu zamiast 233 zł od 1000 litów).

3 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że nabywcy wskazali konkretnie rodzaj i typ urządzeń grzewczych, jak np. "piec co typ nieznany lub piec co typ 4KW". Określenie takie jest konkretnym wskazaniem typu urządzenia, a nieznajomość typu pieca przez nabywców wynikała z wieku urządzenia, winy producenta lub faktu nabycia pieca w obrocie wtórnym. Odwołujący się twierdził, że dopiero stwierdzenie użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem skutkuje naliczeniem podwyższonej stawki akcyzy, a Naczelnik Urzędu Celnego nie wykazał takiego użycia i nie udowodnił tego. Zdaniem podatnika nie ma podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za kompletne pod względem formalnym, lecz nieprawdziwe oświadczenia nabywców, tak co do danych identyfikacyjnych w nich zawartych, jak i co do treści składanych oświadczeń. Nie posiadał on bowiem instrumentów, by zobligować nabywców do podania wszystkich danych i zweryfikować ich prawdziwość. Należy również wziąć pod uwagę możliwość wystąpienia w składanych oświadczeniach pomyłek utrudniających lub uniemożliwiających ich późniejszą identyfikację, czy też złożenie oświadczenia w złej wierze. Podatnik wskazywał, że identyczne stanowisko zawarte zostało w piśmie Ministra Finansów z dnia 8 maja 2007 r., zgodnie z którym sprzedający ma obowiązek zebrania oświadczeń, ale nie ma uprawnień do ich weryfikowania. Podobne stanowisko, zawarte zostało w piśmie Ministra Finansów z dnia 20 października 2009 r. oraz w piśmie z dnia 13 sierpnia 2009 r. kierowanym do Prezesa Polskiej Izby Paliw Płynnych.

4 Ponadto strona, w związku z wyznaczeniem jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywała, że zastosowanie stawki sankcyjnej ma miejsce, jeżeli olej użyto niezgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo strona wskazywała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09), w którym sąd wskazał, że brak prawidłowych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego nie pozwala organom automatycznie przyjąć, że olej zużyto niezgodnie z przeznaczeniem.

5 Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 30 września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że strona w roku 2006 w ramach prowadzonej działalności i udzielonej koncesji na obrót paliwami ciekłymi prowadziła zakup i sprzedaż detaliczną benzyny, oleju napędowego oraz oleju opałowego lekkiego. Podatnik dokumentował sprzedaż oleju opałowego fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Prawidłowe oświadczenia kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe dołączono w przypadkach sprzedaży oleju opałowego na faktury. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w roku 2006 dokonano 123 transakcje sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość [...] litrów, na podstawie paragonów fiskalnych, której to sprzedaży nie można było zweryfikować, a wypisane oświadczenia nie spełniały wszystkich wymogów formalnych.

6 Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, natomiast podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

7 Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

8 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu,

9 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1 800 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu.

10 Natomiast w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zawarto uregulowania dotyczące wymogów, jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

11 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

12 2 ) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

13 Z § 4 ust. 2 powyższego rozporządzenia wynika, iż oświadczenie nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej:

14 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

15 2) adres zamieszkania nabywcy,

16 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

17 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

18 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

19 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

20 Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że obowiązkiem sprzedawcy jest zebranie oświadczeń zawierających kompletne dane, w tym wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W ocenie organu warunku tego nie spełniają te oświadczenia podatnika, na których w miejscu wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych nabywcy zapisano "piec co typ nieznany lub piec co typ 4KW". Zapis taki nie stanowi wskazania konkretnego rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Powyższe braki formalne dotyczące określenia rodzaju i typu urządzeń grzewczych dawały podstawę do zakwestionowania powyższych oświadczeń. Mimo tego organ I instancji, działając z korzyścią dla podatnika, wezwał osoby, których dane widnieją na oświadczeniach o potwierdzenie złożenia powyższych oświadczeń i zakupu oleju opałowego od podatnika na cele grzewcze. Naczelnik Urzędu Celnego opodatkował ilość oleju opałowego wynikającą z tych oświadczeń, które zawierały braki formalne i równocześnie osoby, które widniały na nich jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju na cele opałowe. Oświadczeń tych nie można uznać za rzetelne nie tyle ze względu na stwierdzone braki formalne, lecz przede wszystkim ze względu na dokonaną przez organ I instancji weryfikację, w wyniku której wykazano, że nie dokumentują one faktycznych transakcji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że dopiero stwierdzenie użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i udowodnienie tego faktu skutkuje naliczeniem podwyższonej stawki akcyzy. To bowiem podatnik, a nie organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń (wyrok WSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 447/09). Rolą organu było udowodnienie nieprawdziwości złożonego oświadczenia. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W decyzji przywołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 i 1a ustawy oraz rozporządzenia, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe – “użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a (wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 928/09).

21 Skoro strona nie zastosowała się do jednoznacznych wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawie. Tym bardziej, że z przepisów prawa wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od zebrania rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na dzień sprzedaży tego towaru, a w konsekwencji samo zebranie nierzetelnych oświadczeń daje podstawę do uznania, że sprzedany olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Nieporozumieniem jest twierdzenie strony skarżącej, że została obciążona odpowiedzialnością za nierzetelność nabywcy, a to dlatego, że uzyskanie oświadczenia pochodzącego od faktycznego kupującego (zawierające jego dane), było obowiązkiem spółki, a przy tym warunkiem obniżonego opodatkowania (przy uwzględnieniu zasady jednokrotności opodatkowania – warunkiem braku obowiązku podatkowego). Organ wskazał, że sprzedawca nie był pozbawiony możliwości legitymowania nabywców i weryfikowania danych wpisywanych na oświadczeniach, na co wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10.

22 Organ II instancji nie zgodził się ze stwierdzeniem, że jedynym warunkiem uprawniającym stronę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest zebranie kompletnych oświadczeń i wyjaśnił, że oświadczenia mogą być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, gdy zawierać będą wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencynej (wyrok NSA z 22.02.2010 r., sygn. akt I GSK 47/10). Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy uznał, że zasadne było określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku.

23 Spółka A w R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, zarzucając:

24 1) wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, bądź wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

25 2) nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w podatku akcyzowym,

26 3) rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

27 W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

29 W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2012 r. strona skarżąca, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę złożoną przez organ odwoławczy, uzupełniła swoje stanowisko wyrażone w skardze.

30 W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżąca podała, że nieprawidłowe zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 września 2011 r., a także uprzednio w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 kwietnia 2010 r. polegało na błędnym przyjęciu, że treść oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cel opałowy może stanowić podstawę do naliczenia sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Strona wskazywała, że ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160 poz. 1341), która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r., został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie treści art. 65 ust. 1 i dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177 poz. 1473), które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r., skreśleniu uległ § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W obowiązującym od 24 sierpnia 2005 roku art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono sankcyjną stawkę podatkową w wysokości 2000 zł od 1000 litrów, obok przewidzianej w art. 65 ust. 1 "zwykłej" stawki podatkowej tj. 233 zł od 1000 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Dodatkowo na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia wprowadził preferencyjną stawkę podatku akcyzowego przeznaczonego na cele opałowe w kwocie 232 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 a ustawy sankcyjna stawka ma zastosowanie wyłącznie w przypadku: użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Brak jest podstaw do podzielenia stanowiska Dyrektora Izby Celnej i przyjęcia, że nierzetelność oświadczeń uprawnia organ podatkowy do stosowania sankcyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 65 ust. 1a ustawy. Art. 65 ust. 1a ustawy nie odwołuje się bowiem w ogóle do treści oświadczeń. Zebranie nierzetelnych oświadczeń może jedynie ewentualnie wpływać na niezastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy.

31 Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09, w którym Sąd stwierdził m. in., że gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, to taki zapis zostałby wyartykułowany wprost w przepisach, podobnie jak ma to miejsce w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazać należy, iż przed zmianą ustawy tj. przed 24 sierpnia 2005 r., sankcyjna stawka podatkowa w stosunku do oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przewidziana była wprost w przepisach wykonawczych, a mianowicie w § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obowiązującego do 15 września 2005 r. Natomiast ustawodawca po nowelizacji art. 65 ust. 1a, tj. po dniu 24 sierpnia 2005 r, jak również po nowelizacji rozporządzenia tj. po dniu 15 wrześniu 2005 r. nie przewiduje sankcyjnej stawki podatkowej w przypadku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji zawartej w cytowanym rozporządzeniu. Strona zaznaczyła, że należności określone w niniejszym postępowaniu odnoszą się właśnie do okresu po zmianach ustawy i rozporządzenia, tj. do okresu od stycznia do grudnia 2006 r.

32 Ponadto skarżąca, wskazując na ww. wyrok z 11.01.2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09) podała, że przewidziana w art. 65 ust. 1 stawka podatkowa na oleje opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie była stawką preferencyjną, ale zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zastosowanie tej stawki nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

33 Skarżąca zarzucała, że w obu decyzjach, tj. w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2011 r. i Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 kwietnia 2010 r. zawarta jest odmienna w swej treści argumentacja i to bez uzasadnienia przyczyn tej zmiany. W szczególności dotyczy to weryfikacji danych nabywców. Ponadto Dyrektor Izby Celnej uznał w decyzji z dnia 30 września 2011 r., że Naczelnik Urzędu Celnego opodatkował ilość oleju opałowego wynikającą z oświadczeń, które zawierały braki formalne i równocześnie osoby, które widniały na nich jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju na cele opałowe (k. 4). Takie uzasadnienie Dyrektora Izby Celnej również pozostaje w sprzeczności z ustaleniami i stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego. Powyższe stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

34 Jednocześnie do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej doszło przy wydawaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., ponieważ decyzja ta pozostaje w sprzeczności z ustaleniami tego samego organu zawartymi w protokole kontrolnym z dnia 14 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji stwierdził, że w wyniku weryfikacji uznano za nieprawidłowe pod względem formalnym 163 szt. oświadczeń. Zdaniem organu nieprawidłowości w zakwestionowanych oświadczeniach dotyczyły niewskazania przez nabywców w oświadczeniach rodzaju i typu urządzeń grzewczych (k. 7). Takie uzasadnienie Naczelnika Urzędu Celnego pozostaje w oczywistej sprzeczności z wcześniejszymi ustaleniami tego samego organu zawartymi w protokole kontroli, gdzie podano, że wszystkie oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych są prawidłowe pod względem formalnym.

35 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

36 Skarga jest niezasadna.

37 Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

38 Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

39 Na wstępie należy wyjaśnić, że wskazywane przez skarżącą zmiany dokonane z dniem 15 września 2005 r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w szczególności w § 3 ust. 3, § 4 ust. 5, jak i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – art. 65 ust. 1a, dokonane z dniem 24 sierpnia 2004 r., nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy. Skarżącemu podatnikowi określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na to, że nie posiadał w stosunku do części sprzedanego wyrobu, prawidłowo wystawionych oświadczeń, jakie powinien był uzyskać od nabywców olejów opałowych, stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z treścią powołanego przepisu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zastosowane w tym przepisie pojęcie "użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, na co wielokrotnie już wskazywały sądy administracyjne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.12.2011 r., sygn. akt I GSK 704/10 i powołane tam orzecznictwo). W powołanym orzecznictwie wskazano, że zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

40 Prawidłowe, w ocenie sądu, jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że brak określenia w oświadczeniu typu urządzenia grzewczego (pieca) jest równoznaczne z brakiem formalnym oświadczenia. Określenie pieca jako "piec co typ nieznany lub 4 KW" nie stanowi wbrew stanowisku skarżącej, określenia typu urządzenia wymaganego przez przepis § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, lecz jest to wyłącznie określenie rodzaju urządzenia grzewczego, zatem organ podatkowy I instancji słusznie zakwestionował wskazane w decyzji 123 oświadczenia, których jednocześnie nie mógł zweryfikować także w tym zakresie z uwagi na nieprawdziwe dane co do tożsamości adresatów. Brzmienie § 4 ust. 1 oraz ust. 2 jest w swojej treści jasne. Przepis ten nakłada na podatnika sprzedającego wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 (oleje napędowe) obowiązek, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 1 pkt 2). Według § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia oświadczenie takie powinno zawierać "wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych". W przepisie tym chodzi bowiem o wskazanie urządzeń grzewczych, które klasyfikowane są jako urządzenia opalane wyłącznie olejem opałowym, a nie o jakiekolwiek urządzenia (piece), które mogą być opalane przy użyciu innych źródeł energii cieplnej (gaz, węgiel, energia elektryczna itp.). Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymagań, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, spełnia funkcję kontrolną. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi identyfikującymi nabywcę oraz rodzaj i typ posiadanego przez niego urządzenia grzewczego, organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe może zostać faktycznie wykorzystany na te cele. Tym właśnie celom służył obowiązek podania w oświadczeniu także danych dotyczących "rodzaju i typu" urządzenia grzewczego, umożliwiających sprawdzenie, czy jest to urządzenie opalane przy użyciu oleju opałowego. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Z uwagi na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Ocena ta jest zbieżna z dotychczasowym orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09).

41 Należy także podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej i Naczelnika Urzędu Celnego, również w istotnym w sprawie okresie, tj. od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. sprzedawca był uprawniony do wylegitymowania nabywcy i weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych. W tym zakresie również wykształciło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznaczne stanowisko, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak wykazano powyżej sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r., sygn. akt I GSK 194/10).

42 Należy też dodać, że nie ma przy tym znaczenia odmienne stanowisko Ministra Finansów w powyższym zakresie zawarte w powołanych przez skarżącą pismach, ponieważ nie stanowią one źródła prawa.

43 Stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego co do tego, że podatnik w 2006 r. nie miał możliwości weryfikowania oświadczeń nabywców, jeżeli były one prawidłowe (kompletne) pod względem formalnym, jest zatem błędne, jednak nie ma ono zdaniem Sądu charakteru rażącego (biorąc w szczególności pod uwagę, że taki pogląd był prezentowany przez Ministra Finansów, a także część orzecznictwa przed wykształceniem się jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie), a jednocześnie mogło ono mieć wyłącznie korzystny dla strony wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd nie znalazł podstaw do wzruszenia decyzji z tego względu. W konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska, organ przyjął bowiem jako prawidłowe oświadczenia kompletne pod względem formalnym, niezależnie od tego czy były one prawidłowe również pod względem materialnym. Zakwestionował natomiast jedynie oświadczenia, które były nieprawidłowe (niekompletne) pod względem formalnym (tj. nie zawierały prawidłowego określenia typu urządzeń grzewczych) – w ilości 163 sztuk i pomimo tychże braków formalnych zwrócił się do 128 osób widniejących na tych oświadczeniach o potwierdzenie złożenia oświadczeń i zakupu oleju opałowego na cele grzewcze oraz podanie typu urządzenia grzewczego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w kontrolowanym okresie, tj. od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. dokonano 123 transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 396598 litrów, której to sprzedaży nie można było zweryfikować, ponieważ wypisane oświadczenia nie spełniały wszystkich wymogów formalnych, w szczególności zawierały niepoprawne dane identyfikacyjne nabywców. W rezultacie tylko zatem w przypadku, gdy oświadczenia były nieprawidłowe pod względem formalnym, a jednocześnie transakcje w nich stwierdzone nie zostały potwierdzone przez nabywców (z uwagi na niemożność dotarcia do nabywców z powodu nieprawidłowych danych identyfikacyjnych), organ zdyskwalifikował te oświadczenia – w ilości 123 sztuk, uznając że jest to równoznaczne z ich brakiem. Natomiast w przypadku pozostałych oświadczeń nieprawidłowych pod względem formalnym (niezawierających określenia typu urządzenia grzewczego), gdy nabywcy w nich określeni potwierdzili jednak dokonane transakcje, organ uwzględnił te oświadczenia na korzyść podatnika, pomimo ich nieprawidłowości formalnej, która - jak wynika z powyższych rozważań - jest samodzielną i wystarczającą podstawą do ich dyskwalifikacji.

44 Wbrew zarzutom skarżącej powyższe wynika przy tym nie tylko z decyzji Dyrektora Izby Celnej, ale i z poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (zob. str. 24 uzasadnienia decyzji I instancji). Tym samym nie można mówić o zarzucanej sprzeczności ustaleń i stanowisk organów celnych, a w konsekwencji naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w powyższym zakresie.

45 Odnośnie natomiast zarzutu sprzeczności między treścią protokołu pokontrolnego a treścią decyzji I instancji, należy wyjaśnić, że zaistniała rozbieżność niewątpliwie wynika stąd, że w wyniku kontroli, znajdującym wyraz w sporządzonym protokole, badano jedynie, czy oświadczenia są kompletne pod względem formalnym, tj. czy są kompletnie wypełnione, stąd w protokole stwierdzono prawidłowość wszystkich oświadczeń pod względem formalnym. Natomiast dopiero w wyniku postępowania wyjaśniającego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego przeanalizowano treść tych oświadczeń i w wyniku tej analizy stwierdzono, że niektóre zapisy oświadczeń (dotyczące typu urządzenia grzewczego) nie odpowiadają wymogom przewidzianym dla tych elementów oświadczenia, co jest równoznaczne z nieprawidłowością formalną oświadczenia. Zapis dotyczący typu urządzenia grzewczego, który de facto tego typu nie określa, świadczy bowiem o nieprawidłowym wypełnieniu części oświadczenia, co należało potraktować jako tożsame z brakiem prawidłowego elementu oświadczenia, a tym samym jego wadliwością formalną. Takie wyjaśnienie powyższej kwestii zostało zresztą zawarte w treści decyzji I instancji (zob. str. 23 uzasadnienia decyzji I instancji). Również zatem i w tym zakresie nie można zatem mówić, zdaniem Sądu, o zarzucanym naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

46 Wskazać ponadto należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w cytowanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 11.01.2011 r., I GSK 899/09. Natomiast przychyla się w pełni do stanowiska, jakie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2011 r., sygn. I GSK 704/10 i przywołanym w nim orzecznictwie. Jak wyjaśniono w tymże wyroku pogląd zaprezentowany w wyroku o sygn. akt I GSK 899/09 jest odosobniony i odbiegający od przyjętej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

47 Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, wobec czego orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.